0111-KDIB3-3.4013.196.2018.1.MAZ - Zwolnienie z akcyzy produkowanego piwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu - 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy piwa produkowanego w roku kalendarzowym na własny rachunek w ilości do 200 000 hl, gdy łączna ilość wyprodukowanego własnego piwa oraz rozlanego usługowo dla innego browaru przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy piwa produkowanego w roku kalendarzowym na własny rachunek w ilości do 200 000 hl, gdy łączna ilość wyprodukowanego własnego piwa oraz rozlanego usługowo dla innego browaru przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca -. Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi dwa rodzaje działalności.

Pierwszy polega na tym, że (Spółka) kupuje od browaru prowadzącego skład podatkowy wyprodukowane przez ten browar piwo, które jest przemieszczane luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Wnioskodawcy. Piwo to poddawane jest przez niego takim czynnościom jak filtracja, pasteryzacja i rozlew. Czynności te wykonywane są w jego składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W ich efekcie powstaje wyrób o określonych parametrach, w opakowaniach jednostkowych (butelkach) oznaczonych należącymi do Wnioskodawcy znakami towarowymi. Piwo w tej postaci jako wyrób gotowy jest przez Wnioskodawcę wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (sprzedawane). Od wyprowadzonego ze składu piwa Wnioskodawca jako podatnik uiszcza wpłaty dzienne podatku akcyzowego oraz składa deklarację podatkową w terminach przewidzianych prawem.

Drugi rodzaj działalności polega na tym, że piwo wytworzone przez inny browar będący składem podatkowym, jest przemieszczane luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Wnioskodawcy. Jest ono następnie w tym składzie usługowo rozlewane do opakowań jednostkowych (butelek). Piwo to następnie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zwracane jest do składu podatkowego podmiotu, który zlecił jego rozlew. Podmiot ten następnie wyprowadza to piwo ze swojego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (sprzedaje). Od wyprowadzonego ze składu piwa ww. podmiot jako podatnik uiszcza wpłaty dzienne podatku akcyzowego oraz składa deklarację podatkową w terminach przewidzianych prawem.

Ilość piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego rodzaju działalności nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość piwa rozlanego w ramach obu opisanych wyżej rodzajów działalności, tj. rozlewu zakupionego piwa oraz usługowego rozlewu piwa należącego do innego browaru, przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl.

Wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależny od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo. Posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień (rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 430, z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień")), w stosunku do piwa wyprodukowanego w ramach pierwszego rodzaju działalności, gdy ilość piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego rodzaju działalności nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość piwa rozlanego w ramach obu opisanych w stanie faktycznym rodzajów działalności, tj. rozlewu zakupionego piwa oraz usługowego rozlewu piwa należącego do innego browaru, przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w stosunku do piwa wyprodukowanego w ramach pierwszego rodzaju działalności, gdy ilość piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego rodzaju działalności nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość piwa rozlanego w ramach obu opisanych w stanie faktycznym rodzajów działalności, tj. rozlewu zakupionego piwa oraz usługowego rozlewu piwa należącego do innego browaru, przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl.

UZASADNIENIE do stanowiska.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 Ustawy PA (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm.; dalej jako: "Ustawa PA")) piwem są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcja piwa ma charakter wieloetapowy - począwszy od warzenia, przez fermentację, leżakowanie, filtrację, pasteryzację, aż do rozlewu. Etapy te można ująć odpowiednio w ramach trzech rodzajów czynności, za pomocą których Ustawa PA definiuje pojęcie produkcji, tj. wytwarzania, przetwarzania i rozlewu.

Z § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Przepis § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia (w sprawie zwolnień) stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Z kolei zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Zakres podmiotowy ww. zwolnienia wyznaczony jest przez sformułowanie "podatnicy produkujący piwo". Jako że produkcją piwa zgodnie z art. 94 ust. 2 Ustawy PA jest jego wytwarzanie lub przetwarzanie, a także jego rozlew, to podatnikiem w rozumieniu § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest podmiot, który realizuje przynajmniej jedną ze wspomnianych wyżej czynności, tj. wytwarza, przetwarza lub rozlewa piwo. W opisanej sytuacji Wnioskodawca taki status posiada, bowiem je rozlewa.

