0111-KDIB3-3.4013.102.2021.1.JS - Oznaczanie wyrobów tytoniowych znakami akcyzy i obniżanie akcyzy o wartość tych znaków

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania wyrobów tytoniowych znakami akcyzy i prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą i wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie oznaczania wyrobów tytoniowych znakami akcyzy i prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą i wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A (dalej: A lub Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy (...).

A jest podmiotem prowadzącym działalność (...). Produkcja wyrobów tytoniowych, w szczególności papierosów i tytoniu do palenia, ma miejsce w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym w (...). W związku z wyprowadzaniem wyrobów tytoniowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, A jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Niekiedy dochodzi do zwrotu od nabywców papierosów, jak również tytoniu do palenia, od których podatek akcyzowy został już zapłacony przez A. W związku ze zwrotem wyrobów od nabywców mogą wystąpić sytuacje, że Spółka nie będzie w stanie wyprzedać tych wyrobów przed upływem terminu ważności znaków akcyzy. W efekcie niezbędne jest nałożenie nowej banderoli (tzw. "przebanderolowanie"). Ponadto, czasami na skutek zmieniającego się otoczenia biznesowego w zakresie wyrobów tytoniowych może wystąpić sytuacja, w której dojdzie również do zmiany nadrukowanej uprzednio maksymalnej ceny detalicznej wyrobów tytoniowych na opakowaniu jednostkowym.

Proces przebanderolowania będzie polegał na: zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, nałożeniu nowej banderoli, zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej oraz nadrukowaniu nowej (tylko w niektórych przypadkach), ponownym nałożeniu celofanu.

W konsekwencji, Spółka rozważa czy w przypadku czynności polegających na zdjęciu celofanu, nałożeniu banderoli oraz ponownym nałożeniu celofanu na opakowanie jednostkowe, odbywających się w składzie podatkowym, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął, jest dopuszczalne nakładanie znaków podatkowych, a nie legalizacyjnych.

Ponadto, Spółka pragnie potwierdzić, że jest uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia wyrobów tytoniowych oznaczonych nowym znakiem akcyzy, niekiedy również ze zmienioną maksymalną ceną detaliczną, o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, która została zapłacona przy pierwszym wyprowadzeniu danych wyrobów tytoniowych. A chciałaby również potwierdzić czy będzie upoważniona do odliczenia od podatku akcyzowego wartości nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy które utraciły ważność.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż wyroby w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego oraz zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy będą oznaczone prawidłowymi podatkowymi znakami akcyzy w sposób zgodny z Rozporządzeniem (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, Dz. U. z 2019 r. poz. 1147, dalej: "Rozporządzenie" - przyp. Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku czynności polegających na zdjęciu celofanu, nałożeniu banderoli oraz ponownym nałożeniu celofanu na opakowanie jednostkowe, odbywających się w składzie podatkowym, wyprodukowane wyroby należy oznaczyć podatkowymi czy legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia wyrobów tytoniowych oznaczonych nowym znakiem akcyzy, niekiedy ze zmienioną maksymalną ceną detaliczną, o akcyzę zapłaconą od wyrobów tytoniowych, która została zapłacona przy wyprowadzeniu wyrobów tytoniowych oznaczonych pierwotnymi znakami akcyzy?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie upoważniona do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy które utraciły ważność?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Spółki, w przypadku czynności opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, odbywającej się w składzie podatkowym, wyprodukowane wyroby należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął.

2. Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym A będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia wyrobów tytoniowych oznaczonych nowym znakiem akcyzy, niekiedy ze zmienioną maksymalną ceną detaliczną, o akcyzę zapłaconą od wyrobów tytoniowych, która została zapłacona przy wyprowadzeniu wyrobów tytoniowych oznaczonych pierwotnymi znakami akcyzy.

3. Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym A będzie upoważniona do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy które utraciły ważność.

Ad. 1

(i)

Ustawodawca w art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, uregulował kwestie związane z prawidłowym oznaczaniem wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. Zgodnie z treścią art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczane odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Kwestie związane z oznaczaniem wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy zostały określone w art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w razie wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

(ii)

Definicja pojęcia produkcji wyrobów tytoniowych została ujęta przez ustawodawcę w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - "produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie".

