0111-KDIB3-3.4013.155.2017.2.MK - Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 9 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania 2 i 3;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 6 października 2017 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.155.2017.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja mebli z drewna litego oraz płyt drewnopochodnych. Spółka prowadzi działalność przez 12 niezależnych, wyodrębnionych w sposób organizacyjny i finansowy Oddziałów, w których wykonywana jest działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885.). Spośród nich:

a. Odział w R. - wykonujący przeważającą działalność gospodarczą klasyfikowaną do pozycji PKD 1621 "Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna";

b. Odział w S. - wykonujący przeważającą działalność gospodarczą klasyfikowaną do pozycji PKD 1610 "Produkcja wyrobów tartacznych";

c. Odział w O. - wykonujący przeważającą działalność gospodarczą klasyfikowaną do pozycji PKD 1621 "Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna".

Dalej łącznie zwane "Oddziałami".

W procesach produkcyjnych Spółka zużywa duże ilości energii elektrycznej, która nabywana jest o zewnętrznych dostawców, a w przypadku Oddziału w O. także wytwarzana we własnym zakresie w procesie kogeneracji. Nadwyżka produkowanej przez Oddział w O. energii (niewykorzystana w procesach produkcyjnych) jest sprzedawana na zewnątrz.

Ponadto, Oddziały prowadzą księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będą korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej.

Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, Spółka rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, o którym mowa w art. 31d ustawy akcyzowej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że Oddziały przedsiębiorstwa opisane we wniosku, stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 31d ustawy akcyzowej, Odziały w R., S. i O., z racji tego, iż są wyodrębnione zarówno organizacyjnie jak i finansowo, po spełnieniu określonych przepisami prawa warunków mogą być rozumiane, jako odrębne zakłady energochłonne, w związku, z czym Spółka może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy dla każdego z nich oddzielnie?

2. Czy w świetle art. 31d ustawy akcyzowej do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawcy, należy brać pod uwagę koszt energii elektrycznej wraz z kwotą podatku akcyzowego oraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli łączną należność wynikającą z faktur od dostawcy energii elektrycznej bez podatku VAT?

3. Czy w świetle art. 31d ustawy akcyzowej do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej wytwarzanej przez Oddział w O., należy brać pod uwagę całkowity koszt nabycia i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej?

4. Czy w świetle art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej dla celów obliczania progu energochłonności każdego z Oddziałów, Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych każdego z Oddziałów tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT) Oddziału, pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu?

5. Czy przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony odrębnie dla każdego z Oddziałów, wyniesie ponad 3% oraz, że zostaną spełnione pozostałe warunki przewidziane przepisami prawda, poszczególne Oddziały będą uprawnione do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Oddziały w R., S. i O., z racji tego, iż są wyodrębnione zarówno organizacyjnie jak i finansowo, po spełnieniu określonych przepisami prawa warunków mogą być rozumiane, jako odrębne zakłady energochłonne, w związku z czym Spółka może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy dla każdego z nich oddzielnie.

2. Do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawny, należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz z kwotą podatku akcyzowego oraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli łączną należność wynikającą z faktur od dostawcy energii elektrycznej bez podatku VAT.

3. Do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej przez Odział w O., należy brać pod uwagę całkowity koszt wytworzenia energii elektrycznej, tzn. całkowity koszt nabycia i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystanych do wytworzenia energii elektrycznej.

4. Dla celów obliczania progu energochłonności każdego z Oddziałów, Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych każdego z Oddziałów, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT) Oddziału, pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

5. Przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony odrębnie dla każdego Oddziału, wyniesie ponad 3%, oraz że zostaną spełnione pozostałe warunki przewidziane przepisami prawa, Oddziały będą uprawnione do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego.

1. Podstawy uzyskania częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej

Jednym z celów nowelizacji ustawy akcyzowej było, zgodnie z uzasadnieniem do projektu, wprowadzenie preferencji podatkowych dla przedsiębiorstw energochłonnych, poprzez stosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez te zakłady (Uzasadnienie, w: Poprawka do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3522), RM-10-104-14, 20 lipca 2015 r., s. 1). W rządowym uzasadnieniu, wprost wskazuje się na intencję ograniczenia kosztów podatku akcyzowego dla podmiotów charakteryzujących się wysokim udziałem kosztów energii w wartości produkcji.

W art. 31d ust. 2 ustawodawca wskazuje, że przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, wynosi ponad 3%.

Z powyższego wynika, że prawidłowe wyliczenie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym (dalej: "próg energochłonności"), będzie niezbędne do skorzystania ze zwolnienia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31d ust. 1, zwolnienie będzie dotyczyć zakładów energochłonnych, które:

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

W ocenie Wnioskodawcy Odziały w R., S. i O., z racji tego, iż są wyodrębnione zarówno organizacyjnie jak i finansowo oraz spełniają pozostałe warunki przewidziane przepisami prawa, powinny być rozumiane, jako odrębne zakłady energochłonne, w związku, z czym Spółka może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot akcyzy dla każdego z nich oddzielnie.

Zgodnie z treścią art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3% oraz, który nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z powyżej definicji wynika więc, iż zakładem energochłonnym może być nie tylko określona spółka rozumiana jako całość, ale jej część pod warunkiem, że może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W dalszej części art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej czytamy, jakie warunki powinna spełniać zorganizowana część przedsiębiorstwa, aby mogła zostać uznana za zakład energochłonny. Zgodnie z nim zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca być uznana za zakład energochłonny rozumiana jest, jako organizacyjnie i finansowa wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawodawca wyznaczył, zatem minimalny rozmiar jednostki, która za zakład energochłonny może być uważana, określając jednocześnie przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby jednostka mogła nosić jej miano.

Obiektywnie oceniając chodzi, zatem o potencjalną zdolność danej jednostki do samodzielnego funkcjonowania.

Każdy z Oddziałów Spółki posiada własną strukturę organizacyjną. Przede wszystkim w postaci osobnego kierownictwa oraz personelu administracyjnego.

Ponadto Oddziały wyodrębnione są finansowo, prowadzą, one bowiem oddzielne rachunki zysków i strat.

"Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie prawniczym:, Jeżeli przenoszone składniki (mienia) umożliwią prowadzenie dalszej działalności w takim samym zakresie, bez konieczności pozyskiwania dodatkowych środków, i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, to stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa." (Pietrzak Andrzej, Podatkowe skutki wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. - Dor.Podat. 2013/1/6-9]

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe Oddziały mogłyby być w pełni samowystarczalne i teoretycznie mogłyby stanowe odrębne przedsiębiorstwa.

Interpretacje indywidualne definiują zorganizowaną część przedsiębiorstwa następująco:

,Aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działali gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. " (Interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. nr. 0113-KDIPT1- 3.4012.257.2017.2.ALN oraz nr. 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD]

Oddziały Wnioskodawcy spełniają dedykowane im zadania gospodarcze w postaci produkcji wyrobów tartacznych w przypadku Oddziału w S. oraz produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna w przypadku Oddziałów w R. i O., (które potem służą do produkcji mebli przez Spółkę), a jednocześnie posiadają własną strukturę organizacyjną, a także wewnętrzną niezależność finansowy. Z powodzeniem, zatem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, w związku, z czym zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż mają one prawo do wystąpienia z wnioskami o częściowy zwrot podatku akcyzowego, samodzielnie.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w ramach wyliczania Współczynnika energochłonności każdy z Oddziałów uwzględniał będzie koszty energii elektrycznej i wartość produkcji sprzedanej dedykowane tylko dla poszczególnego Oddziału.

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

W ocenie Wnioskodawcy, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz z kwotą podatku akcyzowego oraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową jak i systemową oraz funkcjonalną omawianego przepisu.

Pierwszym krokiem i podstawą dokonywania interpretacji przepisów prawnych jest zawsze zbadanie ich treści na płaszczyźnie wykładni językowej. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, jak i w doktrynie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, w szczególności, gdy podlegające interpretacji normy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92; Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. SA/Po 1598/93; Wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., sygn. III SA 225/95; Wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. SA/Rz 595/99; Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; Wyrok NSA z dnia 25 maja 2005 r., sygn. II FSK 719/06; Wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. III RN 22/97; Wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., sygn. III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy dla podatnika i organów stosujących prawo jest tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany, jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującymi prawo (Wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. FSK 1914/04).

Zważając na powyższe, dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego, wykluczającym wykładnię rozszerzającą lub zawyżającą. Wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językowy.

W tym samym tonie wypowiedział się między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów, (co ma niebagatelnie znaczenie, gdyż uchwały te zaliczają się do zasad prawnych):

"Dokonując interpretacji tekstu prawnego należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz racjonalnością ustawodawcy, gdy używał określonych słów, ponieważ nie można a priori zakładać, że określonych słów użyto w akcie prawnym bez ewidentnej potrzeby. Jednocześnie, konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów, które razem stanowią określoną całość i nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadnia stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo celowościowej (Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. FPS 9/97)."

Artykuł 31d ust. 2 posługuje się dla określenia progu energochłonności stwierdzeniem, że jest to "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym. Dokonując, zatem jego interpretacji należy przyjrzeć się znaczeniu słowa "koszt", które jest tutaj kluczowe. Słownik języka polskiego PWN (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN 2013) definiuje koszt, jako "sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś", co sugeruje, że koszt w powszechnym rozumieniu oznacza wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro. Zatem skoro kosztem jest całokształt nakładów poniesionych na pewne przedsięwzięcie, prawidłowe jest stwierdzenie, że do obliczania progu energochłonności należy brać pod uwagę nie samą jej cenę bazową, ale wszelkie opłaty z nią związane.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia kosztów na potrzeby ustawy akcyzowej, to należy rozumieć je literalnie. Źródła dla doprecyzowania go można jednak dopatrywać się w innych aktach prawnych z zakresu podatku akcyzowego w szczególności dyrektyw unijnych, które powinny zostać transponowane do polskiego porządku prawnego.

Pojęcie zakładu energochłonnego i nabycia energii zostało zdefiniowane przez prawodawcę unijnego, w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Art. 2 ust. 4, art. 17 ust. 1 lit. a (Dz. U. L 283 z 31 października 2003 r.), dalej: "dyrektywa energetyczna").

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej

* "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której kosztu nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

* "Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

Należy podkreślić, że w art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, definiując elementy pojęcia "zakład energochłonny", ustawodawca unijny odnosi się do pojęcia kosztów nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej. Następnie definiuje samo pojęcie "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" wskazując, że należy zaliczyć do niego rzeczywisty koszt energii elektrycznej nabytej lub wytworzonej.

Ze sformułowania "zalicza się do niej jedynie energię elektryczną (...)" zawartego w art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej można wywieść twierdzenie, że nabycie energii elektrycznej obejmuje wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej bez opłat dodatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, że sformułowanie powyższe dotyczy definicji Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej". Ustawodawca zaś w pojęciu "Zakładu energochłonnego" odnosi się do kosztów tego nabycia.

Analiza ww. przepisów prowadzi po pierwsze do wniosku, że dla nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej został przewidziany zamknięty katalog produktów, z których energia pochodzi - kluczem do niego jest użyte w przepisie słowo jedynie". Zdaniem Spółki należy także interpretować całościowa zwrot "Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne (...)", a nie w sposób wybiórczy.

Po drugie analiza ta wskazuje, że koszty nabycia energii elektrycznej są w dyrektywie energetycznej pojęciem szerszym niż samo nabycie energii elektrycznej. Definicja stanowi, że zakład energochłonny oznacza jednostkę gospodarczą, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. Zatem nawet, jeśli przyjmując, że jako nabycie energii elektrycznej uznać można jedynie energię elektryczną, to już koszty tego nabycia nie zostały zdefiniowane. Można, zatem wywnioskować, że chodzi o koszty, jakie zakład musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, - zatem o koszty rzeczywiście poniesione na jej nabycie, uwzględniające obok samej energii również koszty opłat dodatkowych (np. opłat dystrybucyjnych).

Ponadto, ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę wartość energii, która została wykorzystana przez zakład, a nie np. odsprzedana dalej.