Dodatkowo analizowane zwolnienie od akcyzy przysługuje tym podatnikom, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali nie więcej niż 200 000 hl piwa. Limit ten dotyczy więc piwa "wyprodukowanego". Zastosowanie takiego wyrażenia świadczy o tym, że do ustalania limitu, jak i określania skutków jego przekroczenia należy brać pod uwagę ilość piwa, którego produkcja się dokonała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2030/07, zauważył, iż realizacja analizowanego zwolnienia odbywa się przez obniżenie należnej kwoty akcyzy. Z orzeczenia tego wynika, że nie będzie można zrealizować tego zwolnienia wówczas, gdy zabraknie jednego elementu wskazanego w tym przepisie, jakim jest należna kwota akcyzy, czyli taka, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić. Wskazać należy, że instytucja analizowanego zwolnienia podatkowego jest tą instytucją prawa podatkowego, która powoduje, że obowiązek podatkowy powstały z tytułu dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie przeistacza się w zobowiązanie podatkowe. Celem konstrukcji prawnej zwolnienia jest uniemożliwienie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Realizacja przedmiotowego zwolnienia odbywa się poprzez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, co oznacza, iż obowiązek podatkowy w tej konkretnej sytuacji nie przeistoczy się w zobowiązanie podatkowe tylko i wyłącznie w części przysługującego zwolnienia. W ten sposób realizowane zwolnienie powoduje, iż pomniejszona należna kwota akcyzy, będzie stanowiła zobowiązanie podatkowe, czyli kwotę podatku, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić. Oznacza to, że należna kwota akcyzy odnosi się do skonkretyzowanej wysokości podatku, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić.

Zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w danym roku kalendarzowym przekształca się w zobowiązanie podatkowe również w części, w której wcześniej zastosowano zwolnienie z podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że kluczowym zdarzeniem dla stosowania analizowanego zwolnienia od akcyzy, w tym dla ustalenia skutków przekroczenia limitu produkcji piwa, jest przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Ta kwestia natomiast wiąże się z zagadnieniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 7 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U.UE.L z 2009 r. Nr 9, str. 12, z późn. zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Z kolei przez dopuszczenie do konsumpcji należy rozumieć opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, a także produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Artykuł 8 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy PA stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, a także ich wprowadzenie do składu podatkowego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną m.in. podczas produkcji lub przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione określone warunki, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 pkt 12).

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, a także gdy są one przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a i b). Art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy PA stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei zgodnie z art. 45 Ustawy PA, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, a do obliczenia wysokości tego zobowiązania stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zawarty w art. 42 i art. 44 Ustawy PA katalog zdarzeń skutkujących zakończeniem ww. procedury jest zamknięty. Samo wytworzenie czy rozlanie piwa w ilościach większych niż wynika to z limitu, o którym mowa w § 13 ust. 1 i 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w tym katalogu się nie mieści. Zatem tak długo, jak długo wytworzone czy rozlane piwo znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tak długo powstały wobec niego obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Z ostrożności tylko należy zauważyć, że niedopuszczalnym byłoby traktowanie normy zawartej w § 13 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień jako samodzielnej i odrębnej od Ustawy PA podstawy powstania obowiązku podatkowego. Zatem samo wytworzenie czy rozlanie piwa w ilościach większych, niż to wynika z ww. przepisu, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego i przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe. Stanowiłoby to bowiem naruszenie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w kreowaniu podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP).

W analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstaje z tytułu produkcji (rozlewu) piwa. Obowiązek ten przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie, w którym powyższe piwo opuści procedurę zawieszenia poboru akcyzy, czyli zostanie wyprowadzone ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza ww. procedurę. Jest to też jedyny miarodajny moment, w którym można stwierdzić przekroczenie limitu 200 000 hl.

Gdyby limit ten miał być umniejszany o ilość piwa znajdującego się na którymś z etapów poprzedzających zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, to należałoby odpowiedzieć na pytanie: na którym? Czy ma być to etap wytworzenia (np. fermentacji), przetworzenia (np. dodania aromatów), czy może rozlewu piwa. Ani przepisy § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, ani Ustawy PA, nie wskazują wprost na żaden z tych etapów.