Na mocy powyższego przepisu przez pojęcie produkcji wyrobów tytoniowych należy rozumieć ich wytwarzanie, przetwarzanie oraz pakowanie - definicja ta jest wspólna dla wszystkich kategorii wyrobów tytoniowych.

Ustawa o podatku akcyzowym jak również przepisy wykonawcze nie określają definicji pojęcia "pakowanie", w konsekwencji aby w sposób prawidłowy dokonać interpretacji powyższego przepisu niezbędne jest posiłkowanie się definicją słownikową - zgodnie z którą czynność ta oznacza tyle co "układać rzeczy w paczkę lub wkładać je do walizki, skrzyni itp." lub "owijać coś w papier, folię itp." (Definicja "pakować" Internetowy Słownik PWN, dostęp: https://sjp.pwn.pl/ slowniki/pakowanie.html - przyp. Wnioskodawcy).

Zgodnie z opisanym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego proces przebanderolowania będzie wymagał m.in. "zdjęcia z opakowań jednostkowych celofanu" - innymi słowy rozerwania folii - tym samym będzie stanowić produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Za uznaniem ww. czynności za pakowanie, które stanowi formę produkcji dla potrzeb podatku akcyzowego, przemawia również fakt, że opakowanie w folię (celofan) paczki papierosów jest nieodzownym elementem procesu pakowania tego typu wyrobów. Wartym podkreślenia jest fakt, iż folia na opakowaniach jednostkowych chroni papierosy przed utratą wilgotności, czego skutkiem byłaby utrata właściwości fizykochemicznych oraz obniżenie jakości wyrobów.

W konsekwencji, foliowanie opakowań jednostkowych po zakończeniu procesu przebanderolowania należy uznać za element procesu pakowania wyrobów tytoniowych - tym samym stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Produkcja ta będzie miała miejsce w składzie podatkowym Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe wnioski są zgodne z aktualnym stanowiskiem Ministra Finansów zgodnie z którym "foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu "re-pricingu" uznaje się za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będzie to czynność uznana za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym" (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2015 r., o sygn. IPTPP2/4513-17/15-2/k.k. (przyp. Wnioskodawcy).

Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r. również potwierdził powyższe wnioski "proces "re-pricingu" tj. zmiany maksymalnej ceny detalicznej - polegający na zdjęciu folii ochronnej (celofanu) z opakowania jednostkowego papierosów, zadrukowania dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, a następnie nadrukowania nowej (niższej od poprzedniej) maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie o ochronnej folii mieści się w pojęciu pakowania wyrobów, co oznacza, iż w myśl art. 99 ust. 1 u.p.a. musi być uznany za produkcję wyrobów tytoniowych, podlegającą opodatkowaniu akcyzą" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2018 r., I GSK 944/16 - przyp. Wnioskodawcy).

(iii)

Mając na uwadze powyższą analizę, art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się wyłącznie do produktów które są przeznaczone do dalszej sprzedaży - w przedmiotowym przypadku wyroby tytoniowe zostają przeznaczone do zużycia w składzie podatkowym w celu wyprodukowania nowego produktu. Tym samym, na skutek produkcji dojdzie do powstania nowego produktu - w konsekwencji obowiązek wynikający z art. 116 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie będzie dotyczyć sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią opisu zdarzenia przyszłego, papierosy oznaczone nieaktualnymi znakami akcyzy zostaną zużyte do produkcji nowych wyrobów, które zostaną oznaczone prawidłowymi znakami akcyzy. W konsekwencji, wyroby zostaną oznaczone prawidłowo, odpowiednimi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - tym samym przesłanka wynikająca z art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostanie spełniona.

W związku z powyższym, w przedmiotowym przypadku, mamy do czynienia z akcyzowo nowym produktem, tym samym obowiązek oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy wynikający z art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej nie będzie miał zastosowania. Zdaniem Spółki, nowe wyroby należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy zgodnie z sankcją wynikającą z art. 117 ust. 1 ustawy akcyzowej.

