0111-KDIB3-3.4013.163.2020.1.MK - Kwestia zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 47 przeznaczonych do przeprowadzenia prób morskich statków.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 47 przeznaczonych do przeprowadzenia prób morskich statków - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 47 przeznaczonych do przeprowadzenia prób morskich statków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(...[ (dalej "Wnioskodawca"), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przebudów oraz napraw i konserwacji statków (PKD 33.15.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca zawarł z (...) umowę, której przedmiotem jest dokończenie budowy dwóch statków pełnomorskich (...).

Statki te są własnością (...) i pozostaną własnością (...) przez cały okres obowiązywania umowy, na podstawie której Wnioskodawca ma dokończyć ich budowę. Statki te, na wniosek (...). (...) ma podpisany kontrakt z potencjalnym Armatorem na zakup (...) których budowa będzie dokończona przez Wnioskodawcę.

Dokończenie przez Wnioskodawcę budowy (...) oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do przeprowadzenia prób morskich tych statków celem sprawdzenia prawidłowości wykonanych prac. W związku z tym, zgodnie z umową podpisaną przez Wnioskodawcę z (...), obowiązkiem Wnioskodawcy jest "zabezpieczenie statkom niezbędnej ilości oleju napędowego, oleju smarnego, oleju hydraulicznego i smarów i innych zapasów do przeprowadzenia prób" zgodnie z (...).

Przeprowadzenie prób morskich (...), które ma wykonać Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z (...), jest również wymagane przez towarzystwo klasyfikacyjne, które będzie dokonywać klasyfikacji tych statków na zlecenie (...) po zakończeniu ich budowy przez Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że w celu wywiązania się z obowiązków związanych z dokończeniem budowy (...), Wnioskodawca dokona zakupu oleju napędowego pod postacią paliwa żeglugowego MGO sklasyfikowanego pod numerem CN 2710 19 47, które zostanie (...), będących własnością (...) w celu przeprowadzenia przez Wnioskodawcę prób morskich tych statków.

Przemieszczanie oleju napędowego nastąpi na podstawie dokumentu zastępującego e-DD (będzie to pisemne potwierdzenie dostawy oraz kwity bunkrowe). Wnioskodawca podczas dokonywania tych prób zużyje zakupiony olej napędowy. Próby morskie (...) zostaną przeprowadzone przez Wnioskodawcę na polskich morskich wodach wewnętrznych, na obszarze polskiego morza terytorialnego oraz na morskim obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, bez zawijania do portów innych państw oraz bez żeglugi na wodach terytorialnych innych państw (statki wypłyną z portu (...) i powrócą do portu (...) po odbyciu prób).

Zakup tego paliwa przez Wnioskodawcę dokonany będzie w warunkach o których mowa jest w art. 32 ust. 3 pkt 1 albo pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym tj. jako dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do Wnioskodawcy lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakup przez Wnioskodawcę oleju napędowego pod postacią paliwa żeglugowego MGO sklasyfikowanego pod numerem CN 2710 19 47, które zostanie zatankowane do (...), będących własnością (...) w celu przeprowadzenia przez Wnioskodawcę prób morskich tych statków będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który dotyczy zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, zwalnia się od akcyzy wyroby energetyczne używane do celów żeglugi - w przypadkach, o których mowa jest w ust. 3 tego artykułu, jeżeli są spełnione warunki, o których jest mowa w ust. 5-6b, 12 i 13 tego artykułu.

Zatem, aby wyrób akcyzowy był zwolniony od akcyzy na podstawie tego przepisu muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Ad. a)

Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, olej napędowy pod postacią paliwa żeglugowego MGO sklasyfikowanego pod numerem CN 2710 19 47 jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, olej napędowy pod postacią paliwa żeglugowego MGO sklasyfikowanego pod numerem CN 2710 19 47 jest wyrobem energetycznym. Zatem ta przesłanka jest spełniona.

Ad. b)

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

W przedmiotowej sprawie, wyrób energetyczny (olej napędowy pod postacią paliwa żeglugowego MGO sklasyfikowanego pod numerem CN 2710 19 47) będzie dostarczony ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, którym jest Wnioskodawca (art. 32 ust. 3 pkt 1) albo przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego, którym jest Wnioskodawca (art. 32 ust. 3 pkt 3). Wyrób energetyczny - olej napędowy pod postacią paliwa żeglugowego MGO sklasyfikowanego pod numerem CN 2710 19 47 będzie użyty do celów żeglugi.