Dyrektywa jest to akt prawny, którego co prawda nie dotyczy zasada bezpośredniego stosowania, z wyjątkiem ochrony praw osób indywidualnych. Natomiast obowiązkiem Państw Członkowskich Unii, jest jej transponowanie do porządku prawnego, innymi słowy dostosowywanie go do niej. Skoro w Dyrektywie koszt energii elektrycznej oznacza rzeczywistą wartość jej nabycia, to odwrotne interpretowanie tego pojęcia przez polskie organy podatkowe jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, a nawet może być poczytywane za działanie wbrew niemu. Konsekwencją jest w tym wypadku stawianie polskich przedsiębiorców w pozycji gorszej niż konkurentów rynkowych z innych państw Unii Europejskiej. Obliczenie progu energochłonności poprzez potraktowanie kosztu tylko, jako ceny energii, drastycznie obniżyłoby kwotę zwolnienia dla spółki, dla której takie zwolnienie jest ważne z punktu widzenia przyszłych inwestycji.

Wyżej zaprezentowane rozumienie omawianego przepisu jest uzasadnione także przy zastosowaniu wykładni pozajęzykowych, między innymi wykładni systemowej.

W obowiązującej w obecnym kształcie ustawie akcyzowej, zwolnienia dla zakładów energochłonnych dotyczą podmiotów wykorzystujących wyroby węglowe oraz wyroby gazowe. Jednocześnie, przy definiowaniu zakładów energochłonnych wykorzystujących te wyroby ustawodawca zastosował podobny mechanizm obliczania progu energochłonności, jak w omawianym przepisie dotyczącym energii elektrycznej. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku wyrobów węglowych i gazowych mowa jest o udziale zakupu odpowiednio wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, a nie o udziale kosztu. W ocenie Wnioskodawcy pojęcie kosztu jest szersze od pojęcia zakupu.

Niemniej jednak, istnieją rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., sygn. IBPP4/443-297/14/BP; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2015 r., sygn. IBPP4/4513-21/15/LG; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. ILPP3/443-169/12/13-S/TK; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r., IPTPP3/443A-47/11-2/BJ. Podobny pogląd wyrażony został w piśmiennictwie: "Wartością zakupu wyrobów węglowych jest suma kwot wskazanych na fakturach VAT zakupu wyrobów węglowych w roku, dla którego jest ustalana wartość zakupu, pomniejszona o podatek VAT. Komentarz do art. 31 (a) ustawy o podatku akcyzowym, w: W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, S. Parulski, K. Stanieć, Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, WKP, 2012) potwierdzające możliwość szerokiego rozumienia pojęcia zakupu, obejmującego cenę nabycia wraz z dodatkowymi kosztami (np. za transport, wyładunek, dystrybucję itp.). Skoro takie rozumienie funkcjonuje na gruncie rozstrzygnięć dotyczących węgla i gazu, to tymi bardziej jest ono uzasadnione w przypadku energii elektrycznej, ponieważ tutaj już z przepisu wynika szersze podejście (koszt a zakup).

Za stanowiskiem, że w koszcie zużytej energii elektrycznej należy ujmować wszelkie opłaty dodatkowe (m.in. opłatę dystrybucyjną, opłatę OZE), co razem stanowi nieodłączną i nierozerwalną całość kosztów energii elektrycznej bez podatku VAT, przemawiają także odpowiednie regulacje ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (T.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm., dalej: "Prawo energetyczne"). Przepisy Prawna energetycznego wyraźnie wskazują, że odbiorca energii elektrycznej jest obowiązany ponieść całościowo koszty związane z nabyciem energii elektrycznej w postaci nieodłącznych elementów kosztów tej usługi, tj. ceny energii elektrycznej i stawek opłat za przesył lub dystrybucję. Ustawa Prawo energetyczne stanowi m.in., że:

* "Dostarczanie paliw gazowych lub energii odbywa się, po uprzednim przyłączeniu do sieci, o którym mowa w art. 7, na podstawie umowa sprzedażą i umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji i umowy o świadczenie usług magazynowania paliw gazowych lub umowy o świadczenie usług skraplania gazu" (art. 5. ust. 1 Prawa energetycznego).

* "Przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w trafie lub cen i stawek opłat ustalanych na runku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wlicza oplata za dostarczane do odbiorca paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło" (art. 45a. 1 Prawa energetycznego).

* "Opłaty, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią kosztu zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami" (art. 45a. 2 Prawa energetycznego).

Wnioskodawca uważa, że skoro Prawo energetyczne nakłada na odbiorcę energii elektrycznej obowiązek uiszczenia ceny energii elektrycznej i opłat za przesyłanie lub dystrybucję, to z perspektywy odbiorcy są one razem kosztem zakupu energii, gdyż stanowią jego wydatek nieodłącznie związany z wykorzystaniem energii elektrycznej.

Bez poniesienia niezbędnych nakładów na obligatoryjne opłaty wynikające z realizacji nieodłącznych usług dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej od dostawcy, nabywca energii elektrycznej nie mógłby faktycznie wykorzystać jej w swojej działalności.

Poszukując wskazówek systemowych zewnętrznych, co do sposobu obliczenia progu energochłonności należy zwrócić uwagę na uregulowania obecnie obowiązującej ustawy o OZE. Na jej mocy funkcjonuje system ulg dla odbiorców przemysłowych dotyczący obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tzw. Zielonych Certyfikatów. Aby odbiorca przemysłowy mógł skorzystać z możliwości samodzielnego rozliczania się ze wskazanego obowiązku oraz by miał możliwość skorzystania z obniżonego wymiaru obowiązku przedstawienia do umorzenia Zielonych Certyfikatów jest obowiązany złożyć Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki oświadczenia wskazane w ustawie o OZE, w tym obliczyć dla siebie Współczynnik intensywności zużycia energii elektrycznej (dalej: "Współczynnik OZE").