Należy również zwrócić uwagę na kolejne wątpliwości, które pojawiają się w sytuacji, gdyby umniejszanie limitu miało być dokonywane na wcześniejszych etapach, niż zakończenie wobec piwa procedury zawieszenia poboru akcyzy, a mianowicie na fakt, iż na poszczególnych etapach jego produkcji (włącznie z jego rozlewem i magazynowaniem) powstają ubytki. Te z kolei jako podlegające (w ramach ustalonych norm) zwolnieniu od akcyzy, nie powinny wchodzić do limitu produkcji, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Przyjęcie, że to nie moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a któryś z poprzedzających tę chwilę etapów produkcji (np. fermentacja) jest właściwy dla ustalenia tego limitu, prowadziłoby do wniosku, że musiałoby być w tym limicie uwzględniane piwo, które nigdy nie opuściło składu podatkowego, czyli nie zostało wydane do konsumpcji. Miałoby to miejsce w przypadku, gdyby zostało ono zgodnie z prawem zniszczone, np. z powodu niespełnienia przez nie określonych parametrów. Należy zauważyć, że zgodnie § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone w składzie podatkowym albo w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Należy podkreślić, że bez znaczenia dla rozpatrywanego zagadnienia jest zmiana analizowanych przepisów, wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2018 r. (Dz. U. poz. 608). Zmiana ta polegała na zastąpieniu w § 13 ust. 1 sformułowania, iż zwolnienie dotyczy tych, którzy "sprzedali" określoną ilość piwa, na wyrażenie, że chodzi o tych którzy "wyprodukowali" piwo w określonej ilości.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. rozporządzania, zmiana ta podyktowana była uwagą Ministerstwa Spraw Zagranicznych odnośnie krajowych rozwiązań prawnych w zakresie implementacji art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG (dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE.L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm.), który to przepis posługuje się pojęciem produkcji, a nie sprzedaży. Autor projektu w jego uzasadnieniu nie sygnalizował, aby zmiana ta miała skutkować odmiennym sposobem obliczania limitu produkcji. Podobnie bowiem jak wcześniej, w przypadku ilości "sprzedanego" piwa, tak i obecnie w odniesieniu do ilości "wyprodukowanego" piwa, należy brać pod uwagę to piwo, wobec którego zakończyła się procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 41 ust. 5 pkt 1 Ustawy PA, przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku - z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru w części objętej potwierdzeniem. Raport odbioru jest to raport składany za pośrednictwem Systemu (EMCS) i stanowiący dowód, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało zakończone (art. 2 pkt 27 Ustawy PA).

Wprowadzenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy piwa luzem do składu podatkowego Wnioskodawcy oraz otrzymanie raportu odbioru przez skład podatkowy, który to piwo wysłał skutkuje odpowiednio - powstaniem obowiązku podatkowego wobec Wnioskodawcy oraz wygaśnięciem obowiązku podatkowego wobec wysyłającego. Produkt ten po rozlaniu do butelek, jest następnie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przemieszczany do składu podatkowego podmiotu, który rozlew zlecił. Wprowadzenie tego piwa do ww. składu podatkowego oraz otrzymanie raportu odbioru przez Wnioskodawcę, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego wobec podmiotu odbierającego rozlane piwo oraz wygaśnięciem obowiązku podatkowego wobec Wnioskodawcy. W efekcie ten ostatni, z momentem otrzymania raportu odbioru, traci w stosunku do powyższego piwa status podatnika, podatnikiem staje się natomiast podmiot prowadzący skład, do którego rozlane piwo zostało powrotnie wprowadzone.

W powyższej sytuacji u Wnioskodawcy nie dochodzi wobec tegoż piwa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a powstały z tytułu jego rozlewu obowiązek wygasa, Wnioskodawca nie będzie więc miał statusu podmiotu, o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a ilość rozlanego piwa nie zmniejszy określonego w tym przepisie limitu. Stanowisko odmienne, tj. takie, że ilość ta miałaby jednak wchodzić do limitu Wnioskodawcy, prowadziłoby do sytuacji, w której to samo piwo, obniżałoby dwukrotnie limit - raz u wytwórcy, który je wysłał luzem do Wnioskodawcy celem rozlania, a następnie wyprowadził ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, drugi raz u Wnioskodawcy, który je rozlał do butelek.

