0111-KDIB3-3.4013.148.2020.2.JS - Akcyza od samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(...) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") oraz podatnikiem podatku akcyzowego (dalej: "Akcyza").

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej produkującej i sprzedającej samochody oraz części zamienne i akcesoria do nich (dalej: "Grupa") znanej globalnej marki samochodowej - (...) (dalej: "Marka (...)"). Spółka jest głównym dystrybutorem samochodów osobowych Marki (...) w Polsce. Działalność Spółki na terytorium kraju obejmuje m.in. sprzedaż samochodów osobowych, części zamiennych, akcesoriów samochodowych, samochodowych płynów eksploatacyjnych, kosmetyków samochodowych oraz środków czystości (dalej: "Sprzedaż Samochodów").

Model biznesowy działalności Spółki zakłada Sprzedaż Samochodów poprzez sieć niezależnych przedsiębiorców, stanowiących sieć dealerską, oraz autoryzowane stacje obsługi (dalej: "Dealerzy"). Oznacza to, że Spółka będzie Sprzedawać Samochody do Dealerów, a Dealerzy odsprzedadzą je dalej swoim klientom, tj. ostatecznym odbiorcom Samochodów (dalej: "Klienci"). Spółka nie będzie Sprzedawać Samochodów bezpośrednio na rzecz Klientów. Spółka oprócz Sprzedaży Samochodów będzie świadczyła także usługi z nią powiązane na rzecz Dealerów (dalej: "Usługi Wsparcia"). Usługi Wsparcia obejmują przede wszystkim usługi marketingowe, konsultingowe, gwarancyjne, czy szkoleniowe dla Dealerów.

Działalność Grupy w Polsce opiera się na następujących założeniach:

(i) samochody dostępne na europejskim rynku produkowane są poza terytorium Unii Europejskiej ("UE"), w konsekwencji samochody oferowane w Polsce w każdym przypadku muszą być importowane do UE,

(ii) za import samochodów do UE odpowiada (...) będąca spółką kapitałową z siedzibą w Belgii (dalej: "(...)"). (...) jest belgijskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Belgii.

(...) odpowiada w szczególności za logistykę produktów Grupy na rynku europejskim. W praktyce jest ono elementem łączącym producentów spoza UE oraz dystrybutorów w UE (tj. spółki dystrybucyjne z Grupy lub niezależnych dystrybutorów na poszczególnych rynkach), w całym łańcuchu produkcji i dystrybucji. Jednocześnie (...) nabywa wszystkie Samochody przeznaczone na rynek europejski od producentów.

Główną rolą Spółki będzie występowanie w charakterze oficjalnego dystrybutora produktów Grupy w Polsce i obejmie:

(i) Sprzedaż Samochodów Marki (...) do współpracujących ze Spółką Dealerów stanowiących sieć dealerską Marki (...) w Polsce, zgodnie z powszechnym w branży motoryzacyjnej modelem biznesowym wymagającym budowy takiej sieci, oraz

(ii) zapewnienie kompleksowej Usługi Wsparcia. Dealerzy będą wyszukiwać bądź przyjmować zamówienia od Klientów i Sprzedawać im Samochody nabyte od Spółki.

W konsekwencji, Samochody oferowane na polskim rynku będą najpierw przedmiotem procedury celnej dopuszczenia do obrotu na terytorium kraju UE innego niż Polska. Za czynności te będzie odpowiedzialne (...). Następnie, Samochody będą przemieszczane z innego kraju UE na terytorium Polski w celu ich Sprzedaży przez Spółkę Dealerom, którzy ostatecznie będą Sprzedawać Samochody Klientom. Przedmiotem wniosku są Samochody niezarejestrowane na terytorium żadnego, poza Polską, państwa. Pierwsza rejestracja Samochodów będzie miała miejsce w Polsce i będzie dokonywana przez pierwszego właściciela dopiero w następstwie zrealizowania Sprzedaży Samochodu przez Dealera na rzecz jego Klienta. Wobec tego, na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego od (...) oraz na etapie Sprzedaży nowego Samochodu przez Spółkę na rzecz Dealerów przedmiotem obrotu są Samochody, które nigdy wcześniej nie zostały niezarejestrowane.

