0111-KDIB3-3.4013.177.2022.1.JS - Termin wygenerowania projektu e-DD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący terminu wygenerowania projektu e-DD w przypadku dostaw realizowanych w ramach modeli biznesowych przedstawionych we wniosku, wpłynął 29 lipca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: "PPW"), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym").

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje m.in. sprzedaż wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym (dalej: "wyroby" lub "wyroby węglowe"). Spółka w poprzednim roku kalendarzowym sprzedała ponad 30 mln kilogramów wyrobów węglowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: "FNW") w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dostawy wyrobów węglowych na rzecz FNW mogą być realizowane zasadniczo w oparciu o 2 modele biznesowe:

- Model nr 1 - dostawa wyrobów węglowych ze składowiska Spółki lub lokalizacji, do której Spółka importowała przedmiotowe wyroby;

- Model nr 2 - dostawa wyrobów węglowych z lokalizacji prowadzonej przez podmiot trzeci, od którego Spółka nabywa przedmiotowe wyroby węglowe.

Przy czym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których na moment nabycia wyrobów węglowych Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy nabywane przez nią wyroby będą dostarczane do FNW w oparciu o Model nr 1 czy Model nr 2. W szczególności możliwe są przypadki, w których w momencie nabycia wyrobów węglowych Spółka będzie zamierzać przetransportować te wyroby na własne składowisko, jednakże w trakcie przemieszczenia (lub bezpośrednio przed jego rozpoczęciem) Spółka zdecyduje się dostarczyć te wyroby bezpośrednio do FNW. W szczególności możliwe są przypadki, w których w momencie nabycia wyrobów węglowych Spółka będzie zamierzać przetransportować te wyroby na własne składowisko, jednakże w trakcie przemieszczenia (lub bezpośrednio przed jego rozpoczęciem) Spółka zdecyduje się dostarczyć te wyroby bezpośrednio do FNW. Możliwe są również przypadki, w których wyroby, które miały być dostarczone bezpośrednio do FNW w oparciu o Model nr 2, z uwagi na uwarunkowania biznesowe (np. anulowanie/modyfikację zamówienia przez FNW) zostaną przemieszczone do składowiska Spółki.

Model nr 1

W przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 1, sprzedawane przez Spółkę wyroby węglowe mogą być przez nią nabywane na terytorium kraju od innego podmiotu posiadającego status PPW lub importowane przez Spółkę z terytorium państwa trzeciego niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej.

W przypadku wyrobów węglowych nabywanych przez Spółkę na terytorium kraju, zakupione wyroby są przemieszczane na prowadzone przez Spółkę składowisko, gdzie są magazynowane do momentu ich wysyłki do nabywcy.

W przypadku wyrobów węglowych importowanych przez Spółkę, nabywane wyroby węglowe mogą być:

(i) wysyłane do nabywcy bezpośrednio z miejsca importu tych wyrobów bądź

(ii) transportowane z miejsca importu na składowisko Spółki, z którego następnie są wysyłane do nabywcy.

Model nr 2

W przypadku dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 2, sprzedawane przez Spółkę wyroby węglowe są przez nią nabywane na terytorium kraju od innego podmiotu. Nabywane przez Spółkę wyroby węglowe są przemieszczane bezpośrednio od podmiotu, od którego Spółka nabywa te wyroby, do lokalizacji wskazanej przez FNW. Nabywane wyroby nie są transportowane na składowisko Spółki ani magazynowane przez Spółkę (lub podmiot działający w imieniu i na rzecz Spółki).

W zależności od ustaleń z kontrahentami, w ramach Modelu nr 2 transport wyrobów węglowych do nabywcy może być realizowany w oparciu o następujące schematy:

- Przypadek nr 1: Nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o warunki Incoterms EXW/FCA i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o warunki Incoterms EXW/FCA - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialny jest FNW, który nabywa wyrobów węglowe przez Spółkę;

- Przypadek nr 2: Nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o warunki Incoterms DAP/DDP i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o warunki Incoterms DAP/DDP - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialny jest podmiot, od którego Spółka nabywa wyroby węglowe odsprzedawane następnie na rzecz FNW;

- Przypadek nr 3: nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę w oparciu o warunki Incoterms EXW/FCA i odsprzedaż wyrobów węglowych w oparciu o warunki Incoterms DAP/DDP - w takim przypadku za transport wyrobów węglowych odpowiedzialna jest Spółka.