Powyższe stawiałoby w lepszej sytuacji podatkowej te browary, które dysponują pełnym zapleczem produkcyjnym, które pozwala na realizację wszystkich etapów produkcji, z rozlewem włącznie. Zlecenie przez producenta piwa innemu browarowi jakiejkolwiek czynności mieszczącej się w pojęciu produkcji skutkowałoby tym, że podmiotowi, który podjął się jej wykonania przysługiwałoby zwolnienie, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień w mniejszym zakresie, niż gdyby takiej usługi nie zrealizował. W konsekwencji mogłoby się okazać, że mniejsze browary, które nie dysponują pełnym zapleczem pozwalającym na samodzielną realizację wszystkich etapów produkcji, nie są w stanie prowadzić działalności. Browary bowiem, które mogłyby dokonać np. usługowego rozlewu piwa, nie będą do tego skłonne z uwagi na to, że ograniczyłoby to ich możliwości skorzystania z ww. zwolnienia od akcyzy.

Jak wynika z powoływanego już wyżej § 13 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Gdyby uznać, że do limitu przysługującego Wnioskodawcy należy wliczać również tę ilość piwa, która jest przez niego usługowo rozlewana na rzecz innych podmiotów, to w świetle cytowanego wyżej przepisu przekroczenie tego limitu musiałoby skutkować tym, że u Wnioskodawcy powstałby obowiązek zapłaty akcyzy również od powyższego piwa (w przepisie tym mowa jest o "całości wyprodukowanego piwa").

Niezależnie od powyższego, gdyby właściciel rozlanego piwa, po jego odebraniu od Wnioskodawcy, wyprowadził je ze swojego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1 Ustawy PA, z dniem takiego wyprowadzenia nastąpiłoby zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji powstałoby zobowiązanie podatkowe (kwota akcyzy stałaby się należna).

Powyższa sytuacja jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia wyrażonej w art. 8 ust. 6 Ustawy PA zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. W związku z tym, w przekonaniu Wnioskodawcy, po wygaśnięciu wobec niego obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem raportu odbioru potwierdzającego, że właściciel rozlanego piwa odebrał je, ilość tego piwa nie wchodzi już do przysługującego Wnioskodawcy limitu produkcji, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Nie bez znaczenia jest również to, że w trakcie całej operacji, polegającej na zleceniu Wnioskodawcy rozlewu piwa, jego właścicielem pozostaje podmiot, który je wytworzył i ten rozlew zlecił. Tylko jemu przysługuje władztwo nad tym produktem. Wnioskodawca jest jedynie wykonawcą jednego z etapów produkcji piwa należącego do tego podmiotu. U tego też podmiotu zakończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji będzie on podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia należnej kwoty podatku akcyzowego. Zatem w tej sytuacji wszystkie elementy zwolnienia od akcyzy, w tym limit wyprodukowanego piwa, powinny odnosić się do niego.

Podsumowując:

W związku z powyższym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień w stosunku do piwa, o którym mowa wyżej w pkt 1, jeżeli jego ilość nie przekroczy 200 000 hl, również w sytuacji, gdy łącznie z piwem, o którym mowa w pkt 2, powyższa ilość zostałaby przekroczona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym") - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 13 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2203 00, zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu.

Natomiast pod pozycją 16 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2206 00, zostały wymienione pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1), pod pozycją 13 wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2203 00 - piwo otrzymywane ze słodu.

Z kolei pod pozycją 16 tegoż załącznika nr 2 do ustawy, wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew - art. 94 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...) - art. 13 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 45 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1748; dalej jako: "rozporządzenie" lub "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy"), zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 2 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

* prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

* posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 5 rozporządzenia.

Zmiana treści § 13 rozporządzenia nastąpiła w wyniku wejścia w życie w dniu 24 marca 2018 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 608; dalej jako: "rozporządzenie zmieniające") i na mocy:

* § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego - § 13 ust. 1 rozporządzenia posiada obecne brzmienie,

* § 1 pkt 4 rozporządzenia zmieniającego - § 13 ust. 5 posiada obecne brzmienie.

Przepisy dotyczące piwa, zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE.L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm.; dalej jako: "dyrektywa strukturalna" lub "dyrektywa 92/83/EWG").

W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

* stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,

* stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w składzie podatkowym - kupuje od browaru piwo luzem, które ten browar wyprodukował, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka następnie poddaje to piwo czynnościom filtracji, pasteryzacji i rozlewu. Wyrób gotowy w opakowaniach jednostkowych (butelkach) jest następnie wyprowadzony przez Spółkę ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i sprzedawany. Wnioskodawca uiszcza wpłaty dzienne podatku akcyzowego od piwa wyprowadzonego ze składu podatkowego i składa deklaracje podatkowe. Ilość piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę (nabytego od innego browaru, poddanego filtracji, pasteryzacji, rozlanego do butelek i oznaczonego własnymi znakami towarowymi) nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl.

