0111-KDIB3-3.4013.17.2024.3.PJ - Akcyza od energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w zakresie, w którym energia elektryczna jest wytwarzana z instalacji fotowoltaicznej i wydawana najemcom na podstawie wystawianej faktury;

- prawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w zakresie, w którym energia elektryczna jest nabywana od zewnętrznego dostawcy, a następnie wydawana najemcom na podstawie wystawianej faktury (refakturowanie kosztów tej energii).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu obciążania najemców obowiązkiem zwrotu kosztów zużytej energii elektrycznej, wpłynął 26 stycznia 2024 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 21 marca 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W grudniu 2022 X. oddało do użytkowania Y. w którym wynajmowane są pomieszczenie osobom trzecim. Na podstawie uchwały (...) Y. zostało oddane w zarządzanie Z. (Spółce). Jednocześnie zostało podpisane Porozumienie (...) z X. (dalej: Porozumienie Techniczne), które dookreśla zakres obowiązków Z.

Zgodnie z treścią porozumienia Spółka jest zobowiązana do szeregu czynności związanych z utrzymaniem Y., w tym urządzeń fotowoltaicznych (np. utrzymywanie w czystości, zgłaszanie usterek gwarantowi, zapewnienie ochrony obiektu i dostawy mediów itd.). Z. w oparciu o Porozumienie Techniczne zobowiązana jest do wynajmowania lokali/powierzchni znajdujących się w Y. Wykonanie ww. obowiązku Z. przeprowadza w drodze ustnych przetargów nieograniczonych na wysokość stawki czynszu za najem lokali użytkowych i garaży pozostających w dyspozycji X., przeprowadzonych zgodnie z Regulaminem Przetargu (oraz Zarządzeniem (...)). W ten sposób Z. wyłoniła najemców i zawarła w imieniu i na rzecz X. stosowne umowy najmu.

Na budynku Y. znajduje się instalacja fotowoltaiczna będąca własnością X. Instalacja fotowoltaiczna produkuje energię elektryczną z energii słonecznej. Łączna moc instalacji fotowoltaicznej przekracza 50 kW i jest nie większa niż 1 MW. W związku z tym, instalacja jest klasyfikowana jako mała instalacja. Instalacja fotowoltaiczna jest instalacją wytwórczą w związku z tym Z. jako podmiot ją posiadający jest podmiotem wytwarzającym energię elektryczną. Z. wytworzoną energię zużywa na własne potrzeby, nie jest więc prosumentem w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 o energii odnawialnej.

Od 1 stycznia 2024 r. Z. na podstawie aneksu do Porozumienia Technicznego, będzie rozliczała najemców ze zużycia przez nich energii elektrycznej. Przed zawarciem aneksu najemcy koszty energii elektrycznej rozliczali bezpośrednio z właścicielem Y. - X.

Spółka nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie produkcji prądu. Energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej nie zaspokaja całego zapotrzebowania na energię elektryczną dla obiektu Y. (w tym podmiotów wynajmujących). Produkcja energii z instalacji fotowoltaicznych zaspokaja ok. 27% zapotrzebowania obiektu na energię elektryczną w skali roku. W związku z powyższym Z. od 01.01.2024 nabywa brakującą energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej, na podstawie stosownej umowy. W tym przypadku Z. nabywa energię elektryczną z zapłaconą akcyzą.

Najemcy Y. nie są bezpośrednio podłączeni do krajowego systemu elektroenergetycznego. Obiekt Y. posiada jedną instalację dystrybucji energii elektrycznej, co uniemożliwia wyodrębnienie osobnej linii przesyłowej dla Najemców. Energia wytwarzana z instalacji fotowoltaicznej nie będzie osobno rozliczana (sprzedawana) z najemcami lokali, mimo iż może zdarzać się, że będą z niej fizycznie korzystać. Podmioty wynajmujące pomieszczenia są zobowiązane do zapłaty czynszu za najem lokali użytkowych w wysokości ustalonej na podstawie oferty uzyskanej w przetargu nieograniczonym ustnym przeprowadzonym zgodnie z Regulaminem Przetargu na wysokość stawki czynszu za najem lokali użytkowych i garaży pozostających w dyspozycji X. (...). Umowy zawarte z najemcami również przewidują obciążenie najemców za zużycie energii elektrycznej według zużycia.