Zarówno w przypadku Modelu nr 1 jak i Modelu nr 2 w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy Spółka:

- sporządza/będzie sporządzać, po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projekt e-DD, przesyłać ten projekt e-DD do systemu EMCS PL 2 (oraz dokonywać czynności wymagane do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych, o których mowa w art. 46ba)

oraz - dysponuje/będzie dysponować oświadczeniem FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez Spółkę.

Pytania

1. Czy w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym?

2. Czy w odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy w odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

2. W odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

3. W odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych realizowanych przez PPW, który w ubiegłym roku sprzedał ponad 30 mln kg wyrobów węglowych warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy przedmiotowych wyrobów jest:

- sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba ustawy,

- złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 46na ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym - w przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Jednocześnie z art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku gdy wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, przesyła do Systemu projekt e-DD do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego.

Termin, w którym Spółka jest zatem zobowiązana do wygenerowania e-DD uzależniony jest od sposobu realizacji poszczególnych transakcji sprzedaży na rzecz FNW wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy.

W przypadku Modelu nr 1 będącego przedmiotem pytania nr 1, wyroby węglowe nabywane lub importowane przez Spółkę są dostarczane do FNW ze składowiska Spółki lub miejsca, do którego Spółka je zaimportowała na terytorium kraju.

Należy zatem zauważyć, iż nabycie wyrobów węglowych na terytorium kraju od innego podmiotu oraz, realizowana przez Spółkę, dalsza sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW (oraz wydanie tych wyrobów nabywcy) są od siebie całkowicie odrębne i niezależne. Na moment nabycia tych wyrobów od innego podmiotu Spółka, co do zasady, nie posiada informacji, kiedy i na rzecz jakiego podmiotu dokona dalszej sprzedaży wyrobów. Co więcej Wnioskodawca nie jest w stanie również wykluczyć możliwości, iż w ramach jednej transakcji sprzedawane będą wyroby węglowe nabywane w ramach kilku odrębnych transakcji - realizowanych z innymi podmiotami i/lub w pewnym odstępie czasowym.

W konsekwencji w odniesieniu do tego rodzaju dostaw zastosowanie powinna znaleźć regulacja zawarta w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl której projekt e-DD powinien zostać wygenerowany i przesłany do systemu EMCS PL 2 w terminie do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów węglowych.

Analogicznie również w przypadku dostaw realizowanych przez Spółkę z lokalizacji, do których Spółka wcześniej zaimportowała sprzedawane na rzecz FNW wyroby węglowe. W tym bowiem przypadku, co do zasady, sprzedawane przez Spółkę wyroby nie są wcześniej w ogóle przedmiotem dostawy realizowanej na rzecz Spółki przez podmiot posiadający status FNW. Brak jest zatem podstaw do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, która wprost odwołuje się do wyrobów węglowych nabywanych wcześniej od innego PPW.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacja przewidziana w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna również znaleźć zastosowania w odniesieniu do realizowanych w oparciu o Model nr 1 dostaw wyrobów węglowych nabywanych wcześniej na terytorium kraju od innego PPW. Jak bowiem wskazano powyżej, w przypadku Modelu nr 1 sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW nie jest bezpośrednio powiązana z wcześniejszym nabyciem tych wyrobów od PPW na terytorium kraju - sprzedaż jest realizowana po pewnym odstępie czasowym; co więcej, co do zasady, Spółka nie ma możliwości bezpośredniego powiązania nabycia z konkretną sprzedażą wyrobów węglowych (możliwe są przypadki, gdy dostawa na rzecz FNW będzie obejmować wyłącznie część wyrobów nabytych w ramach danej transakcji; jak i przypadki gdy dostawa na rzecz FNW będzie obejmować wyroby węglowe nabyte w drodze kilku odrębnych transakcji).