W zakresie rozliczeń przyjęto trzy następujące modele pomiędzy: (A) (...) a Spółką; (B) Spółką a Dealerami; (C) Dealerami a Klientami.

(A) Rozliczenie między (...) a Spółką:

Rozliczenia pomiędzy Spółką a (...) będą się odbywały przy uwzględnieniu zasad odnoszących się do cen transferowych. (...) będzie wystawiać fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę samochodów na rzecz Spółki. Natomiast Spółka będzie rozpoznawać tę transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.

Rozliczenia pomiędzy (...) i Wnioskodawcą dokonywane będą z uwzględnieniem dokumentacji w zakresie cen transferowych, przygotowanej w myśl art. 11k-11t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865). Zgodnie z dokumentacją cen transferowych, w zakresie rozliczeń z tytułu kalkulacji ceny samochodów (tzn. wartości samochodu przypisanej do Spółki), ceny samochodów dostarczanych przez (...) będą określane tak, aby zapewnić Spółce zysk na poziomie rynkowym z tytułu wykonywanych przez nią funkcji (w tym sprzedaży samochodów, wyposażenia samochodowego czy części zamiennych, a także działań promocyjno-marketingowych). Sposób kalkulacji cen sprzedawanych samochodów na poszczególnych poziomach dystrybucji będzie szczegółowo opisywany w dokumentacjach cen transferowych.

(B) Rozliczenie między Spółką a Dealerami:

Współpraca pomiędzy Spółką i Dealerem będzie nawiązywana poprzez podpisanie umowy dealerskiej regulującej główne zasady współpracy, w tym m.in. kwestie warunków zakupu samochodów, ceny odprzedaży oraz określenia głównych celów sprzedaży. Spółka i Dealerzy będą podmiotami niezależnymi względem siebie. Będą oni jedynie współpracować ze sobą na podstawie zawartych umów.

Rozliczenia w zakresie Sprzedaży Samochodów przez Spółkę na rzecz Dealerów (czyli niepowiązanych podmiotów) będą wyglądały następująco:

c. Spółka będzie współpracować z Dealerem m.in. na podstawie umów dot. wsparcia sprzedaży oraz rabatu posprzedażowego, w ramach których będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Dealera dodatkowego wynagrodzenia za podejmowane przez niego działania.

(C) Rozliczenie między Dealerami a Klientami:

Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na rozliczenia pomiędzy Dealerami (będącymi podmiotami niezależnymi od niego) a ich Klientami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z umowy dealerskiej. Wnioskodawca będzie miał prawo:

(i) ustalić zalecane ceny detaliczne oraz

(ii) określić rekomendowaną cenę Sprzedaży przez Dealera. Wobec tego Dealer będzie mieć swobodę określania swoich cen oraz upustów na Samochody, pod warunkiem, iż nie przekroczy określonej przez Spółkę maksymalnej ceny Sprzedaży (jeżeli zostanie ustalona).

Powyższe wynika z polityki Wnioskodawcy. Sytuacja, w której Dealerzy Sprzedawaliby Samochody powyżej sugerowanej przez Wnioskodawcę maksymalnej ceny Sprzedaży (równej co do zasady cenom ustalanym przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem promocji, okresowych wyprzedaży, itp.) byłaby niekorzystna wizerunkowo. Polityka Grupy nie sprzeciwia się natomiast temu, aby Dealerzy dowolnie ustalali cenę Sprzedawanych przez siebie Samochodów poniżej takiej maksymalnej ceny Sprzedaży (przy czym ze względów wizerunkowych Spółki zobowiązani będą do wskazywania Klientom ceny odpowiadającej zalecanym cenom detalicznym).

Zatem dopuszczalne będą sytuacje, w których Dealerzy będą Sprzedawać Samochody bez doliczania jakiejkolwiek marży lub nawet poniżej ceny, po której nabyli Samochody od Wnioskodawcy. Spółka przy tym przyjmuje, że w praktyce sytuacje takie będą miały co najwyżej jednostkowy charakter ze względu na ukierunkowanie działalności gospodarczej Dealerów na generowanie zysku.