W związku z pytaniem pierwszym, w ocenie Spółki, w przypadku produkcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, która odbywa się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane nowe wyroby należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, zgodnie z powyższą analizą przebanderolowanie tj. zdjęcie z opakowań jednostkowych celofanu, nałożenie nowej banderoli (niekiedy ze zmienioną maksymalną ceną detaliczną) oraz ponowne nałożenie celofanu, należy uznać za produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej a więc czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Ustawodawca w art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej określił sytuację w której podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty akcyzy - zgodnie z treścią art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej: "Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi."

W myśl wyżej przytoczonego przepisu, wysokość akcyzy która jest należna od wyprodukowanego w składzie podatkowym wyrobu akcyzowego może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, które zostały zużyte do wyprodukowania tego nowego wyrobu akcyzowego.

Ustawodawca w art. 21 ust. 8 zastosował zasadę, iż w przypadku wyrobów akcyzowych od których została zapłacona akcyza, które zostały zużyte do wyprodukowania nowych wyrobów akcyzowych, A przysługuje prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego od wyprodukowanego nowego wyrobu o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów, które zostały zużyte do jego wyprodukowania. Spółka, powinna jednak dokonać alokacji akcyzy do odliczenia z akcyzą do zapłaty od wyrobów oznaczonych nowymi znakami akcyzy.

Wartym podkreślenia jest fakt, iż zgodnie z wcześniej przytoczoną treścią art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej kwota obniżenia nie może być wyższa niż wysokość należnej akcyzy od nowo wyprodukowanych wyrobów, a zużyte wyroby muszą stać się składnikiem nowo wyprodukowanych wyrobów. Warunki te w przypadku A zostaną spełnione.

Powyższe wnioski, potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym "Naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych nowej maksymalnej ceny detalicznej będzie wymagało zarówno rozpakowania kartonów oraz pakietów, a ponadto rozerwania folii na każdej paczce papierosów, tak aby możliwe było nadrukowanie nowej maksymalnej ceny detalicznej a po nadrukowaniu nowej ceny detalicznej, opakowania jednostkowe powtórnie zostaną zapakowane w folię ochronną, a następnie w pakiety po 10 paczek oraz kartony.

Zatem w świetle wskazanej definicji słownikowej przedstawiony we wniosku proces można uznawać za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, mając na uwadze, iż produkcja ta dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio Spółka uiściła akcyzę, zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych" (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP3/443- 43/10/13-10/S/JK - przyp. Wnioskodawcy).

W związku z pytaniem drugim, w ocenie Spółki, A będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytuły wyprowadzenia wyrobów tytoniowych oznaczonych nowym znakiem akcyzy, niekiedy ze zmienioną maksymalną ceną detaliczną, o akcyzę zapłaconą od wyrobów tytoniowych, która została zapłacona przy pierwszym wyprowadzeniu danych wyrobów tytoniowych.

Ad. 3

(i)

Ustawodawca, nie uregulował w sposób jasny statusu wartości podatkowej znaków akcyzy.

W praktyce, zgodnie z orzecznictwem oraz doktryną pełni ona funkcję zbliżoną do zaliczki. W tym sensie, kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy stanowi formę "zaliczki" na przyszły podatek akcyzowy.

Ustawodawca w art. 21 ust. 7 wylicza sytuacje, w których podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

(ii)

Obniżenie należnej akcyzy jest możliwe w przypadku prawidłowego naniesienia na wyroby akcyzowe podatkowych znaków akcyzy - wzór znaków i sposób ich nanoszenia określa rozporządzenie. Spółka pragnie podkreślić, iż wyroby w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego będą oznaczone znakami akcyzowymi w sposób prawidłowy i zgodny z rozporządzeniem.

Zdaniem Spółki, oznacza to, iż ma ona prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy.

W konsekwencji, należy uznać, iż wartość podatkowych znaków akcyzy w przedmiotowym przypadku pełni funkcję "zaliczki" na podatek akcyzowy, a jedynym warunkiem niezbędnym do obniżenia akcyzy jest samo nałożenie podatkowego znaku akcyzy na wyrób.

Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 451/13 z dnia 4 marca 2014 r.: "Poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy".