Za powyższym podejściem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk nr 720, https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=720; dalej: "uzasadnienie do projektu ustawy"), która wprowadziła art. 46na ust. 3 i 6. W dokumencie tym wskazano bowiem wprost, iż regulacja zawarta w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ma znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji kwalifikowanych jako tzw. transakcje łańcuchowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano bowiem: "w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, gdy wyroby węglowe zostały wcześniej nabyte przez pośredniczący podmiot węglowy od innego pośredniczącego podmiotu węglowego, który ostatecznie dokonuje sprzedaży finalnemu nabywcy węglowemu - przyjęto, że pośredniczący podmiot węglowy będący podmiotem wysyłającym będzie przesyłał do Systemu projekt e-DD do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby od innego pośredniczącego podmiotu węglowego".

Tymczasem sprzedaż wyrobów węglowych realizowana w ramach Modelu nr 1 nie jest transakcją łańcuchową, w związku z czym w tym zakresie regulacja przewidziana w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna znaleźć zastosowania. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z którym w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Przechodząc do transakcji realizowanych w oparciu o Model nr 2, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW jest bezpośrednio powiązana z nabyciem tych wyrobów od innego podmiotu. Obie te transakcje są bowiem realizowane niemalże w tym samym momencie (Spółka dokonuje nabycia wyrobów węglowych i ich natychmiastowej dalszej odsprzedaży na rzecz FNW) i w tym samej lokalizacji. Ponadto również ilość wyrobów węglowych nabywanych przez Spółkę jest zbieżna z ilością wyrobów węglowych sprzedawanych na rzecz FNW.

W konsekwencji w Przypadku nr 1 oraz Przypadku nr 2 w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 2 zastosowanie powinna znaleźć regulacja przewidziana w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. To oznacza, że w odniesieniu do tych transakcji Spółka powinna generować i przesyłać do systemu projekty e-DD w terminie do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do nabycia wyrobów węglowych przez Spółkę.

Za poprawnością powyższego stwierdzenia Wnioskodawcy przemawia nie tylko literalne brzmienie ustawy o podatku akcyzowym, lecz również przytoczone powyżej (w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1) uzasadnienie do projektu ustawy, w którym wprost wskazano, iż w przypadku transakcji łańcuchowych znajduje zastosowanie regulacja przewidziana w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, w myśl którego w odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3:

Całkowicie odmiennie wygląda realizacja dostaw wyrobów węglowych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3. W Przypadku nr 3 nabywane przez Spółkę wyroby węglowe, pomimo tego, że co do zasady nie są transportowane na prowadzone przez Spółkę składowisko, nie podlegają natychmiastowej i bezpośredniej odsprzedaży na rzecz FNW. Do sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz FNW dochodzi bowiem w innym miejscu i czasie niż ich nabycie - tj.:

- do nabycia wyrobów węglowych dochodzi w momencie ich wydania Wnioskodawcy (lub przewoźnikowi działającemu w jego imieniu) przez PPW - a więc przed rozpoczęciem przemieszczania; zaś do dalszej odsprzedaży na rzecz FNW dochodzi dopiero w momencie ich wydania temu podmiotowi - a więc po zakończeniu przemieszczania - istnieje zatem znaczna różnica czasowa pomiędzy nabyciem a odsprzedażą wyrobów węglowych, w konsekwencji czego należy zauważyć, iż odsprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW nie ma charakteru natychmiastowego;

- do nabycia wyrobów węglowych zasadniczo dochodzi w miejscu prowadzenia działalności tego podmiotu zaś do ich sprzedaży na rzecz FNW dochodzi w miejscu wskazanym przez ten podmiot, do którego Spółka przemieszcza (samodzielnie lub przy pomocy podmiotu działającego na jej zlecenie) przedmiotowe wyroby - obie te transakcje są zatem realizowane w całkowicie innych lokalizacjach.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 nie powinna znaleźć regulacja zawarta w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Tego rodzaju transakcja jest bowiem w praktyce zbliżona do dostaw wyrobów węglowych realizowanych w oparciu o Model nr 1, do których (zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1) zastosowanie znajduje regulacja zawarta w art. 46na ust. 3 ustawy. Zarówno w przypadku Modelu nr 1 jak i dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3:

- do sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz FNW nie dochodzi w momencie ich nabycia, lecz dopiero po upływie pewnego okresu czasu;

- do sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz FNW nie dochodzi w miejscu ich nabycia, lecz w całkowicie innej lokalizacji, do której Spółka przemieściła przedmiotowe wyroby;

- Spółka ponosi ryzyko utraty, zniszczenia lub uszkodzenia wyrobów węglowych przez cały okres od momentu ich nabycia i odbioru w lokalizacji wskazanej przez podmiot, od którego nabywa te wyroby do momentu ich sprzedaży i wydania FNW (co zachodzi po upływie pewnego okresu czasu).