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę, że wniosek nie jest złożony w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Celem wniosku jest potwierdzenie istotnych kwestii podatkowych rzutujących na działalność Spółki w Polsce. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawą opodatkowania Akcyzą jest kwota, jaką Spółka jest obowiązana zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego?

2. Czy jeśli rozliczenia Spółki z (...) dokonywane będą zgodnie z zasadami polityki cen transferowych oraz biorąc pod uwagę rynkowy charakter rozliczeń Spółki z Dealerami (tj. Dealerzy będą podmiotami niezależnymi od Spółki/ (...)), to należy uznać, że w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych przez Spółkę mamy do czynienia z występowaniem uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej, wynikającej z wieloetapowości łańcucha dystrybucji tych samochodów oraz niedetalicznego (hurtowego) charakteru dystrybucji na etapie, na którym powstaje obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego?

3. Czy użycie w treści art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej słowa "znacznie" oznacza, że ewentualne nieznaczne odbieganie podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej nie daje podstaw do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 Ustawy akcyzowej?

4. Czy wskazanie w treści art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej, że punktem odniesienia dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest wartość "zarejestrowanego" samochodu osobowego oznacza, że wartość ta nie może być ustalana na podstawie cen, po których Dealerzy Sprzedają Klientom Samochody, które nie zostały jeszcze zarejestrowane?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki podstawę do opodatkowania Akcyzą stanowi cena Samochodu Osobowego, jaką Spółka jest obowiązana zapłacić w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Artykuł 101 ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy akcyzowej stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 Ustawy akcyzowej podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym art. 101 ust. 2 pkt 3 Ustawy akcyzowej w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Spółki podstawę do opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stanowi kwota jaką Spółka jest obowiązana zapłacić za Samochód Osobowy przy jego nabyciu. Kwota ta będzie obliczona zgodnie z zasadami polityki cen transferowych Grupy (...).

Powyższe stanowiska zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-46/15/DT, w której wskazano, że: "w przedstawionym zdarzeniu przyszłym co do zasady przedmiotem opodatkowania będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, w sytuacji natomiast gdy przez podmiot który przemieścił samochód osobowy na terytorium kraju nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza, Wnioskodawca na podstawie przepisu szczególnego, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 2 i art. 102 ust. 2 ustawy, nabywając prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do uiszczenia należnej akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego".

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.29.2019.1.JS podkreślił, że: "Należy zauważyć, że w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazana jest jedynie "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" (czas teraźniejszy), a nie "będzie obowiązany zapłacić" (czas przyszły) za samochód osobowy. Tym samym przepis ten nie uwzględnia żadnych obniżek lub rabatów. Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest bowiem dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, tj. dzień przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju bądź dzień nabycia prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Kluczowe znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; dochodzi wówczas do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Późniejsze działania nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym".

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

Jeśli rozliczenia Wnioskodawcy z (...) dokonywane będą zgodnie z zasadami polityki cen transferowych oraz biorąc pod uwagę rynkowy charakter rozliczeń Spółki z Dealerami (tj. Dealerzy są podmiotami niezależnymi od Spółki/ (...)), to w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z występowaniem uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej, wynikającej z wieloetapowości łańcucha dystrybucji tych samochodów oraz niedetalicznego (hurtowego) charakteru dystrybucji na etapie, na którym powstaje obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania wskazana przez podatnika odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ może wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania powodów określenia jej w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Aby organ mógł zbadać prawidłowość podstawy opodatkowania, art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej wymaga jednoczesnego wystąpienia następujących przesłanek:

Ustawa akcyzowa nie zawiera definicji wyrażenia "uzasadniona przyczyna". W tym zakresie powinno odnieść się do wykładni literalnej. Mówiąc o "uzasadnionej przyczynie" należy mieć na myśli taki powód wyliczenia podstawy opodatkowania w konkretnej wysokości, który jest uzasadniony, tzn.: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach" (źródło: http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=uzasadniony). Chodzi zatem o taki powód, który sprawia, że ewentualne zrównywanie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z referencyjnym samochodem w rozumieniu art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej w sposób obiektywny oznaczałoby dyskryminację podatkową transakcji mającej za przedmiot samochód nabywany wewnątrzwspólnotowo.