Ponadto Wnioskodawca dokonuje w składzie podatkowym usługowego rozlewu do opakowań jednostkowych (butelek) piwa, wyprodukowanego przez inny browar, będący składem podatkowym i przemieszczonego do Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Piwo rozlane do butelek jest następnie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przemieszczane do browaru, który zlecił rozlew. Łączna ilość piwa zakupionego i następnie rozlanego przez Wnioskodawcę na własny rachunek oraz usługowo rozlewanego piwa należącego do innego browaru przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl.

Wątpliwość Spółki dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy piwa produkowanego (rozlewanego) przez Wnioskodawcę w roku kalendarzowym na własny rachunek w ilości do 200 000 hl, gdy łączna ilość wyprodukowanego własnego piwa oraz rozlanego usługowo dla innego browaru przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości Organu oraz Wnioskodawcy fakt, że rozlew piwa jest tożsamy z jego produkcją, na gruncie przepisów art. 94 ust. 2 ustawy. Taki sposób rozumienia istoty rozlewu piwa potwierdził Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, stwierdzając, że ilość piwa wyprodukowanego przez Spółkę w ramach pierwszego rodzaju działalności (na który składa się filtracja, pasteryzacja i rozlew nabytego od innego browaru piwa) nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "rozlew", z uwagi na jednoznaczne jego brzmienie literalne. W konsekwencji powyższego rozlew piwa, bez względu na to, czy jest ono własnością podmiotu rozlewającego, czy też innego podmiotu, na rzecz którego czynność rozlewu następuje w ramach świadczonej usługi, będzie produkcją piwa na gruncie przepisów ustawy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nie różnicują bowiem czynności rozlewu piwa w zależności od tego, czy jest dokonywany na własny rachunek, czy też na zlecenie innego podmiotu.

W § 13 rozporządzenia jest mowa o zwolnieniu od akcyzy w przypadku produkcji piwa w roku kalendarzowym w ilości do 200 000 hl. Produkcję piwa, wobec braku odmiennej definicji w rozporządzeniu i wobec faktu, że rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć zgodnie z brzmieniem art. 94 ust. 2 ustawy. Produkcją piwa jest więc jego wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew. Zatem należy uznać, że produkcja piwa, realizowana w formie rozlewu piwa własnego oraz usługowego (rozlewu piwa będącego własnością innego podmiotu), jest ograniczona do ilości 200 000 hl piwa w roku kalendarzowym w przypadku, gdy podmiot dokonujący tej czynności zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego. Przy czym możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia ma zastosowanie wobec podatników:

* prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

* posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

* niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W tym miejscu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który dowodząc swoich racji twierdzi, że piwa rozlewanego usługowo nie wlicza się do limitu produkcji 200 000 hl, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, ponieważ piwo to znajduje się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przez cały czas pozostaje własnością browaru zlecającego usługę, a wobec Spółki (czyli podmiotu dokonującego rozlewu) nie powstanie zobowiązanie podatkowe od tego piwa. Bez znaczenia będzie w tym wypadku fakt, że piwo przekazane do usługowego rozlewu będzie przemieszczane luzem, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego browaru, który wyprodukował to piwo, do składu podatkowego Wnioskodawcy. Nie będzie miał również znaczenia fakt, że po dokonaniu usługowego rozlewu, piwo będzie przemieszczane ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego browaru zlecającego usługę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i nie dojdzie wówczas do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy u Wnioskodawcy. Nie będzie miał znaczenia także fakt, że po odebraniu usługowo rozlanego piwa przez browar zlecający usługę, obowiązek podatkowy powstanie w tym właśnie podmiocie.

Wnioskodawca początkowo w swoim stanowisku wszakże sam podkreśla, że wielkość limitu piwa, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, dotyczy piwa wyprodukowanego, czyli takiego, którego produkcja się dokonała. W przepisie § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy jest właśnie mowa o limicie 200 000 hl wyprodukowanego piwa. Takie brzmienie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia zostało ostatecznie nadane na mocy § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego, co jest wyrazem prawidłowej implementacji art. 4 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG do polskich przepisów akcyzowych - dotychczas stosowane określenie "sprzedali" zastąpione zostało słowem "wyprodukowali".