Dostawy realizowane w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 różnią się od dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1 jedynie miejscem, w którym znajdują się wyroby węglowe w okresie od nabycia tych wyrobów do momentu ich wydania FNW. W przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 1 w okresie od nabycia do wydania wyrobów węglowych, wyroby te są magazynowane na składowisku Spółki; podczas gdy wyroby dostarczane w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 nie są przechowywane w składowisku Spółki - wyroby te stanowią tzw. ruchomy magazyn (czy też "magazyn na kołach"), z którego dochodzi do wydań wyrobów węglowych na rzecz FNW zgodnie ze złożonymi przez ten podmiot zamówieniami. W ocenie Wnioskodawcy fakt, czy wyroby węglowe są magazynowane na prowadzonym przez Spółkę składowisku czy też stanowią one tzw. ruchomy magazyn nie powinien mieć żadnego wpływu na termin wygenerowania e-DD. W obu tych przypadkach sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW jest realizowana w innym czasie, innej lokalizacji i może dotyczyć innej ilości wyrobów węglowych niż poprzedzająca ją transakcja nabycia wyrobów węglowych.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na moment odbioru wyrobów węglowych Spółka nie zawsze jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy nabywane przez nią wyroby zostaną przekierowane do składowiska czy do tzw. ruchomego magazynu. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego zapytania, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają miejsce sytuację, w których wyroby, które pierwotnie miały zostać dostarczone do FNW z pominięciem składowiska Spółki, z uwagi na różnego rodzaju uwarunkowania biznesowe i organizacyjne, wbrew pierwotnym założeniom trafiają na to składowisko - np. z uwagi na anulowanie bądź modyfikację zamówienia złożonego przez FNW. W praktyce mogą mieć również miejsce odwrotne sytuacje, w których wyroby odebrane przez Spółkę od podmiotu, od którego są one nabywane, w celu ich przetransportowania na składowisko Spółki nie trafiają na to składowisko, tylko są bezpośrednio transportowanego FNW - np. z uwagi na złożenie pilnego zamówienia.

W konsekwencji dostawy realizowane w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 oraz dostawy realizowane w oparciu o Model nr 1 na gruncie podatku akcyzowego powinny być traktowane analogicznie, co oznacza, że do obu tych rodzajów transakcji zastosowanie powinien znaleźć art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - nie zaś regulacja szczególna przewidziana w art. 46na ust. 6 ustawy dla tzw. transakcji łańcuchowych. Oba te rodzaje transakcji nie stanowią bowiem transakcji łańcuchowych - sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW jest bowiem oddzielona zarówno czasowo jak i w zakresie miejsca realizacji transakcji od nabycia tych wyrobów.

Co, w ocenie Wnioskodawcy, również szczególne istotne, w przypadku dostaw kwalifikowanych jako tzw. dostawy łańcuchowe (do których zastosowanie znajduje art. 46na ust. 6 ustawy) dochodzi do jednej czynności wydania wyrobów węglowych - tj. podmiot, od którego Spółka nabywa wyroby węglowe, wydaje te wyroby (samodzielnie lub przy pomocy podmioty działającego na jego zlecenie) FNW. Istnieje zatem tylko jedna czynność wydania wyrobów węglowych, w której Spółka faktycznie nie uczestniczy (Spółka nie ma bezpośredniej "styczności" z tymi wyrobami). Taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem pytania nr 2 - tj. dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2.

Natomiast w przypadku dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 (podobnie jak w przypadku Modelu nr 1) dochodzi do dwóch niezależnych od siebie czynności wydania wyrobów węglowych:

(i) czynność wydania wyrobów węglowych na rzecz Spółki przez podmiot, od którego Spółka nabywa wyrobów węglowe, oraz

(ii) czynność wydania wyrobów węglowych przez Spółkę na rzecz FNW.