Taką uzasadnioną przyczyną jest zatem, np.:

W myśl powyższego, jeżeli rozliczenia Wnioskodawcy z (...) dokonywane będą zgodnie z ustalonymi zasadami polityki cen transferowych oraz biorąc pod uwagę rynkowy charakter rozliczeń Spółki z Dealerami (wynikający z faktu, że Dealerzy są podmiotami niezależnymi od Spółki/ (...)), to należy uznać, że w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z występowaniem uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej. Przyczyna ta wynika z wieloetapowości łańcucha dystrybucji samochodów oraz niedetalicznego (hurtowego) charakteru dystrybucji na etapie, na którym powstaje obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3:

Zdaniem Spółki, użycie w treści art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej słowa "znacznie" oznacza, że ewentualne nieznaczne odbieganie podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo od średniej wartości rynkowej, w myśl art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej, nie daje podstaw do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 Ustawy akcyzowej.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku znaczenia słowa "znacznie" należy zastosować analogiczne rozwiązanie jak w przypadku wątpliwości z pytania pierwszego. Ustawodawca nie definiuje znaczenia słowa "znacznie" dlatego należy odnieść się do wykładni literalnej tego słowa. Mówiąc o "znacznym" odbieganiu od średniej wartości rynkowej, należy mieć na myśli odbieganie w stopniu "dość dużym" (źródło: http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=znacznie). Wobec czego, mniejszy stopień odbiegania od średniej wartości rynkowej (tzn. nieznaczne odbieganie) wyłącza możliwość zastosowania art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy akcyzowej w zakresie wprowadzającym omawiane przepisy dot. uwzględniania średniej wartości rynkowej, celem wprowadzenia tych przepisów było "urealnieniem deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich" i likwidacja "dotychczasowej patologii polegającej na możliwości znacznego zaniżania przez podatników deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju". Zagadnienia dotyczące patologii w zakresie tzw. prywatnego importu samochodów używanych są powszechnie znanymi faktami. W podstawowym zakresie, polegały one na wykazywaniu w oficjalnych dokumentach kwot wielokrotnie niższych od rzeczywiście płaconych zagranicznym kontrahentom. Okoliczność ta jest z pewnością istotną wskazówką pozwalającą prawidłowo zinterpretować pojęcia "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie" użyte w treści art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej.

Użycie w treści art. 104 ust. 8 Ustawy akcyzowej słowa "znacznie" oznacza, że ewentualne nieznaczne odbieganie podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej, nie daje podstaw do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 Ustawy akcyzowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4:

Wskazanie w treści art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej, że punktem odniesienia dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest wartość "zarejestrowanego" samochodu osobowego oznacza, że wartość ta nie może być ustalana na podstawie cen, po których Dealerzy Sprzedają Klientom Samochody, które nie zostały jeszcze zarejestrowane.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej, średnia wartość rynkowa ustalana jest na podstawie wartości samochodu zarejestrowanego. Oznacza to, że podstawą do wyznaczenia takiej średniej wartości rynkowej nie może być cena, po której Dealerzy Sprzedają Klientom niezarejestrowane Samochody, ani tym bardziej wartość cennikowa w salonach Dealerów (nawet w sytuacjach, gdy uwzględnia oferowane przez Spółkę promocje).

Sam fakt rejestracji zmniejsza wartość nowego samochodu, który traci w ten sposób pozycję "samochodu z salonu". Wynika to z traktowania samochodu jako dobra konsumpcyjnego podkreślającego pozycję społeczną jego użytkownika. Równocześnie, inne rozumienie przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz interpretacji literalnej, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał, że referencyjnym samochodem może być jedynie samochód, który jest zarejestrowany.

W rezultacie, wskazanie w treści art. 104 ust. 11 Ustawy akcyzowej, że punktem odniesienia dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest wartość "zarejestrowanego" samochodu osobowego oznacza, że wartość ta nie może być ustalana na podstawie cen, po których Dealerzy Sprzedają Klientom Samochody, które nie zostały jeszcze zarejestrowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 722), dalej zwana "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym", określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy ˗ rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy.