Rzeczywiste zużycie energii elektrycznej przez najemcę będzie obliczane na dwa sposoby tj.:

1. Rozliczanie rzeczywistego wskazania przez dedykowany licznik energii elektrycznej (cześć lokali jest wyposażona w dedykowany licznik energii elektrycznej),

2. Natomiast w przypadku pomieszczeń w których nie ma licznika energii elektrycznej, rozliczenie nastąpi w postaci ryczałtu obliczanego od powierzchni najmowanego lokalu, czasu pracy oraz mocy urządzeń zainstalowanych przez najemcę.

Spółka w związku z zawartymi umowami najmu lokali znajdującymi się w Y. będzie wystawiała na rzecz najemców dwie faktury: jedną obejmującą należności czynszowe za najem pomieszczeń (co stanowi dochód X.) i drugą, która będzie stanowiła refakturę za koszty utrzymania wynajmowanej powierzchni (wyodrębnione zostaną pozycje: koszt zużycia wody, ścieków, ciepła i energii elektrycznej). W zakresie obciążenia najemcy za zużycie energii elektrycznej w wynajmowanym lokalu Spółka w wystawionej na najemcę refakturze wskaże koszt, stanowiący: iloraz sumy ilości zużytej energii elektrycznej (z sieci zewnętrznego dostawcy oraz wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej) wspólnie przez Y. i najemców oraz kosztów energii wskazanych na fakturze od zewnętrznego dostawcy.

Pytanie

Czy obciążając najemcę obowiązkiem zwrotu kosztów utrzymania wynajmowanej powierzchni w zakresie zużytej energii elektrycznej (również tej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej) Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Z., najemcy lokali znajdujących się na terenie Y. uzyskują w ramach umowy najmu również możliwość korzystania z mediów (energia elektryczna, woda, wywóz śmieci), za których zużycie zwracają Spółce poniesione uprzednio przez nią koszty. W związku z tym, w niniejszym przypadku nie będzie występować sprzedaż energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143) - zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.).

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje: z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną - art. 11 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1891). zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

W świetle przytoczonych przepisów Spółka uważa, że nie będzie zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego obciążając najemców kosztami energii elektrycznej, gdyż moc wytworzonej energii z zamontowanej instalacji nie przekracza 1 MW, produkcja energii pochodzi z odnawialnych źródeł energii, a energia jest wykorzystywana na własne potrzeby, w związku z powyższym przysługiwać będzie zwolnienie z akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Spółka nie będzie sprzedawać najemcom energii wyprodukowanej przez posiadaną instalację fotowoltaiczną, albowiem nie będzie osiągać korzyści z tego tytułu. Najemcy korzystać będą z energii elektrycznej zarówno dostarczanej przez jej dostawcę jak i wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych (głównie w miesiącach letnich), natomiast rozliczenie energii będzie odbywać się na podstawie faktury globalnego uśrednionego kosztu energii, jaki Spółka poniesie wobec dostawcy zewnętrznego. Spółka nie będzie wystawiała faktury potwierdzającej wydanie energii elektrycznej pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w zakresie, w którym energia elektryczna jest wytwarzana z instalacji fotowoltaicznej i wydawana najemcom na podstawie wystawianej faktury;

- prawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w zakresie, w którym energia elektryczna jest nabywana od zewnętrznego dostawcy, a następnie wydawana najemcom na podstawie wystawianej faktury (refakturowanie kosztów tej energii).

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym"):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), z wyłączeniem:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Użyte w ustawie określenie faktura oznacza fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazano, że:

Użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 3 ustawy:

1. W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

2. Przepis ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W myśl § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1891, z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy" lub "rozporządzenie"):

1. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

2. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o OZE"):

Odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otoczenia, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego, biometanu, biopłynów oraz z wodoru odnawialnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, pociągającą za sobą obowiązek zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych (w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku, gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, tj. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej), co wynika z przepisów dotyczących ewidencji energii elektrycznej (art. 138h ustawy).