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, który twierdzi, że wspomniana zmiana przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia jest bez znaczenia dla rozpatrywanego zagadnienia. Wnioskodawca bowiem błędnie wywodzi z własnego twierdzenia, że pod uwagę należy brać to piwo, wobec którego zakończyła się procedura zawieszenia poboru akcyzy i nie ma znaczenia zmiana pojęciowa z piwa "sprzedanego" na piwo "wyprodukowane". Spółka przy tym odwołuje się do uzasadnienia projektu rozporządzenia zmieniającego, w którym to uzasadnieniu nie zostało zasygnalizowane, że zmiana pojęcia "sprzedali" na "wyprodukowali" miałaby skutkować odmiennym sposobem obliczania limitu produkcji. Organ pragnie zauważyć, że uzasadnienie do projektu zmiany przepisu prawa nie jest elementem tego przepisu. Pojęcia "sprzedali" oraz "wyprodukowali" są w swojej warstwie brzmieniowej i znaczeniowej diametralnie różne i nie wymagają interpretacji. Pojęcie "wyprodukowali" wprowadzone do przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia stanowi, jak wskazano wcześniej, wyraz prawidłowości implementacji przepisów dyrektywy 92/83/EWG. Nieuprawnione jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jedynym miarodajnym momentem, w którym można stwierdzić przekroczenie limitu 200 000 hl wyprodukowanego piwa jest moment wyprowadzenia piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, czyli moment powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ zatem pragnie wskazać, że treść § 13 rozporządzenia, czy też w ogóle zapisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, nie zawierają żadnego wskazania, że ustalenie ilości wyprodukowanego piwa w roku kalendarzowym należy określić na podstawie ilości piwa wyprowadzanego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca błędnie łączy limit ilości wyprodukowanego piwa, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, z ilością piwa, która stanowi podstawę do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Nieuprawnione jest także twierdzenie Wnioskodawcy, wywiedzione na podstawie brzmienia § 13 ust. 5 rozporządzenia, że w przypadku rozlewu (produkcji) piwa na własny rachunek oraz rozlewu usługowego, gdy nastąpi przekroczenie w roku kalendarzowym limitu produkcji 200 000 hl, w Spółce powstałby obowiązek zapłaty akcyzy od całości wyprodukowanego piwa, gdyby ilość produkcji nie została pomniejszona o wielkość usługowo rozlanego piwa. Z kolei w następnym akapicie Wnioskodawca wskazuje na błąd powyżej zaprezentowanego własnego stanowiska, zauważając, że zobowiązanie podatkowe w przypadku usługowo rozlewanego piwa powstałoby wówczas, gdy właściciel tego piwa dokonałby jego wyprowadzenia z własnego składu podatkowego - zakończyłby tym samym procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Wreszcie w tym kontekście Wnioskodawca wskazał na zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą i przywołał art. 8 ust. 6 ustawy, stwierdzając, że potwierdzenie odbioru usługowo rozlanego piwa przez browar zlecający powoduje, że nie wchodzi ono już do limitu produkcji, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze Organ pragnie zatem zauważyć, że usługowy rozlew piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, będący w istocie produkcją piwa w myśl art. 94 ust. 2 ustawy, jest uwzględniany w limicie 200 000 hl piwa, natomiast fakt ten nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego, a tym bardziej obowiązku zapłaty akcyzy od ilości rozlanego usługowo piwa. Zobowiązanie podatkowe powstanie wyłącznie u właściciela, a zarazem producenta - jak wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca - rozlewanego usługowo piwa i tylko wówczas, gdy wyprowadzi on to piwo z własnego składu podatkowego, z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spełniona zatem zostanie w sprawie przedstawionej we wniosku zasada jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym. Moment powstania zobowiązania podatkowego nie będzie też w sprzeczności z § 13 ust. 1 rozporządzenia, ponieważ nie ma on wpływu na sposób ustalania limitu produkcji piwa, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu w stosunku do własnych wyrobów.