Analizy pojęcia "żeglugi" dla potrzeb zwolnienia z akcyzy zużywanych wyrobów energetycznych podjął się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE przepisu art. 15 ust. 1 lit. f dyrektywy 2003/96/WE nie można interpretować w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do każdego świadczenia usług z wykorzystaniem statku na wodach Unii Europejskiej, to jest do zużycia olejów mineralnych niezwiązanego z przemieszczaniem się statku (pkt 19 wyroku w sprawie C-505/10). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w motywie 20 wyroku w sprawie C-505/10: "Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że zwolnienie uzależnione jest od użycia olejów mineralnych jako paliwa w żegludze na wodach Unii Europejskiej". Próby morskie (...) zostaną przeprowadzone przez Wnioskodawcę na polskich morskich wodach wewnętrznych, na obszarze polskiego morza terytorialnego oraz na morskim obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, bez zawijania do portów innych państw oraz bez żeglugi na wodach terytorialnych innych państw (statki wypłyną z poru (...) i powrócą do portu (...) po odbyciu prób). Zatem próby morskie (...), które będą przeprowadzone przez Wnioskodawcę stanowią żeglugę, o której mowa jest w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zatem ta przesłanka jest spełniona. Żegluga ta będzie wykonana w celu zarobkowym, gdzie wynagrodzeniem będzie należność za wykonanie dokończenia budowy statków, w ramach której Wnioskodawca zobowiązany jest przeprowadzić próby morskie statków.

Ad. c)

Warunki, o których jest mowa w art. 32 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczą wyłącznie podmiotu zużywającego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, więc nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Warunki, o których jest mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym są następujące:

* art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również, w przypadku, o którym mowa jest w art. 32 ust. 3 pkt 1 i pkt 3:

* art. 32 ust. 6 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 3, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Warunek ten będzie spełniony ponieważ Wnioskodawca - podmiot zużywający złożył zgłoszenie rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

* warunek określony w art. 32 ust. 6a dotyczy przypadku gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD. Ponieważ Wnioskodawca posiada pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym warunek ten jest spełniony;

* warunek określony w art. 32 ust. 6b dotyczy zwolnienia od akcyzy paliw lotniczych, więc nie ma zastosowania.

Niezależnie od tego, że wskazane powyżej warunki będą, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione to warto zaznaczyć, że są to wyłącznie warunki o charakterze formalnym mające jedynie charakter subsydiarny względem warunku materialnego, jakim jest przeznaczenie wyrobu energetycznego, którym to przeznaczeniem będzie żegluga:

* "Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa, same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem (...). Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie, należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony" (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., I GSK 75/12);

* "Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia powodując opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Wykładnia przepisów krajowych nie może bowiem pomijać celów określonych w przywołanym powyżej art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także, jak już wskazano, tego aspektu stosowania krajowych przepisów ustanawiających warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który wiąże się z proporcjonalnością podejmowanych na ich podstawie działań, w relacji do celu, którego realizacji przepisy te służą. Z tego punktu widzenia, a także wobec subsydiarnego charakteru tej regulacji, ocena podejmowanych na jej podstawie działań nie może pomijać zasad przydatności oraz konieczności. W sytuacji spełnienia przez skarżącą materialnego warunku zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uchybienia formalne, jakich dopuściła się w zakresie prowadzenia ewidencji, które to uchybienia nie wpłynęły na rzetelność ewidencji oraz jej przydatność dla skontrolowania ilości i sposobu zużycia oleju napędowego, nie mogły pozbawić skarżącej prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym" (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., I GSK 75/12)

Biorąc pod uwagę argumenty przytoczone powyżej Wnioskodawca uważa, że zakup przez Wnioskodawcę oleju napędowego pod postacią paliwa żeglugowego MGO sklasyfikowanego pod numerem CN 2710 19 47, które zostanie zatankowane (...) będących własnością (...) w celu przeprowadzenia przez Wnioskodawcę prób morskich tych statków będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", "ustawą o podatku akcyzowym", wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 27 pod kodem CN 2710 zostały wskazane oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN: od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 18b, 18c, 22 lit. a, 23, 26 lit. b, 27, 28, 31 lit. b i 32 lit. b ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

* skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

* podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

* e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

* dokument zastępujący e-DD - dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawierający takie same dane jak e-DD, stosowany, gdy System jest niedostępny;

* podmiot zużywający - podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia;

* podmiot pośredniczący - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu;

* System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia;

* raport odbioru - raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

* dokument zastępujący raport odbioru - dokument zawierający takie same dane jak raport odbioru, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, stosowany, gdy System jest niedostępny;

* podmiot wysyłający - podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

* podmiot odbierający - podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...) - art. 13 ust. 1 ustawy.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych - art. 32 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

3. (uchylony).

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest złożenie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 - art. 32 ust. 6 ustawy.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, w sytuacji gdy System jest niedostępny, a wyroby akcyzowe są przemieszczane na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5, jest przedstawienie przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiotowi wysyłającemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6a ustawy.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19 - wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich.