Przy czym obie te czynności zachodzą w innym czasie i miejscu - odsprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW nie jest zatem natychmiastowa. W konsekwencji transakcje te nie powinny być traktowane jako sprzedaż wyrobów węglowych objęta regulacją przewidzianą w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Przyjęcie odmiennego podejścia w znacznym zakresie uniemożliwiłoby w praktyce zastosowanie zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do sprzedawanych przez Spółkę wyrobów węglowych. Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym projekt e-DD powinien zostać wygenerowany po dostarczeniu wyrobów węglowych do FNW - nie później niż w terminach przewidzianych w art. 46na ustawy. Należy zatem zauważyć, iż zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy projekt e-DD powinien zostać wygenerowany i przesłany do systemu EMCS PL 2:

- w okresie od dostarczenia wyrobów węglowych do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz FNW - w przypadku zastosowania regulacji zawartej w art. 46na ust. 3 ustawy

albo - w okresie od dostarczenia wyrobów węglowych do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca nabył wyroby węglowe - w przypadku zastosowania regulacji zawartej w art. 46na ust. 6 ustawy.

W żadnym jednak wypadku nie ma możliwości wygenerowania projektu e-DD przed dostarczeniem wyrobów węglowych do FNW.

Odnosząc powyższe do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3, należy zauważyć, iż do dostarczenia wyrobów węglowych FNW może dojść później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka nabyła wyroby węglowe. Tego rodzaju sytuacje mogą dotyczyć m.in. dostaw wyrobów węglowych realizowanych transportem kolejowym (czas realizacji takiego transportu może wynieść kilka tygodni) czy też różnego rodzaju awarii, w przypadku których dochodzi do opóźnienia w dostarczeniu wyrobów węglowych przez Spółkę.

Przyjęcie podejścia, w myśl którego w odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 zastosowanie ma art. 46na ust. 6 ustawy oznaczałby w tym przypadku, że z jednej strony zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy Spółka mogłaby wygenerować projekt e-DD dopiero po dostarczeniu wyrobów węglowych FNW (a więc po zakończeniu przemieszczania tych wyrobów przez Spółkę), z drugiej zaś strony projekt ten musiałby być wygenerowany nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka nabyła przedmiotowe wyroby (co może mieć miejsce wcześniej niż dostawa wyrobów węglowych na rzecz FNW).

Taka interpretacja czyniłaby zatem niemożliwe zastosowanie zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wszystkich przypadków, gdy wyroby węglowe nie zostały dostarczone do FNW w terminie do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka nabyła przedmiotowe wyroby - podczas gdy tego rodzaju sytuacje są nie do uniknięcia w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano powyżej, w przypadku dostaw realizowanych transportem kolejowym od momentu nabycia wyrobów węglowych do momentu ich sprzedania na rzecz FNW upływa okres nawet kilku tygodni. Dodatkowo zdarzają się różnego rodzaju utrudnienia organizacyjne i techniczne - w tym np. awarie, których nie da się przewidzieć czy uniknąć.

Reasumując, należy zatem zauważyć, iż w tym zakresie powinna znaleźć zastosowanie regulacja przewidziana w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, która uzależnia termin na wygenerowanie e-DD od momentu sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz FNW. Wynika to w szczególności z następujących okoliczności:

- transakcje będące przedmiotem zapytania nr 3 nie stanowią tradycyjnych transakcji łańcuchowych - sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz FNW odbywa się w innym momencie i miejscu niż nabycie tych wyrobów przez Spółkę;

- od nabycia do sprzedaży wyrobów węglowych stanowią on tzw. magazyn ruchomy wyrobów węglowych - Spółka jest w posiadaniu tych wyrobów i może nimi swobodnie rozporządzać jak właściciel podobnie jak w przypadków wyrobów magazynowanych na składowisku w przypadku Modelu nr 1;

- z uwagi na czas realizacji dostaw Spółka niejednokrotnie nie jest w stanie wygenerować e-DD w terminie do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu,

- w którym miało miejsce nabycie wyrobów węglowych przez Spółkę, gdyż do tego czasu przedmiotowe wyroby nie są jeszcze dostarczone do FNW;