Odwołanie do regulacji ustawy o OZE w tym zakresie jest o tyle uzasadnione, że zamknięty katalog działalności określonych kodami PKD warunkujący uznanie za odbiorcę przemysłowego na gruncie ustawy o OZE jest spójny z katalogiem działalności warunkującym skorzystanie ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych. Oczywiście Wnioskodawca jest świadomy, iż znaczenie pojęć prawa podatkowego jest niezależne i odrębne od jednakowo czy podobnie brzmiących pojęć występujących w innych regulacjach prawnych m.in. w ustawie o OZE. Niemniej jednak zgodnie z systemową wykładnią prawa, w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych oraz ze względu na podobieństwo systemowe zastosowania ww. ulgi OZE do zwolnienia dla zakładów energochłonnych, jak również ze względu na tożsamość podmiotów, do których zastosowanie mają obie ulgi, Spółka jest zdania, iż w sytuacji braku definicji "kosztów wykorzystanej energii w ustawie akcyzowej, pomocniczo należy posłużyć się definicją kosztów wprowadzoną w ustawie o OZE. Wykorzystanie przy interpretacji pojęcia "kosztów wykorzystanej energii" definicji mającej zastosowanie na gruncie ustawy o OZE, będzie w ocenie Wnioskodawcy pożądanym zabiegiem, który pozwoli na jasną i przejrzystą interpretację prawa dotyczącego systemu ulg/zwolnień dla branży podmiotów energochłonnych. Niewłaściwym jest, bowiem tworzenie systemu prawa, w którym to samo pojęcie jest interpretowane w sposób niejednolity.

W myśl art. 53 ust. 2 ustawy o OZE przez Współczynnik OZE rozumie się stosunek kosztów energii elektrycznej zużytej na własne potrzeby do wartości dodanej brutto obliczanej, jako średnia arytmetyczna z trzech ostatnich lat poprzedzających rok realizacji obowiązku.

W wydanym na podstawie art. 53 ust. 4 ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę przemysłowego (dalej: "Rozporządzenie") zostało wyprost wskazane, żeby koszt energii elektrycznej traktować w sposób szeroki i zaliczać do niego także m.in. opłaty za usługi dystrybucji lub przesyłania energii elektrycznej (§ 1 ust. 2 Rozporządzenia, Dz. U. z 2015 r. poz. 2059).

Skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania Współczynnika OZE odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny.

Bardzo istotna jest także wykładnia celowościowa, której odzwierciedleniem jest ratio legis samej ustawy. Analizując cel, jakim kierował się ustawodawca, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim kontekst gospodarczy przedmiotowego zwolnienia. Jego istotą jest możliwość zwiększenia konkurencyjności przemysłu ciężkiego, dzięki umożliwieniu wykorzystania w procesie produkcji energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą, co w przypadku energochłonnych gałęzi przemysłu znacząco obniża koszty prowadzonej działalności.

Jak wskazuje się w doktrynie (Na podstawie Komentarza do art. 36D ustawy akcyzowej, w: Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, wyd. III, 2016), akcyza nakładana na energię elektryczną wpływa na wzrost jej ceny o mniej więcej 10%. W przypadku podmiotów zużywających istotne ilości energii elektrycznej koszt akcyzy decydował często o zyskowności produkcji różnego rodzaju towarów. W innych państwach UE energia elektryczna korzysta, co do zasady z różnego rodzaju preferencji w sytuacji jej zużycia przez branże energochłonne, tak, aby zakłady przemysłowe w tych państwach mogły konkurować na wspólnym rynku UE oraz na rynkach światowych. Niestety w Polsce zwolnienia takie nie istniały ani przed wejściem naszego państwa do UE, ani też pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r. O zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w dużych ilościach przez branże energochłonne wielokrotnie przez ostatnie lata wnioskowały organizacje branżowe z tych gałęzi gospodarki. W wyniku nowelizacji ustawy akcyzowej ustawodawca zwolnił od akcyzy energię elektryczną zużywaną do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych czy mineralogicznych.

Dodatkowo ustawodawca wprowadził częściowe zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w zakładach energochłonnych oraz obniżoną stawkę akcyzy na energię elektryczną zużywaną w zakładach górnictwa węgla kamiennego.

W ocenie Spółki, ze względu na wprowadzenie do ustawy częściowego zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w zakładach energochłonnych w celu zwiększenia konkurencyjności polskich przedsiębiorstw - ratio legis art. 31d ustawy akcyzowej ma istotne znaczenie dla odczytania znaczenia i zakresu tej normy prawnej. W związku, bowiem z koniecznością ponoszenia przez zakłady energochłonne kosztów nabycia energii elektrycznej, powinna ona podlegać zwolnieniu w wysokości odpowiadającej rzeczywiście poniesionym kosztom ich nabycia przez zakład, - zatem uwzględniając wszelkie opłaty dodatkowe (np. dystrybucyjne) - wówczas cel nowelizacji zostanie rzeczywiście w pełni zrealizowany. Zdaniem Spółki, sztuczne zawężanie zakresu pojęcia "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" byłoby sprzeczne z tym celem.

Argumentacja, że inne opłaty za energię elektryczną takiej jak np. opłata dystrybucyjna, nie wchodzą w skład jej kosztów nie wytrzymuje krytyki, gdyż stawia przedsiębiorców prowadzących zakłady energochłonne w absurdalnej sytuacji. Nie mają oni, bowiem możliwości zakupienia energii bez tych opłat. Skoro, więc rynek energii elektrycznej obsługiwany jest przez dystrybutorów wprowadzających dodatkowe opłaty, to nie jest zgodne z zasadą sprawiedliwości podatkowej pomijanie faktycznych wydatków poniesionych przez przedsiębiorstwo.

Dodatkowa Ustawodawca w uzasadnieniu (Uzasadnienie, w: Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z projektami aktów wykonawczych, RM-10-104-14,17 czerwca 2015 r., s. 1) do Ustawy wskazuje, że ma ona na celu przede wszystkim "uproszczenie przepisów w zakresie podatku akcyzowego", "zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obowiązków" oraz "przyczynienie się do ułatwienia przedsiębiorcom wykonywania działalności gospodarczej". Zdaniem Spółki, rozumienie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w sposób zaprezentowany przez Wnioskodawcę, czyli obejmujący wszelkie niezbędne wydatki, które Spółka musi ponieść, aby nabyć energię elektryczną, a więc jako całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, jest w pełni spójne z celem przyświecając ustawodawcy.