Organ jeszcze raz pragnie podkreślić, że zwolnienie od akcyzy podatników produkujących piwo uzależnione jest od nieprzekroczenia limitu produkcji w roku kalendarzowym, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Skoro rozlew piwa jest jego produkcją w rozumieniu ustawy zgodnie z art. 94 ust. 2, z czym w swoim stanowisku zgodził się Wnioskodawca, zatem dokonanie rozlewu (produkcji) usługowego oraz wyprodukowanie na własny rachunek piwa, w łącznej ilości przekraczającej 200 000 hl w roku kalendarzowym, wyklucza automatycznie możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia. W tym kontekście § 13 ust. 5 rozporządzenia rozstrzyga potencjalne wątpliwości podatników co do możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia, w odniesieniu do wyprodukowanego piwa w ilości mieszczącej się w limicie produkcji wskazanym w rozporządzeniu i braku takiej możliwości w odniesieniu do produkcji ponad określony limit. Brak § 13 ust. 5 w treści rozporządzenia mógłby rodzić wątpliwości, że każdy browar może korzystać ze zwolnienia od akcyzy piwa wyprodukowanego w ilości 200 000 hl w roku kalendarzowym, a dla ilości piwa powyżej limitu zwolnienie to by już nie przysługiwało. Bowiem ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia mogą korzystać małe browary, niekoniecznie dokonujące produkcji piwa (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) zgodnie ze schematem przedstawionym przez Wnioskodawcę, pod warunkiem, że spełniają wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia. Wskazane jest więc przypomnieć, że przepisy § 13 rozporządzenia stanowią odzwierciedlenie prawidłowej implementacji art. 4 dyrektywy 92/83/EWG, czyli dotyczą wyłącznie zwolnienia od akcyzy piwa produkowanego przez małe niezależne browary.

Stwierdzić zatem należy kolejny raz, że to nie moment powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do piwa oraz podatnik, u którego to zobowiązanie powstaje, determinują sposób obliczania wielkości wyprodukowanego w roku kalendarzowym piwa. Przepisy § 13 rozporządzenia w żadnym miejscu nie odnoszą się do pojęcia "zobowiązanie podatkowe" jako tego, które pozwala obliczyć wielkość produkcji piwa u podatnika.

Wskazać trzeba, że Wnioskodawca w swoim stanowisku pomija niejako brzmienie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Ustalenie ilości piwa wyprodukowanego w składzie podatkowym w roku kalendarzowym, w tym także rozlanego na własny rachunek, jak i usługowo, nie stanowi problemu w świetle przepisów Działu VIa. Ewidencje i inne dokumentacje, jaki zawarty został w ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że w żadnym miejscu swojego stanowiska Wnioskodawca nie odnosi się do tych przepisów.

Zgodnie z art. 138a ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych. Z kolei w art. 138a ust. 3 ustawy zawarto zapisy, jakie w szczególności informacje powinny zawierać wspomniane ewidencje. Wreszcie art. 138o stanowi, że podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji piwa lub wina są obowiązane do prowadzenia dokumentacji zawierającej informacje o czynnościach produkcyjnych dotyczących tych wyrobów. Szczegóły zakres danych, które powinny znaleźć się w ewidencji oraz sposób jej prowadzenia zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. poz. 643, z późn. zm.). Jak zatem z przywołanym przepisów wynika, obliczenie wielkości produkcji piwa w składzie podatkowym Spółki, produkowanego na własny rachunek oraz rozlewanego (produkowanego) usługowo na rzecz innego browaru zlecającego, nie nastręcza jakichkolwiek problemów ewidencyjno-dokumentacyjnym, co niewątpliwie jest Wnioskodawcy bardzo dobrze znane.

Reasumując, ponownego podkreślenia wymaga, że rozlew (czy to na własny rachunek lub też usługowo) jest tożsamy z produkcją piwa. Zatem na gruncie przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, usługowy rozlew piwa wchodzi do limitu 200 000 hl, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo skorzystania ze zwolnienia od akcyzy tylko w sytuacji, o której mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia jedynie w przypadku, gdy cała wielkość produkcji piwa (rozlew własny i usługowy) będzie mieściła się w limicie, o którym mowa wyżej. Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę, które dotyczą usługowego rozlewu nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ obecnie przepis § 13 odwołuje się do ilości wyprodukowanego piwa, a nie - jak było do dnia 31 grudnia 2017 r. - ilości sprzedanego piwa. Zatem pomimo, że u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy (wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), który nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (piwo jest z powrotem przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do właściciela wyrobu), występuje u niego czynność produkcji (rozlew), która w żaden sposób nie została wyłączona z treści przepisu § 13 rozporządzenia. Powstanie zobowiązania podatkowego u podatnika (browaru) zlecającego usługowy rozlew piwa z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie spowoduje, że usługowo rozlane piwo nie będzie uwzględnione u Wnioskodawcy w limicie produkcji 200 000 hl w roku kalendarzowym, co uprawniałoby Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 13 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.