W myśl art. 104 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

Jak stanowi art. 104 ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Stosownie do art. 104 ust. 7 ustawy, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego - art. 104 ust. 8 ustawy.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania - art. 104 ust. 9 ustawy.

Jak stanowi art. 104 ust. 10 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego - art. 104 ust. 12 ustawy.

W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski - art. 104 ust. 13 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nabywa wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe będące wcześniej przedmiotem importu oraz dopuszczenia do obrotu w innym państwie członkowskim. Za import samochodów do UE odpowiada inna spółka, należąca do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej co Wnioskodawca i mająca siedzibę w Belgii. Następnie pojazdy będą przemieszczane z kraju członkowskiego UE na terytorium kraju przez Spółkę, celem dalszej sprzedaży na rzecz dealerów, którzy w dalszej kolejności będą sprzedawać samochody klientom. Pierwsza rejestracja samochodów będzie miała miejsce w Polsce i będzie dokonywana przez pierwszego właściciela dopiero w następstwie zrealizowania sprzedaży samochodu przez dealera na rzecz jego klienta. Spółka z grupy dokonująca importu będzie wystawiać fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę samochodów na rzecz Spółki (Wnioskodawcy). Natomiast Wnioskodawca będzie rozpoznawać tę transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 dotyczyły określenia, czy w opisanej sytuacji podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota, jaką Spółka jest obowiązana zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym wskazuje szczegółową definicję podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 (tj. złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem) podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z dniem przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju (jeżeli nabycie prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu do kraju) albo z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (jeżeli nastąpiło już po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju).

Zatem podstawę opodatkowania, określaną w momencie powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, stanowi kwota, jaką podmiot jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w momencie, gdy obowiązek ten powstaje zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że norma prawna wyrażona w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje ściśle "kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" (czas teraźniejszy). Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest dzień powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy. Kluczowe znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu; to wówczas bowiem dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia z kraju członkowskiego UE na terytorium kraju samochodów osobowych nabywanych od spółki z siedzibą w Belgii, podstawę opodatkowania akcyzą samochodu osobowego stanowi kwota, jaką Spółka obowiązana jest zapłacić za ten samochód osobowy w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką Spółka jest obowiązana zapłacić za samochód osobowy przy jego nabyciu - należało uznać za prawidłowe.

Należy dalej wskazać, że zgodnie z cyt. wyżej art. 104 ust. 8, w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji gdy organ podatkowy dojdzie do wniosku, że bez uzasadnionej przyczyny podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego - to wówczas organ ten jest zobowiązany do wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu wprowadzającego ten przepis (druk Sejmu VI kadencji, nr 1083), istotne jest to, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Natomiast organ podatkowy jest każdorazowo zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień, zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości podstawy opodatkowania.

Podkreślenia również wymaga, że przepis ten odwołuje się wprost do pojęcia "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", zdefiniowanego w art. 104 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym wartość ta ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, a jeżeli jest to możliwe do ustalenia, to z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania samochodów osobowych ustalana jest jako kwota (cena), jaką Spółka jest zobowiązana zapłacić za pojazd w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie, rozliczenia Wnioskodawcy ze spółką z Grupy, w tym w zakresie sposobu określania podstawy opodatkowania pojazdów, dokonywane są zgodnie z ustalonymi zasadami polityki cen transferowych.

W tej sytuacji, w ocenie Organu, przedstawiony we wniosku model działalności (zakładający wieloetapowy łańcuch dystrybucji samochodów osobowych oraz hurtowy charakter dystrybucji na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego) można przyjąć jako przesłankę do uznania za uzasadnioną przyczynę odbiegania deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego.

Przy czym, nie oznacza to, że w tej sytuacji właściwy organ podatkowy nie będzie mógł wezwać podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Należy bowiem zauważyć, że art. 104 ust. 8 ustawy daje w każdym przypadku uprawnienie organowi podatkowemu do wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, jeżeli podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu.