Ponadto, nieutożsamienie opłat dodatkowych przy nabyciu energii elektrycznej (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia) z rzeczywistym kosztem wykorzystanej energii elektrycznej byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej również poprzez zaburzenie konkurencyjności pomiędzy (i) zakładami energochłonnymi nabywającymi energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy, a (ii) tymi, które ją wytwarzają we własnym zakresie. Próg energochłonności tych ostatnich, a tym samym kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy byłaby wyższa, ponieważ zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora wyrażonym w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2015 r. o sygn. IBPP4/4513-124/15/MK, dla obliczenia kosztów wytworzenia energii elektrycznej należy brać pod uwagę całkowity koszt zakupu i wytworzenia "produktów energetycznych" wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie, z którą do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej z kwotą podatku akcyzowego oraz wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłata dystrybucyjna, oplata OZE), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.

4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3

Odział w O. część zużywanej w procesach produkcyjnych energii wytwarza samodzielnie. Pochodzi ona z kogeneracji, gdyż w tym samym procesie produkcyjnym wytwarzane jest ciepło. Energia elektryczna niezużyta przez Spółkę jest sprzedawana na zewnątrz.

Zdaniem Wnioskodawcy dla obliczenia progu energochłonności w odniesieniu do kosztów zużytej przez Oddział w O. energii elektrycznej przez ten Oddział wytworzonej, należy brać pod uwagę całkowity koszty jej wytworzenia. Podobnie jednak jak przy kosztach nabycia energii elektrycznej, ustawa akcyzowa nie określa, w jaki sposób należy liczyć te koszty.

W ocenie Spółki, należy w tym zakresie posiłkować się regulacjami Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 17 Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do energii elektrycznej w przypadku między innymi jej zużycia przez zakłady energochłonne. Przez zakład energochłonny należy rozumieć jednostkę gospodarczą, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. Natomiast "Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że dla obliczenia kosztów wytworzenia energii elektrycznej należy brać pod uwagę całkowity koszt zakupu i wytworzenia produktów energetycznych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji energii elektrycznej następnie zużytej przez Spółkę. Koszt ten powinien być rozumiany, jako ogół wydatków poniesionych w celu wyprodukowania energii elektrycznej.

Wnioskodawca uważa, że do kosztów wytworzenia energii elektrycznej w przypadku Oddziału w O. pod uwagę powinny być brane koszty wynikające z funkcjonowania turbinowni wytwarzającej energię elektryczną zużywaną przez Oddział w O. (z wyłączeniem kosztów związanych z wytworzeniem ciepła niewykorzystanego do produkcji energii elektrycznej).

W kosztach tych zdaniem Wnioskodawcy mieszczą się następujące elementy:

* Amortyzacja środków trwałych;

* Amortyzacja fabryki;

* Koszty zakupu Biomasy;

* Zużycie części zamiennych do maszyn;

* Zużycie materiałów technicznych;

* Zużycie narzędzi;

* Koszty związane z transportem wewnętrznym i zewnętrznym, w tym koszty paliwa i materiałów samochodowych;

* Usługi spedycyjne;

* Sprzęt BHP;

* Zużycie paliwa do ogrzewania;

* Części zużywające się - wear parts;

* Materiały techniczne części zamienne ST;

* Koszty remontu rocznego;

* Zużycie materiałów gospodarczych;

* Wyposażenie niskiej wartości;

* Zużycie energii elektrycznej;

* Zużycie energii cieplnej potrzebnej do wyprodukowania energii elektrycznej;

* Koszy kancelarii notarialnej;

* Usługi oraz sprzęt informatyczny;

* Usługi komunalne;

* Usługi utylizacji odpadów produkcyjnych;

* Usługi tłumaczeń, badań, ekspertyz;

* Usługi legalizacji sprzętu kontrolno-pomiarowego;

* Usługi ochrony;

* Usługi przeciw pożarowe;

* Usługi remontowe: budynków, maszyn, urządzeń i pozostałych;

* Usługi regeneracji narzędzi;

* Serwis i ostrzenie pił;

* Usługi doradcze-pozostałe;

* Usługi hotelowe;

* Koszty związane z najmem;

* Koszty pracownicze, w tym wynagrodzenia, składki, szkolenia, usługi medyczne, posiłki, wydatki pracownicze, koszty reprezentacji.

Za tak szerokim podejściem do rozumienia kosztów wytworzenia energii elektrycznej opowiadają się również organy podatkowa. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 r. o numerze 2461- IBPP4.4513.334.2016.l.MK, kwestia kosztu wytworzenia energii określona została następująco:

Koszty wykorzystanej energii stanowią wydatki poniesione wyłącznie na produkcję energii elektrycznej " (...) Wskazać, zatem należy, że wytwarzanie energii elektrycznej na własne potrzeby (...) wiąże się nierozerwalnie z niezbędnymi nakładami, które podmiot wytwarzający energią elektryczną jest zmuszony ponieść dla efektu końcowego, którym jest wytworzona energia elektryczna (...). Brak jest, zatem podstaw aby w sytuacji gdy Wnioskodawca samodzielnie wytwarza energię elektryczną, którą następnie będzie zużywać na własne potrzeby, traktować w odmienny sposób aniżeli energię nabywaną od zewnętrznego dostawcy, której wartość uwzględnia koszt jej wytworzenia.

Tym samym koszty ponoszone w związku z produkcją energii elektrycznej wytwarzanej we własnym zakresie uwzględniające obsługę i utrzymanie turbinowni w tym amortyzacja środków trwałych, wartość nabytych materiałów, remonty i czyszczenia, pozostałe usługi obce, usługi wewnętrzne, podatki (np. podatek od nieruchomości) i opłaty (np. za użytkowanie wieczyste), wynagrodzenia, narzuty i inne świadczenia pracownicze, inne koszty niewskazane wprost, związane bezpośrednio z obsługą i utrzymaniem turbinowni (w zakresie, jakim odnoszą się wyłącznie do wytworzonej i wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej z wyłączeniem energii sprzedanej na zewnątrz), mogą zostać wliczone do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy.