Zgodnie z definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję, jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady, nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energię wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tę energię elektryczną wyprodukował, i który sam takiej koncesji nie posiada, jak i wprowadzenie do sieci przez ten podmiot nadwyżek nieskonsumowanej energii elektrycznej w celu jej zmagazynowania.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując - obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy. Przy czym istnieje również możliwość zastosowania zwolnień od podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy będą Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy w związku z obciążaniem najemców kosztem energii elektrycznej, również wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz najemców, jest ustalenie czy dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego na budynku Y., który został Państwu oddany w zarządzanie znajduje się instalacja fotowoltaiczna, której łączna moc nie jest większa niż 1 MW. Najemcy korzystają z energii elektrycznej, która jest wytworzona za pomocą wspomnianej instalacji fotowoltaicznej, jak również z energii elektrycznej, która jest nabywana przez Państwa od dostawcy z zapłaconą akcyzą.

Spółka w związku z zawartymi umowami najmu lokali znajdującymi się w Y. będzie wystawiała na rzecz najemców dwie faktury: jedną obejmującą należności czynszowe za najem pomieszczeń i drugą, która będzie stanowiła refakturę za koszty utrzymania wynajmowanej powierzchni (wyodrębnione zostaną pozycje: koszt zużycia wody, ścieków, ciepła i energii elektrycznej). W zakresie obciążenia najemcy za zużycie energii elektrycznej w wynajmowanym lokalu Spółka w wystawionej na najemcę refakturze wskaże koszt, stanowiący: iloraz sumy ilości zużytej energii elektrycznej (z sieci zewnętrznego dostawcy oraz wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej) wspólnie przez Y. i najemców oraz kosztów energii wskazanych na fakturze od zewnętrznego dostawcy.

Zatem - zgodnie z opisem sprawy - najemcy będą obciążani fakturami, w których zostanie wyodrębniona pozycja dotycząca energii elektrycznej. Przy czym będzie to energia wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej, a także nabywana z sieci od zewnętrznego dostawcy energii. Oznacza to, że w przypadku rozliczenia z najemcami energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, choć zostało określone to przez Państwa jako refaktura, w istocie mamy do czynienia ze sprzedażą energii elektrycznej najemcom. W tym zakresie Państwo, jako wytwórca energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej nie są podatnikiem zużywającym tę energię elektryczną, ponieważ zostaje ona zużyta przez najemców lokali w zarządzanej przez Państwa nieruchomości. W tym zakresie faktycznymi zużywającymi energię elektryczną są więc najemcy - co znajdzie potwierdzenie w wystawianych fakturach dokumentujących wydanie również tej energii pochodzącej z instalacji fotowoltaicznej. Zatem w tej sytuacji są Państwo wytwórcą, ale podmiotem zużywającym (nabywcą końcowym) są najemcy.

Skoro zatem zapłata za zużycie przez najemców energii elektrycznej jest udokumentowana fakturą, gdzie koszt za zużytą energię elektryczną stanowi odrębną pozycję na fakturze, to w tej sytuacji w zakresie energii elektrycznej wytwarzanej w instalacji fotowoltaicznej dokonują Państwo czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - sprzedaży, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy), który to status w tym wypadku posiadają najemcy. Z kolei wydanie energii elektrycznej jest związane z wystawieniem faktury, z której wynika konieczność zapłaty należności za sprzedaną energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy). Zatem będzie spoczywał na Państwu obowiązek zapłaty akcyzy za sprzedaną energię elektryczną nabywcom końcowym (najemcom).

Natomiast w zakresie wcześniej nabywanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy, która następnie jest wydawana najemcom, dojdzie do refakturowania kosztów nabytej energii elektrycznej. Nabywając energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy, nabywają ją Państwo z akcyzą zawartą w cenie. W konsekwencji - z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego - dalsze wydanie przez Państwa tej energii elektrycznej najemcom nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy. Zatem w tym zakresie nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy od dalszego wydania tej energii.