Należy bowiem zaznaczyć, że podstawowym celem wprowadzenia omawianych regulacji było ustanowienie instrumentu, służącego do weryfikacji przez organy podatkowe podanej przez podmiot podstawy opodatkowania (ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego) samochodu osobowego. Przepisy ustawy w zakresie opodatkowania samochodów osobowych nadają uprawnienia właściwym dla danego podmiotu organom podatkowym do weryfikacji podanej przez ten podmiot podstawy opodatkowania pojazdu, jak również do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać odbiegającą od średniej wartości pojazdu podstawę opodatkowania. Oznacza to, że każdorazowo w konkretnych okolicznościach sprawy (dla konkretnego samochodu będącego przedmiotem opodatkowania), na podstawie dostępnych dowodów, właściwy organ podatkowy ocenia czy wskazana przez podmiot podstawa opodatkowania pojazdu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej oraz czy istnieją ku temu uzasadnione przyczyny.

Tym samym, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe wnioski - w przedstawionym przez Spółkę modelu działalności co do zasady mamy do czynienia z przesłanką umożliwiającą uznanie jej za uzasadnioną przyczynę w różnicy podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei ewentualne "nieznaczne" odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu nie daje podstaw do zastosowania art. 104 ust. 8 i 9, tj. nie zobowiązuje organu każdorazowo do wezwania podmiotu do wyjaśnienia zaistniałej różnicy oraz do określenia przez organ podstawy opodatkowania. Stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 jest zatem prawidłowe. Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania może uznać, że w konkretnej sprawie zasadnym jest wezwanie podatnika do wyjaśnienia wysokości wartości podstawy opodatkowania.

Podkreślić bowiem należy, że ostateczna ocena czy w konkretnym przypadku wskazana przez podmiot podstawa opodatkowania samochodu osobowego odbiega w sposób znaczny, czy też nieznaczny od średniej wartości rynkowej pojazdu, a także czy wynika to z przyczyn uzasadnionych, jak również ewentualna decyzja o wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień w tej sprawie odnosi się każdorazowo do konkretnych okoliczności faktycznych - i leży w kompetencjach właściwego organu podatkowego w toku odpowiedniego postępowania. W tym zakresie jedynie właściwy organ podatkowy posiada uprawnienie do analizy i weryfikacji podstawy opodatkowania. Tutejszy Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (w tym dla postępowania kontrolnego czy podatkowego).

Ostatnie pytanie Spółki dotyczyło kwestii, czy średnia wartość rynkowa samochodu osobowego zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy nie może być ustalana na podstawie cen, po których Dealerzy sprzedają Klientom samochody, które nie zostały jeszcze zarejestrowane.

Jak już wskazano, z art. 104 ust. 11 wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy (a co za tym idzie, konieczność ustalenia podstawy opodatkowania samochodu w odniesieniu do średniej wartości rynkowej) powstaje na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. nabycia przez Spółkę samochodów od spółki z Grupy oraz przemieszczenia ich na terytorium kraju. Na tym etapie, zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, samochody nie będą jeszcze zarejestrowane. Pierwsza rejestracja pojazdów będzie miała miejsce w Polsce i będzie dokonywana przez pierwszego właściciela dopiero w następstwie zrealizowania sprzedaży samochodu przez Dealera na rzecz jego Klienta.

Tym samym należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego, w modelu działalności przedstawionym przez Wnioskodawcę, do wyznaczenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę nie powinna być wprost brana pod uwagę cena, po której Dealerzy sprzedają Klientom niezarejestrowane samochody.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy więc uznać za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Spółki w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań, należy zatem uznać je za prawidłowe.

Nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.29.2019.1.JS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2015 r., sygn. IBPP4/4512-46/15/DT dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w konkretnych okolicznościach zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych. Oznacza to, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych interpretacjach są wiążące wyłącznie w tych sprawach. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost - z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, raz jeszcze podkreślenia wymaga, że ostateczna ocena prawidłowości wskazanej przez podmiot podstawy opodatkowania samochodu osobowego dokonywana jest przez uprawniony organ podatkowy, właściwy dla podatnika w przedmiotowej sprawie - i ma miejsce w ramach odpowiedniego postępowania. Tut. Organ nie może natomiast w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na mocy art. 14b Ordynacji podatkowej dokonywać oceny materiału dowodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.