- ewentualny wymóg zastosowania w tym zakresie regulacji przewidzianej w art. 46na ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym wyłączałby zatem możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do znacznej części dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać jego stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadku nr 3 dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Za poprawnością powyższego stwierdzenia przemawia również dotychczasowe podejście organów do analogicznych sytuacji. Dla przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać interpretację indywidualną z dnia16 lipca 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.103. 2021.1.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podmiotu wnioskującego i wskazał, że "termin określony w art. 46na ust. 6 ustawy odnosi się wyłącznie do pośrednictwa sprzedaży wyrobów węglowych, w których pośredniczący podmiot węglowy, który sprzedaje wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, nie odpowiada za transport wyrobów węglowych".

Jak to już zostało wspominane powyżej, w przypadku przedmiotu zapytania nr 3 Spółka jest odpowiedzialna za transport wyrobów węglowych do FNW, a więc w myśl powyższej interpretacji w tym zakresie art. 46na ust. 6 ustawy nie powinien znaleźć zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań oznaczonych nr 1-3 jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą":

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b, 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 lit. c ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- import - przywóz:

- jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,

- jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny;

- faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;

- e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;

- sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

- podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

- pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

- finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

- System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD;

- podmiot wysyłający - pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i który sprzedaje finalnemu nabywcy węglowemu wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, jeżeli sprzedaż jest monitorowana z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się pośredniczący podmiot węglowy również w przypadku, gdy wyroby takie są do niego zwracane przez finalnego nabywcę węglowego;

- podmiot odbierający - finalny nabywca węglowy, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Artykuł 9a ust. 4 ustawy:

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 1a ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy:

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy:

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych:

- sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba, - złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Na podstawie art. 31a ust. 3h ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, przesłanie projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który nie dostarcza sprzedanych wyrobów węglowych bezpośrednio finalnemu nabywcy węglowemu, jest równoznaczne z potwierdzeniem przez ten podmiot dostarczenia finalnemu nabywcy węglowemu tych wyrobów w ilości określonej na fakturze będącej podstawą do sporządzenia e-DD.

Artykuł 46ba ustawy:

Podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu, o których mowa w art. 46na ust. 8, w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów.

Artykuł 46na ust. 3 ustawy:

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Artykuł 46 na ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, przesyła do Systemu projekt e-DD do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego.

Artykuł 46na ust. 8 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 1-7, nie sporządza się w Systemie raportu odbioru, a odpowiednio przemieszczenie albo monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b lub d, e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Przepisu art. 46g nie stosuje się.

Należy zauważyć, że powołane wyżej, obowiązujące od 1 lutego 2021 r. przepisy w zakresie obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień od akcyzy - stanowią, że w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy) - co do zasady, warunkiem zwolnienia od akcyzy jest wypełnienie przesłanek, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy. Przesłanki, o których mowa w tym przepisie dotyczą:

- sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

- złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zauważyć zatem należy, że przepisy te obejmują monitorowaniem w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, która jest realizowana przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym, monitorowanie to polega co do zasady na dorejestrowaniu tej sprzedaży w ramach zwolnień już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 31a ust. 3h ustawy, oraz z wyjątkiem przypadku zwrotu wyrobów węglowych nabytych w ramach zwolnień (art. 31a ust. 5 pkt 2 ustawy).

Powyższe oznacza, że co do zasady pośredniczący podmiot węglowy, poprzez dokonanie określonych czynności, w określonych terminach, ma w istocie "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Natomiast podstawą tego odwzorowania - sporządzenia projektu e-DD - jest faktura, która winna zawierać m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, sprzedanych i dostarczonych finalnemu nabywcy węglowemu. Tylko bowiem w stosunku do sprzedanej ilości wyrobów węglowych, znajduje zastosowanie zwolnienie.