We wniosku wskazali Państwo, że "refakturują" energię elektryczną. W tym zakresie zauważyć należy, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, przedrostek "re-" oznacza m.in. pierwszy człon wyrazów złożonych, mający znaczenie: znów, powtórnie, ponownie, na nowo. Tak więc w przypadku, gdy wcześniej nabytą energię elektryczną sprzedają Państwo najemcom, mamy do czynienia z sytuacją refakturowania, czyli dochodzić będzie do ponownego wystawienia faktury sprzedaży najemcom z tytułu uprzednio nabytej ilości energii od zewnętrznego dostawcy. Wówczas w rzeczywistości dochodzi do refakturowania kosztu energii elektrycznej, jaki ponieśli Państwo w związku z jej nabyciem. Natomiast w sytuacji, gdy energia elektryczna będzie wytworzona przez Państwa w instalacji fotowoltaicznej, a następnie sprzedana najemcom, będzie dochodziło do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej, a nie do refakturowania kosztu tej energii. Będą Państwo bowiem wytwórcą energii, a nie podmiotem, który nabył od zewnętrznego dostawcy tę energię, ponosząc określony koszt, aby następnie sprzedać ją kolejnemu podmiotowi (najemcy).

Ponadto podkreślić należy, że na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności.

W kontekście powyższego wskazać należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika, ale od okoliczności faktycznych, które je wywołują. Jak wynika bowiem z art. 5 ustawy, z punktu widzenia oceny, czy dana czynność (w tym sprzedaż energii elektrycznej), rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por.m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Podsumowując powyższe - w sytuacji, w której energia elektryczna jest wytwarzana z instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku, który został Państwu oddany w zarządzanie, a najemcy budynku korzystają z tej energii (wytworzonej z instalacji fotowoltaicznej), czego potwierdzeniem jest faktura VAT, z której wynika zapłata należności za wydaną energię elektryczną jako osobna pozycja na fakturze - to w tym zakresie, to Państwo są wytwórcą tej energii, którą następnie sprzedają Państwo najemcom. Będą Państwo dokonywali więc czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą - sprzedaży - i w tym zakresie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego, na zasadach określonych w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zaś w sytuacji, w której energia elektryczna jest nabywa z sieci od zewnętrznego dostawcy, a następnie wydawana najemcom, to dochodzi do refakturowania kosztów nabytej energii elektrycznej i w tym zakresie, z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego, nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy.

W tym miejscu należy odnieś się do możliwości skorzystania przez Państwa ze zwolnienia, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w stosunku do energii elektrycznej, której kosztem obciążani są najemcy.

Z przywołanego przepisu rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że prawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW (i która nie będzie przedmiotem dalszego obrotu).

Zwolnienie, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia dotyczy zużywanej na własne potrzeby energii elektrycznej, wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej o mocy nieprzekraczającej 1 MW, zatem miałoby zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim zużywaliby ją Państwo na własne potrzeby - nie byłaby przedmiotem sprzedaży.

Tym samym, zwolnieniem nie będzie objęta energia elektrycznej, która będzie wydawana (sprzedawana) najemcom - zużycia energii elektrycznej wytworzonej w instalacji do 1 MW nie dokona bowiem wytwórca tej energii (Spółka), lecz Najemcy, którzy będą obciążeni kosztami tej energii na podstawie wystawianych faktur.

Zauważyć należy, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłacenia podatku akcyzowego obciążając najemców kosztami energii elektrycznej, gdyż moc wytworzonej energii z zamontowanej instalacji nie przekracza 1 MW, produkcja energii pochodzi z odnawialnych źródeł energii, a energia jest wykorzystywana na własne potrzeby, w związku z powyższym przysługiwać będzie zwolnienie z akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

Wobec powyższego Państwa stanowisko całościowo należy uznać za:

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w zakresie, w którym energia elektryczna jest wytwarzana z instalacji fotowoltaicznej i wydawana najemcom na podstawie wystawianej faktury;

- prawidłowe w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w zakresie, w którym energia elektryczna jest nabywana od zewnętrznego dostawcy, a następnie wydawana najemcom na podstawie wystawianej faktury (refakturowanie kosztów tej energii).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.