0111-KDIB3-3.4013.138.2019.1.MK - Podatek akcyzowy w związku ze sprzedażą energii elektrycznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania sprzedaży energii elektrycznej jest:

* nieprawidłowe - w zakresie rozliczania akcyzy z faktur korygujących "in plus" w dacie ich wystawienia

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania sprzedaży energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka działa jako podmiot, którego podstawowym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej oraz obrót energią elektryczną i cieplną.

Działalność Spółki jest prowadzona w oparciu o stosowne koncesje udzielone przez Prezesa URE zgodnie z Prawem energetycznym.

Sprzedaż energii elektrycznej dokonywana jest m.in. do podmiotów będących nabywcami końcowymi i z tego tytułu Spółka, jako podatnik, jest zobowiązana odprowadzać podatek akcyzowy.

Spółka na podstawie zawartych umów, wystawia nabywcom końcowym faktury VAT, które zawierają m.in informację, jakiego terminu dotyczą, jaki jest termin płatności, ilość energii w MWh, jako dane z liczników na termin fakturowania, a gdy ich nie ma, wg danych kontraktowych/szacunkowych.

Zdarza się więc, że Spółka musi wystawić faktury korygujące in plus lub in minus do rzeczywistej ilości sprzedanej energii, co wynika ze specyfiki rozliczeń energii elektrycznej.

Po otrzymaniu wiarygodnych pomiarów, Spółka wystawia nabywcom korekty zwiększające lub zmniejszające zobowiązanie z tytułu sprzedaży.

Występuje również sytuacja, kiedy to w bieżącym okresie (gdy stawka wynosi 5 zł/MWh), należy wystawić korektę do okresu sprzedaży objętej 20 zł stawką za MWh. Z uwagi na sposób rozliczeń i fakturowania specyficzny dla energii elektrycznej, jest wielce prawdopodobne, że takie sytuacje będą miały miejsce w Spółce w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wystawiając nabywcom końcowym faktury korygujące do sprzedaży energii elektrycznej za poprzednie okresy, zobowiązana jest do ujęcia akcyzy z tych faktur w deklaracjach w okresach, w których powinna uwzględnić faktury pierwotne a czy zarówno korekty in plus, jak i in minus, może ująć w bieżących deklaracjach tj. w dacie wystawienia faktur korygujących ale wg stawki obowiązującej w okresie z jakiego pochodzi sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki ustawa o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 24 lipca 2015 r. wprowadziła istotną zmianę dot. rozliczenia faktur korygujących/rozliczeniowych in minus. Zmiana ta obowiązuje od 2016 r.

W szczególności zapisy art. 24 ust. 1 pozwalają na rozliczanie akcyzy z faktur korygujących in plus jak i in minus w dacie ich wystawienia, bez konieczności cofania się do okresu z ujęcia faktur pierwotnych.

Zdaniem Spółki, jeśli korekta dotyczy okresu objętego daną stawką, to dla ilości akcyzy objętej tą korektą stosuje się również tę stawkę, mimo, że faktury korygujące mogą być wystawiane w okresie obowiązywania innej stawki.

Czyli jeśli wystawiona obecnie faktura korygująca dotyczy sprzedaży energii, która podlegała akcyzie stawką 20 zł/MWh, to stawka dla ilości energii wynikającej z tej korekty wynosi również 20 zł/MWh.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie rozliczania akcyzy z faktur korygujących "in plus" w dacie ich wystawienia oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie - art. 9 ust. 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 9 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm.), z wyłączeniem:

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538 z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy.

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Nie należy jednak utożsamiać samego wystawienia faktury lub innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Do obliczenia zatem kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Nowelizacja ustawy obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. dotycząca obniżenia akcyzy na energię elektryczną nie wprowadziła przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej objął zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWh. W konsekwencji przyjąć należy, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5 zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. W przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należy jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

W przypadku korygujących "in plus", do dodatkowej ilości dostarczonej energii elektrycznej stosuje stawkę podatku wysokości obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie wydania nabywcy końcowemu. Zwiększenie ilości należy wykazać w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej.

W przypadku wystawienia przez podatnika faktury korygującej "in minus", ze względu na fakt, że takie faktury nie zawierają terminu płatności, podatnik z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie mógł rozliczyć tę fakturę w deklaracji podatkowej złożonej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym taką fakturę korygującą "in minus" wystawiono, wg. stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślić należy, że wystawienie faktury korygującej w 2019 r. tj. okresie obowiązywania obniżonej stawki akcyzy, względem energii elektrycznej wydanej nabywcy końcowemu w 2018 r. gdy obowiązywała stawka w wysokości 20 zł/MWh nie powoduje powstanie nowego obowiązku podatkowego determinującego zastosowanie stawki w wysokości 5 zł/MWh. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu - w 2018 r. Tym samym rozliczenie energii elektrycznej (stwierdzenie nadpłaty za wydaną energię lub stwierdzenie dodatkowej ilości wydanej energii elektrycznej), następuje wg stawki obowiązującej w 2018 r. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje powstanie nowego obowiązku podatkowego, a jedynie determinuje rozliczenie w deklaracji za odpowiedni miesiąc, z uwzględnieniem terminu płatności lub momentu wystawienia faktury rozliczeniowej/korygującej, w zależności czy powstaje "nadpłata" czy "niedopłata".

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony opis sprawy, Organ podziela Stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy korekta dotyczy okresu objętego daną stawką, to dla ilości akcyzy objętej tą korektą stosuje się również stawkę obowiązującą w tym okresie (w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu), mimo, że faktury korygujące mogą być wystawiane w okresie obowiązywania innej stawki.

Przykładowo jeśli wystawiona obecnie faktura korygująca dotyczy sprzedaży energii (wydanej nabywcy końcowemu w 2018 r.), która podlegała akcyzie wg stawki 20 zł/MWh, to stawka dla ilości energii wynikającej z tej korekty wynosi również 20 zł/MWh.

Wystawienie faktury korygującej determinuje rozliczenie w deklaracji za odpowiedni miesiąc, w uwzględnieniem terminu płatności lub momentu wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe w zakresie rozliczania akcyzy z faktur korygujących "in plus" w dacie ich wystawienia oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.