Równocześnie zaznaczyć należy, że wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) winno być tożsame z prowadzoną ewidencją, która prowadzona jest w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi. Czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji jest bowiem sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą terminów generowania e-DD przez Niego jako pośredniczący podmiot węglowy, który sprzedał w poprzednim roku kalendarzowym powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych, w związku ze sprzedażą tych wyrobów na rzecz finalnych nabywców węglowych, którzy deklarują ich przeznaczenie na cele objęte zwolnieniem na mocy art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do dostaw realizowanych przez Spółkę należy wskazać, że w pierwszym opisanym schemacie działalności (Modelu nr 1) wyroby węglowe będą przez Wnioskodawcę importowane na jego składowisko lub do miejsca importu, skąd będą wysyłane do finalnych nabywców węglowych, bądź też - wyroby te będą nabywane na terytorium kraju od innego pośredniczącego podmiotu węglowego i przemieszczane na składowisko Wnioskodawcy, gdzie będą magazynowane do momentu sprzedaży i wysyłki do nabywcy (do FNW).

W tym Modelu nr 1, Spółka sporządza/zamierza sporządzać po dostarczeniu do FNW wyrobów węglowych projekt e-DD i przesyłać ten projekt do systemu EMCS PL 2 oraz dokonywać czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych, o których mowa w art. 46ba ustawy. Spółka będzie również dysponować oświadczeniami finalnych nabywców węglowych, że odebrane przez nich wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że w zakresie opisanego Modelu nr 1, w odniesieniu do terminu generowania i przesyłania e-DD zastosowanie znajdzie ogólna regulacja zawarta w art. 46na ust. 3 ustawy - w myśl której projekt e-DD powinien zostać sporządzony na podstawie faktury i wygenerowany oraz przesłany do systemu EMCS PL 2 niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż przez podmiot wysyłający wyrobów węglowych na rzecz finalnego nabywcy węglowego.

Zatem w przypadku dostaw realizowanych przez Spółkę w oparciu o Model nr 1, dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS PL 2 w terminie przewidzianym w przepisie art. 46na ust. 3 ustawy, tj. do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ma miejsce sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz finalnego nabywcy węglowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w opisanym Modelu biznesowym nr 2, wyroby węglowe, które będą zużywane przez FNW na cele objęte zwolnieniem, są przedmiotem nabycia przez Spółkę od innego podmiotu na terytorium kraju i odsprzedaży na rzecz FNW. Przy czym, wyroby te są przedmiotem tylko jednego przemieszczenia, tj. bezpośrednio od podmiotu, od którego Spółka nabywa wyroby węglowe, do lokalizacji finalnego nabywcy węglowego. Wyroby nie będą transportowane na składowisko Spółki, ani magazynowane przez Nią lub podmiot działający w imieniu i na rzecz Spółki.

W ramach Modelu nr 2, za transport (dostarczenie wyrobów węglowych od pierwszego podmiotu do FNW) odpowiedzialny będzie finalny nabywca węglowy (Przypadek nr 1), albo pierwszy podmiot, od którego Spółka nabywa wyroby (Przypadek nr 2). Z kolei w Przypadku nr 3, za transport wyrobów węglowych od pierwszego podmiotu do finalnego nabywcy węglowego odpowiedzialna będzie Spółka, tj. będzie ona odbierać wyroby węglowe od podmiotu, od którego je nabyła i dostarczać je do finalnego nabywcy węglowego.

Podobnie jak w Modelu nr 1, także w Modelu nr 2 Spółka we wszystkich przypadkach sporządza/zamierza sporządzać po dostarczeniu do FNW wyrobów węglowych projekt e-DD i przesyłać ten projekt do systemu EMCS PL 2 oraz dokonywać czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych, o których mowa w art. 46ba ustawy. Spółka będzie również dysponować oświadczeniami finalnych nabywców węglowych, że odebrane przez nich wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez Spółkę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 46na ust. 6 ustawy, który wskazuje szczególny termin przeslania do Systemu projektu e-DD, w sytuacji gdy wyroby węglowe przeznaczone do celów zwolnionych przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem transakcji pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi. Wówczas pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał również sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, przesyła do Systemu projekt e-DD do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego.