Mając na uwadze powyższe przepisy zauważenia w pierwszej kolejności wymaga fakt, że ustawodawca uwarunkował zastosowanie zwolnienia dla wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 47, wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnieniem warunków o których mowa w art. 32 ust. 3, 5-6b, 12 i 13 ustawy.

Uwarunkowania te dotyczą zarówno sposobu nabycia wyrobów akcyzowych w powiązaniu ze statusem akcyzowym podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami akcyzowymi (art. 32 ust. 3 ustawy) oraz warunków formalnych związanych z przemieszczaniem wyrobów.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych do podmiotu zużywającego winno nastąpić na podstawie e-DD, a przemieszczenie na podstawie dokumentu zastępującego e-DD, może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji gdy System będzie niedostępny.

Nadto zwrócić należy uwagę, że wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 47, wykorzystywane do celów żeglugi, w tym rejsów rybackich, zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia.

Przechodząc do samego zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, Organ zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym w orzecznictwem sądowym poglądem, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. także wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji "użycia do celów żeglugi". Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze i orzecznictwie.

Zgodnie w Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl) żegluga oznacza podróżowanie, przewożenie towarów lub prowadzenie statków drogą wodną.

Z kolei Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) definiuje żeglugę jako podróżowanie lub przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi.

Z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lipca 2017 r. sprawa C-151/16. W tym orzeczeniu (odwołując się m.in. do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia 10 listopada 2011 r., C-505/10), Trybunał wskazał, że zwolnieniem "do celów żeglugi" objęte mogą być wyłącznie produkty energetyczne (wyroby energetyczne), które zostaną bezpośrednio użyte w ramach odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów lub osób.

A contario czynności żeglugi, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług przewozu towarów lub osób, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem ze statku do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania tego przepisu (art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy) i nie są w związku z tym objęte tym zwolnieniem.

Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-151/16: "(...) Jak wynika z motywów 3-5 dyrektywy 2003/96, ma ona na celu wsparcie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego dzięki harmonizacji na szczeblu Unii minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych, aby zmniejszyć różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepisy dotyczące zwolnienia przewidziane przez dyrektywę 2003/96 powinny być interpretowane w sposób autonomiczny, w oparciu o ich treść i cele zamierzone przez tę dyrektywę (wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C–79/10, EU:C:2011:797, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 grudnia 2011 r., Haltergemeinschaft, C–250/10, niepublikowany, EU:C:2011:862, pkt 19).

Z brzmienia art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96 wynika, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie zależy od tego, żeby produkty energetyczne były wykorzystywane jako paliwo do celów żeglugi po wodach terytorialnych Unii (zob. analogicznie wyroki: z dnia 10 listopada 2011 r., Sea Fighter, C–505/10, EU:C:2011:725, pkt 20; z dnia 21 grudnia 2011 r., Haltergemeinschaft, C–250/10, niepublikowany, EU:C:2011:862, pkt 21).

(...) Z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem", zastosowanego w art. 14 ust. 1 lit. c) akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że żegluga objęta zakresem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 lit. c) dotyczy wykorzystania paliwa, przy którym statek służy bezpośrednio do odpłatnego świadczenia usług (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C–79/10, EU:C:2011:797, pkt 21).

Z tego wynika, że czynności żeglugi, które nie służą bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług, nie mogą zostać zrównane z korzystaniem ze statku do celów handlowych w rozumieniu i w celu zastosowania tego przepisu i nie są w związku z tym objęte tym zwolnieniem (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C–79/10, EU:C:2011:797, pkt 27).

Co się tyczy pojęcia "wód terytorialnych (Unii]", zawartego w art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2003/96, odnosi się ono do tych wszystkich wód, po których mogą żeglować wszystkie statki morskie, włączywszy w to statki o największej pojemności, które są w stanie odbywać żeglugę po drogach morskich w celach komercyjnych (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 marca 2007 r., Jan De Nul, C–391/05, EU:C:2007:126, pkt 32).

Ponadto z celu dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym państwa członkowskie opodatkowują produkty energetyczne, wynika, że jej zamierzeniem nie jest ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym (wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C–79/10, EU:C:2011:797, pkt 23; z dnia 21 grudnia 2011 r., Haltergemeinschaft, C–250/10, niepublikowany, EU:C:2011:862, pkt 23).

W szczególności przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. c tej dyrektywy zwolnienie ma na celu ułatwić wymianę handlową w Unii, a w szczególności przepływ towarów oraz swobodę świadczenia usług, które mogą odbywać się na wodach terytorialnych Unii. Dzięki temu zwolnieniu prawodawca Unii zamierzał wesprzeć równość określonych warunków podatkowych, w których działają przedsiębiorstwa transportowe lub przedsiębiorstwa świadczące inne usługi przy wykorzystaniu tych wód (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 marca 2007 r., Jan De Nul, C–391/05, EU:C:2007:126, pkt 24, 25).