Podsumowując dla obliczenia współczynnika energochłonności dla Spółki, w liczniku proporcji należy umieścić sumę kosztów nabycia energii elektrycznej obliczonych zgodnie z metodologią określoną w punkcie 2 oraz kosztów wytworzenia energii elektrycznej zużytej przez Oddział w O. zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej.

5. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 4

Również i tego pojęcia ustawa akcyzowa nie definiuje oraz nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Jednakże w większości interpretacji (Tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-99/14-2/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r., sygn. ILPP3/443-105/12-5/TW oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-358/14-2/KB) wydanych w zakresie akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych Minister Finansów uznawał, iż "wartość produkcji sprzedanej" powinna być rozumiana zgodnie z rozp. RM ws. statystyki publicznej (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2015 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1330, z późn. zm., dalej: "rozp. RM ws. statystyki publicznej").). W świetle tego rozporządzenia, a dokładnie jego załącznika w pkt 1.46 (Działalność przemysłowa), jako produkcję sprzedaną przemysłu - rozumie się "wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu."

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Minister Finansów interpretuje pojęcie "wartości produkcji sprzedanej" bardzo szeroko, tj. do wartości produkcji sprzedanej dla wyliczenia energochłonności nakazuje wliczyć przychód również z tych własnych wyrobów, robót i usług, które nie mają bezpośredniego związku z zużyciem energii elektrycznej (Przykładowo w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z 7 marca 2012 r. (IPTPP3/443A-47/11-2/BJ) wskazano, iż: "Definicja zakładu energochłonnego posługuje się sformułowaniem wartości produkcji sprzedanej, przez co należy rozumieć całość produkcji sprzedanej, czyli zarówno wartość sprzedanych wyrobów gotowych, jak i wartość świadczonych usług. Natomiast środków uzyskanych ze sprzedaży zbędnych składników majątku trwałego oraz ze sprzedaży złomu nie należy wliczać do "wartości produkcji sprzedanej", gdyż sprzedany środek trwały i sprzedany złom nie stanowią części produkcji Wnioskodawcy."). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to również, iż sprzedaż innych niż własnych wyrobów, robót czy usług, tj. niewytworzonych i nieświadczonych przez Oddziały nie może wliczać się do wartości produkcji sprzedanej.

W związku z tym Spółka przyjęła opisaną wyżej definicję "wartości produkcji sprzedanej", liczonej dla każdego z Oddziałów osobno. Mając jednak na uwadze, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach akcyzowych Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość zastosowanej metodologii.

6. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 5

W ocenie Wnioskodawcy, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej w poszczególnych Oddziałach energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony dla każdego Oddziału, wyniesie ponad 3%, oraz że zostaną spełnione pozostałe warunki określone przepisami prawa, Oddziały będą uprawnione do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d ustawy akcyzowej.

W Oddziałach wykonywana jest działalność gospodarcza, ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, oznaczona zgodnie z rozporządzeniem o PKD następującymi kodami:

a. Oddział w R. - wykonujący przeważającą działalność gospodarczą klasyfikowaną do pozycji PKD 1621 "Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna";

b. Oddział w S. - wykonujący przewężającą działalność gospodarczą klasyfikowaną do pozycji PKD 1610 "Produkcja wyrobów tartacznych";

c. Oddział w O. - przewężającą działalność gospodarczą klasyfikowaną do pozycji PKD 1621 "Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna".

Każdy z Oddziałów prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowę w art. 30 ust. 7a znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej w Oddziałach energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony dla każdego oddziału, wyniesie ponad 3% oraz, że zostaną spełnione pozostałe warunki określone przepisami prawda, należy stwierdzić, że w stosunku do Wnioskodawcy spełnione zostałyby wszystkie warunki z art. 31d znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym i tym samym Oddziały będą uprawnione do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania 2 i 3;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

W tym miejscu wskazać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:

Z = K% - 3% / K% x (20 - 0,5 x W) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu kwoty zwracanej częściowo akcyzy - art. 31d ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy - art. 31d ust. 9 ustawy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 7 pkt 6, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8 - art. 31d ust. 10 ustawy.

Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 - art. 31d ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 11a ustawy organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu części zapłaconej akcyzy, o którym mowa w ust. 1, są dla:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może wyznaczyć naczelnika lub naczelników urzędów skarbowych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia - art. 31d ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje:

Ad. 1.

W zakresie możliwości uznania poszczególnych Oddziałów Spółki za odrębne zakłady energochłonne wskazać należy, że co do zasady zakładem energochłonnym w myśl art. 31d ust. 2 ustawy może być całe przedsiębiorstwo lub też jedynie zorganizowana część przedsiębiorstwa (rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), w którym udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 3% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, która w kontekście analizowanej sprawy ma kluczowe znaczenie. Stosownie do tego przepisu, zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada m.in. trzy wyodrębnione w sposób organizacyjny i finansowy Oddziały, wykonujące przeważającą działalność gospodarczą klasyfikowaną do pozycji PKD 1621 "Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna", 1610 "Produkcja wyrobów tartacznych"; 1621 "Produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna".

Oddziały przedsiębiorstwa stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto, Oddziały prowadzą księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będą korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej.

W świetle powyższego uznać należy, że wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy poszczególne Oddziały jako zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielone pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, które mógłby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące działania, stanowić mogą zorganizowane części przedsiębiorstwa. A zatem w sytuacji gdy poszczególne Oddziały stanowić będą odrębne zakłady energochłonne o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy wówczas po spełnieniu pozostałych warunków Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia wniosku o częściowy zwrot akcyzy od wykorzystanej energii elektrycznej przez te Oddziały.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 2.

W zakresie sposobu obliczania progu energochłonności uprawniającego do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy wskazać należy, że co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego "udział" kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego "udziału" należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

Zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1. na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych).

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy, w którym jest mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 ustawy, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie ścisłego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów związanych z energią elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów gazowych i węglowych na które powołuje się Wnioskodawca.