Zaznaczenia wymaga, że uzasadnienie ww. przepisu art. 46na ust. 6 ustawy (druk sejmowy nr 720 z 28 października 2020 r.) stanowi, że: "(...) W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, gdy wyroby węglowe zostały wcześniej nabyte przez pośredniczący podmiot węglowy od innego pośredniczącego podmiotu węglowego, który ostatecznie dokonuje sprzedaży finalnemu nabywcy węglowemu - przyjęto, że pośredniczący podmiot węglowy będący podmiotem wysyłającym będzie przesyłał do Systemu projekt e-DD do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby od innego pośredniczącego podmiotu węglowego. Przyjęty w tym przypadku termin na dorejestrowanie dostawy wyrobów węglowych uwzględnia termin, w którym (zgodnie z przepisami o podatku VAT) pośredniczący podmiot węglowy, który dokonuje dostawy do finalnego nabywcy węglowego powinien otrzymać fakturę od pośredniczącego podmiotu węglowego, od którego nabył wcześniej wyroby węglowe (do 15. dnia następnego miesiąca)".

Przepis art. 46na ust. 6 ustawy dotyczy zatem transakcji łańcuchowych, w ramach których może mieć miejsce wiele transakcji sprzedaży wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, ale bez fizycznego wydania tych wyrobów każdemu z poszczególnych uczestników transakcji. Regulacja ta odnosi się do przypadku, w którym ma miejsce tylko jedno faktyczne przemieszczenie i tym samym, jedno faktyczne wydanie wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (zużywającemu wyroby węglowe do celów zwolnionych).

Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do cyt. wyżej art. 31a ust. 3h ustawy: "(...) regulacja ta dotyczy sytuacji, gdy wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem łańcucha dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi. W związku z tym, iż w takim przypadku pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (mimo, iż sam może ich do niego nie dostarczać) przesyła projekt e-DD do Systemu, uznaje się, że przesłanie takiego projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który nie dostarcza sprzedanych wyrobów węglowych bezpośrednio finalnemu nabywcy węglowemu, jest równoznaczne z potwierdzeniem przez ten podmiot dostarczenia finalnemu nabywcy węglowemu tych wyrobów, w ilości określonej na fakturze będącej podstawą do sporządzenia e-DD, przy założeniu, że ilość wskazana na fakturze stanowić będzie rzeczywiste i ostateczne odzwierciedlenie tego co dostarczono (...)".

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle opisanych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o Model nr 2 w Przypadkach nr 1 i 2 - dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS PL 2 w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 6 ustawy. W tych bowiem schematach działalności (Przypadek 1 i 2), wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu są przedmiotem transakcji między pośredniczącym podmiotem węglowym a Wnioskodawcą, a jednocześnie ma miejsce tylko jedno faktyczne przemieszczenie i jedno wydanie wyrobów węglowych przez Dostawcę (PPW) finalnemu nabywcy węglowemu.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, należy zgodzić się ze Spółką, że ww. termin określony w art. 46na ust. 6 ustawy odnosi się wyłącznie do pośrednictwa sprzedaży wyrobów węglowych, w których pośredniczący podmiot węglowy, który sprzedaje wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, nie odpowiada za transport wyrobów węglowych. W przypadku bowiem, w którym to Spółka (lub podmiot działający na jej rzecz) fizycznie odbiera wyroby węglowe od pierwszego podmiotu, a następnie dokonuje ich przemieszczenia i wydania finalnemu nabywcy węglowemu - wyroby węglowe są faktycznie wydawane każdemu z poszczególnych uczestników transakcji (kolejno: Spółce oraz finalnemu nabywcy węglowemu). Tym samym, w sytuacji będącej przedmiotem pytania nr 3, tj. w odniesieniu do dostaw realizowanych w oparciu o opisany we wniosku Model nr 2 w Przypadku nr 3, dla spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy, Spółka jako pośredniczący podmiot węglowy powinna wygenerować projekt e-DD i przesłać go do systemu EMCS PL 2 w terminie przewidzianym w art. 46na ust. 3 ustawy, tj. niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka sprzedała objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań zadanych przez Państwa we wniosku, ściśle w okolicznościach opisanego Modelu 1 i 2 w Przypadkach 1-3. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Organ zastrzega również, że weryfikacja spełniania warunków do zwolnienia z opodatkowania akcyzą przez podmiot korzystający ze zwolnienia, może nastąpić wyłącznie w toku przeprowadzonego przez właściwe organy postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej - gdyż leży to w kompetencji tych organów, właściwych dla Wnioskodawcy.

Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).