W tym kontekście z motywu 23 dyrektywy 2003/96 wynika, że omawiane zwolnienie opiera się na przestrzeganiu istniejących zobowiązań międzynarodowych i na ochronie konkurencyjnej pozycji przedsiębiorstw Unii (zob. analogicznie wyrok z dnia 1 grudnia 2011 r., Systeme Helmholz, C–79/10, EU:C:2011:797, pkt 24)."

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nabycie wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu 2710 19 47, a następnie ich użycie przez Wnioskodawcę w trakcie prób morskich statków nie może zostać objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca bowiem nie będzie wykorzystywał wyrobów energetycznych do celów żeglugi w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96/WE tj. do odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów, pasażerów, usług na rzecz organów publicznych i innych komercyjnych usług żeglugi za wynagrodzeniem, lecz do prób morskich, a więc do zgoła odmiennych czynności aniżeli te które mogą zostać objęte zwolnieniem.

Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku próby morskie, które wykonywane będą w ramach usługi dokończenia budowy statków (za którą to usługę dokończenia budowy Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie), nie mają bezpośredniego związku z odpłatnym świadczeniem usług transportu towarów, pasażerów, usług na rzecz organów publicznych i innych komercyjnych usług żeglugi za wynagrodzeniem tj. niezbędnego warunku, który po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie umożliwia zastosowanie zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać również należy, że powołane przez Wnioskodawcę obowiązki wynikające z innych przepisów prawa (...) nie stanowią podstaw do zwolnienia wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z zasady autonomii prawa podatkowego.

Zaznaczyć należy, że brak możliwości zastosowania zwolnienia wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 47 o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy do czynności opisanych we wniosku tj. prób morskich statków wynika również z analizy art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy.

Zauważyć bowiem należy, że zwolnienie o którym mowa art. 14 ust. 1 lit. c implementowane do krajowego porządku prawnego poprzez art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy jest zwolnieniem obligatoryjnym, które każde z Państw Członkowskich obowiązane jest wprowadzić. Równocześnie dyrektywa umożliwia wprowadzenie zwolnień fakultatywnych, uzależnionych od swobodnego uznania poszczególnych państw. Przykładem takiego fakultatywnego zwolnienia jest zwolnienie określone w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec paliw silnikowych wykorzystywanych w dziedzinie wytwarzania, rozwoju, badania i konserwacji statków powietrznych i statków.

Podkreślić należy, że oba ww. przepisy dyrektywy w niebudzący wątpliwości sposób oddzielają wykorzystanie wyrobów energetycznych do celów żeglugi od wykorzystania do celów związanych z wytwarzaniem, rozwojem, badaniem i konserwacją statków, w ramach których mieszczą się m.in. próby morskie statków oraz inne niezbędne próby w trakcie przygotowań do zdania statków armatorom. Skoro zatem racjonalny ustawodawca unijny świadomie oddzielił oba wskazane zwolnienia, tym samym brak jest podstaw aby na gruncie rozpatrywanej sprawy oba te zwolnienia utożsamiać co w rzeczywistości miałoby miejsce uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wskazać jednocześnie należy, że fakultatywne zwolnienie o którym mowa w art. 15 ust. 1 lit. j dyrektywy nie zostało implementowane do krajowego porządku prawnego (krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości jego zastosowania) i tym samym nie znajduje ono w sprawie zastosowania. Równocześnie podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy (odpowiednik art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie ma charakteru ogólnego, obejmującego również czynności związane z przemysłem stoczniowym. Zgodnie bowiem ze wskazanymi orzeczeniami TSUE obejmuje ono wyłącznie odpłatne świadczenia usług przewozu towarów lub osób.

Odnosząc się końcowo do powołanych we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę orzeczeń Organ zwraca uwagę, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 10 listopada 2011 r., C-505/10 wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie dotyczyło wykładni przepisu art. 15 ust. 1 lit. f dyrektywy 2003/96/WE, który jak wskazano wyżej nie został implementowany do krajowego porządku prawnego, lecz wykładni art. 8 ust. 1 lit. c Dyrektywy 92/81 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, która została zastąpiona Dyrektywą Rady 2003/96/WE, przy czym treść art. 8 ust. 1 lit. c Dyrektywy 92/81 odpowiadała treści aktualnego art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy.

Z kolei wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12 dotyczył ewidencji jako warunku formalnego zwolnienia, który na skutek nowelizacji ustawy nie jest już warunkiem do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, jak również w przypadku zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.