Wbrew argumentom Spółki wykluczenie z rzeczywistych kosztów nabycia energii elektrycznej opłat dodatkowych nie powoduje naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej i nie ma wpływu na zaburzenie konkurencyjność pomiędzy zakładami energochłonnymi nabywającymi energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy, a tymi które samodzielnie we własnym zakresie wytwarzają energię elektryczną.

Zauważyć bowiem należy, że wytwarzanie energii elektrycznej na własne potrzeby wiąże się nierozerwalnie z niezbędnymi nakładami, które podmiot wytwarzający energią elektryczną jest zmuszony ponieść dla efektu końcowego, którym jest wytworzona energia elektryczna (podobnie jak podmiot wytwarzający energię elektryczną od którego nabywana jest energia elektryczna - cena nabytej energii elektrycznej uwzględnia nakłady poniesione na jej wytworzenie).

Wytwarzając energię elektryczną we własnym zakresie dany podmiot nie płaci m.in. opłat dystrybucyjnych. Tym samym w sytuacji wliczenia opłat dodatkowych (opłat dystrybucyjnych) do kosztów nabycia energii elektrycznej, Spółka nabywając energię elektryczną od zewnętrznego dostawcy byłaby w bardziej uprzywilejowanej sytuacji aniżeli podmiot samodzielnie wytwarzający energię elektryczną na własne potrzeby, gdyż koszt nabycia energii byłby w tym przypadku większy. Wykładnia zaproponowana zatem przez Spółkę w istocie nie tylko byłaby sprzeczna z zasada sprawiedliwości podatkowej ale i niesprawiedliwa pod względem konkurencyjności.

Powyższe stanowisko Oranu zostało potwierdzone orzeczeniem WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 975/16, w którym wskazano m.in.: "(...) Podzielić należy pogląd, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii."

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 845/16, WSA w Lublinie 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 934/16 oraz WSA w Gliwicach z 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 606/17.

Wskazać w tym miejscu należy, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Zatem w sytuacji, gdy przepisy podatkowe zawierają własne definicje, zbędne staje się sięganie do innych unormowań prawnych. Jak zauważył w ww. orzeczeniu WSA w Gdańsku i WSA w Gliwicach oraz w prawomocnym wyroku z 24 maja 2016 r. WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 380/16, przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych.

Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów (m.in. ciężar opłat dystrybucyjnych) nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Obowiązki spoczywające na Wnioskodawcy, wynikające z innych przepisów prawa nie mogą skutkować niczym nieuzasadnioną dyskryminacją innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Jak zauważa WSA w Lublinie w orzeczeniu z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 934/16: "W treści art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. Stosując zatem wykładnię językową, do której - jako właściwej - należy się przede wszystkim odwoływać dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego statuujących zwolnienia podatkowe, jak o to postuluje wnioskodawca, zauważyć należy, iż opłaty dystrybucyjne oraz świadectwa pochodzenia ani nie są składnikiem energii elektrycznej, nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, zgodnie z treścią art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, doliczać do wartości energii elektrycznej. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż opłaty dystrybucyjne oraz wydatki na nabycie świadectw pochodzenia nie mieszczą się w pojęciu rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej, używanego w powołanym wyżej przepisie dyrektywy energetycznej.

Należy bowiem zauważyć, iż odbiorca pobierający energię elektryczną ponosi wydatki z różnych tytułów. Po pierwsze, na zakup energii elektrycznej, po drugie zaś, wydatki za usługi dystrybucji tej energii. Działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i dystrybucji są prowadzone przez dwa różne przedsiębiorstwa: sprzedawcę i operatora systemu dystrybucyjnego (dystrybutora). Odbiorca najczęściej otrzymuje jedną fakturę (w przypadku zawartej umowy kompleksowej), na której jednocześnie znajdują się opłaty za sprzedaż energii oraz opłaty za usługi dystrybucyjne. Występują przy tym opłaty dystrybucyjne różnego rodzaju i kalkulowane według różnych kryteriów. Stałe opłaty dystrybucyjne, na które składają się: stała opłata przesyłowa za dostęp do sieci elektroenergetycznej; opłata przejściowa wyrównująca ubytki u wytwórców energii elektrycznej spowodowanych zlikwidowaniem w 2007 r. kontraktów długoterminowych oraz opłata abonamentowa za dokonywanie odczytu liczników. Natomiast opłaty dystrybucyjne zmienne pobierane są za dostęp do sieci elektroenergetycznej oraz na finansowanie rozwoju sieci elektroenergetycznej (zob. strona Urzędu Regulacji Energetyki www.ure.gov.pl). Niewątpliwie nabywanie energii elektrycznej wiąże się z koniecznością ponoszenia również opłat dystrybucyjnych, jednakże opłaty te stanowią wynagrodzenie nie za energię elektryczną, ale za odrębną od energii usługę dystrybucji, a ponadto opłaty te są obliczane częściowo w oderwaniu od ilości zużytej energii elektrycznej."

W świetle powyższego do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (m.in. opłat dystrybucyjnych).

Biorąc pod uwagę, że Organ nie może zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie dotyczącym pytania drugiego, oceniając całościowo to stanowisko uznać je należy za nieprawidłowe.

Na marginesie zaznaczyć należy, że obniżone stawki akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w zakładach górnictwa o których mowa w art. 89 ust. 3a ustawy stosuje się od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tych przepisach ze wspólnym rynkiem (art. 17 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2015 r. poz. 1479).

Ad. 3.

W kwestii obliczania udziału kosztów energii elektrycznej wytwarzanej przez Wnioskodawcę w jednym z Oddziałów zauważyć należy, że zgodnie z opisem sprawy wytworzenie energii elektrycznej następuje w procesie kogeneracji (równoczesnym wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego).

Zatem mając na uwadze powyższe oraz przepis art. 31d ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że dla energii elektrycznej wytwarzanej samodzielnie, do kosztów służących obliczaniu progu energochłonności można zaliczyć wyłącznie nakłady poniesione na wytworzenie energii elektrycznej wykorzystanej następnie przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca wprowadzając możliwość zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31d ust. 1 ustawy poprzez zastosowanie mechanizmu częściowego zwrotu zapłaconej akcyzy objął nim jedynie energię elektryczną wykorzystaną przez dany podmiot. Tym samym do kosztów wytworzenia energii elektrycznej wykorzystanej przez Wnioskodawcę (na co słusznie zwraca uwagę Spółka) zaliczona może być tylko ta część nakładów która została poniesiona na wytworzenie wyłącznie energii elektrycznej tj. obejmuje proces kogeneracji w zakresie w jakim dotyczy wytwarzania energii elektrycznej.

Przechodząc do kluczowej kwestii, a więc zakresu kosztów ponoszonych na produkcję energii elektrycznej które mogą być zaliczone do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że do obliczenia progu energochłonności, w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę w jednym z Oddziałów, należy uwzględnić całkowity koszt wytworzenia tej energii elektrycznej (z wyłączeniem kosztów poniesionych na wytworzenie energii elektrycznej która zostanie sprzedana na zewnątrz).

Zauważyć bowiem należy, że wytwarzanie energii elektrycznej na własne potrzeby (w przypadku Wnioskodawcy w procesie kogeneracji) wiąże się nierozerwalnie z niezbędnymi nakładami, które podmiot wytwarzający energią elektryczną jest zmuszony ponieść dla efektu końcowego, którym jest wytworzona energia elektryczna (podobnie jak podmiot wytwarzający energię elektryczną od którego nabywana jest energia elektryczna - cena nabytej energii elektrycznej uwzględnia nakłady poniesione na jej wytworzenie). Powyższe wynika również z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy.

Brak jest zatem podstaw aby w sytuacji gdy Wnioskodawca w pewnej części samodzielnienie wytwarza energię elektryczną, którą następnie będzie zużywać na własne potrzeby, traktować w odmienny sposób aniżeli energię nabywaną od zewnętrznego dostawcy, której wartość uwzględnia nakłady poniesione na jej wytworzenie.

Tym samym do udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy należy wliczyć niezbędne nakłady poniesione do wytworzenia we własnym zakresie energii elektrycznej (w przypadku kogeneracji w zakresie w jakim dotyczą wytwarzania wyłącznie energii elektrycznej) wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem kosztów poniesionych na wytworzenie energii elektrycznej która zostanie sprzedana na zewnątrz.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczyć również należy w tym miejscu, że o ewentualnej wysokości kwoty zwrotu akcyzy decyduje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w oparciu o przedstawione przez zainteresowanego dokumenty na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej oraz opinie biegłego rewidenta, potwierdzającego prawidłowość wyliczeń.

Natomiast Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że dla obliczenia współczynnika energochłonności dla Spółki, w liczniku proporcji należy umieścić sumę kosztów nabycia energii elektrycznej obliczonych zgodnie z metodologią określoną w punkcie 2 (winno być 3 - przypis Organu) oraz kosztów wytworzenia energii elektrycznej zgodnie z metodologią przedstawioną powyżej.

Wynika to z faktu, iż metodologia określona w punkcie 3 stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie obliczania kosztów nabywanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy), co wyżej uzasadniono jest nieprawidłowa. Zatem w liczniku proporcji winna znaleźć się suma: kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej (z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, w tym m.in. opłat dystrybucyjnych) i nakładów ponoszonych na wytworzenie energii elektrycznej wytwarzanej we własnym zakresie.

Zważywszy zatem, że sposób obliczania kosztów przedstawiany przez Wnioskodawcę (objętych pytaniem drugim) jest nieprawidłowy, tym samym Organ oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego zobowiązany uznać jest je za nieprawidłowe.

Ad. 4.

W kwestii określenia wartości produkcji sprzedanej o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy z uwagi na brak wyjaśnienia tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy zasadne jest odwołanie się do corocznie wydawanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej w oparciu o delegacje wynikającą z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1068 z późn. zm.) - por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13.

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. z 2015 r. poz. 1304), produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Natomiast produkcja przemysłowa metodą rodzaju działalności to wartość przychodów ze sprzedaży produktów (wyrobów i usług) w bieżących cenach producenta, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług).

Równocześnie definicja "wartości produkcji" zawarta w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Wobec powyższego "wartość produkcji sprzedanej" o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy obejmuje wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez poszczególne Oddziały (zakłady energochłonne) dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług. Równocześnie nie będzie obejmować wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez poszczególne Oddziały lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży.

Zatem dla celów obliczania progu energochłonności za rok podatkowy trwający np. od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Spółka powinna przyjąć wartość produkcji sprzedanej dla poszczególnych Oddziałów (zakładów energochłonnych) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1304), a w latach następnych zgodnie z kolejnymi rozporządzeniami.

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie czwarte stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 31d ustawy obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., zatem wskazane przez Wnioskodawcę Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na 2015 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1330, z późn. zm.) nie znajdzie w sprawie zastosowania bowiem odnosi się ono do roku w którym zwolnienie nie obowiązywało.

Ad. 5.

W kwestii uprawnienia do zwolnienia o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy wskazać należy, że ww. przepisy precyzyjnie określają warunki których wypełnienie będzie uprawniać zakład energochłonny do zastosowania zwolnienia realizowanego przez częściowy zwrot akcyzy od wykorzystanej energii elektrycznej.

Zgodnie z opisem sprawy poszczególne Oddziały wykonują działalność gospodarczą klasyfikowaną do kodów PKD 1621 (Oddział w R. i Oddział w O.) i 1610 (Oddział w S.), a więc do kodów PKD wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponadto, Oddziały prowadzą księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będą korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej. Zatem w sytuacji spełnienia pozostałych warunków do zastosowania zwolnienia, w tym osiągnięcia przez poszczególne Oddziały (zakłady energochłonne) 3% udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, Oddziały te będą uprawnione do złożenia wniosku o częściowy zwrot podatku akcyzowego o którym mowa w art. 31d ustawy.

Wobec powyższego odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie piąte stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Zastrzec także należy, że spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w art. 31d ustawy uprawniających do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy nie przesądza o tym, że podmiot składający wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, zwrot taki otrzyma we wnioskowanej wartości, gdyż zgodnie z ust. 5, o zwrocie tym orzeka w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu skarbowego.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania 2 i 3;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji rolą Organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.