Powyższy warunek zostanie w przypadku A spełniony, więc Spółka będzie uprawniona do obniżenia należnej akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy, nawet jeżeli wyroby są oznaczane nowymi podatkowymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z faktem, że pierwotny znak akcyzy utracił ważność.

Obniżenie należnej akcyzy jest możliwe w przypadku prawidłowego naniesienia na wyroby akcyzowe podatkowych znaków akcyzy - wzór znaków i sposób ich nanoszenia określa rozporządzenie. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego wyroby zostaną oznaczone znakami akcyzowymi w sposób prawidłowy i zgodny z Rozporządzeniem.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, A będzie upoważniony do obniżenia kwoty akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy które utraciły ważność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 42 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego - art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego - art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe - art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Znaki akcyzy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy - art. 8 ust. 5 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym - art. 47 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

Stosownie do art. 98 ust. 2 ustawy, za papierosy uznaje się:

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy, do celów akcyz tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów - art. 98 ust. 3a ustawy.

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie - art. 99 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10-228,10 zł za każde 1000 sztuk i 32,05% maksymalnej ceny detalicznej.

Za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów lub tytoniu do palenia, z zastrzeżeniem ust. 9 - art. 99 ust. 6 ustawy.

Producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów - art. 99 ust. 7 ustawy.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy - art. 114 ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy w poz. 10, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży - art. 116 ust. 3 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych - art. 117 ust. 1 ustawy.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio - art. 117 ust. 3 ustawy.

Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci - art. 120 ust. 1 ustawy.

Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały - art. 120 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 120 ust. 3 ustawy opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

Szczegóły dotyczące postaci znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1147 z późn. zm.).

Znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju - art. 123 ust. 1 ustawy.

Podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach - art. 136 ust. 4 ustawy.

Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu - art. 136 ust. 5 ustawy.

Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego - art. 136 ust. 6 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywać "przebanderolowania" opakowań jednostkowych papierosów w związku z upływem ważności znaków akcyzy i niekiedy również zmiany maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu. Przebanderolowanie polegało będzie na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, nałożeniu nowej banderoli, ewentualnym zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej oraz nadrukowaniu nowej ceny (w niektórych przypadkach), a także ponownym nałożeniu celofanu. Zdarzenie przyszłe dotyczy opakowań jednostkowych papierosów, od których Wnioskodawca dokonał już zapłaty akcyzy i które zostaną zwrócone do składu podatkowego Wnioskodawcy.

Wątpliwości Spółki dotyczą rodzaju znaków akcyzy właściwych do oznaczenia wyrobów w składzie podatkowym, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął, a także prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą od wyrobów tytoniowych oznaczonych pierwotnymi znakami akcyzy oraz prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy, nanoszonych na opakowania jednostkowe.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności wskazać należy, że definicja produkcji wyrobów tytoniowych, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy jest definicją szeroką - w ramach której mieści się także pakowanie tychże wyrobów. Potwierdza to m.in. wskazane we własnym stanowisku Spółki orzeczenie NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I GSK 944/16 jak i orzeczenie WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/10.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach działań przedstawionych we wniosku, tj. "przebanderolowania", polegającego na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, nałożeniu nowej banderoli, zadrukowaniu maksymalnej ceny detalicznej i ponownym opakowaniu w celofan - dochodzi do produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która będzie miała miejsce w składzie podatkowym Spółki, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku produkcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, odbywającej się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane wyroby muszą być oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem tej procedury - zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy.

Równocześnie, z uwagi na produkcję wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące legalizacyjnych znaków akcyzy.

Organ podziela zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym wyprodukowane przez Wnioskodawcę w wyniku "przebanderolowania" wyroby tytoniowe należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało więc uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Przy czym, obniżenia tego dokonać można maksymalnie do wysokości zobowiązania podatkowego od nowo wyprodukowanych wyrobów, a także zużyte wyroby muszą stać się składnikiem nowo wyprodukowanych wyrobów.

W sprawie objętej wnioskiem Spółka zamierza dokonywać produkcji wyrobów tytoniowych we własnym składzie podatkowym, z użyciem wyrobów tytoniowych zwróconych do tego składu podatkowego. Spółka jest podatnikiem w związku z wyprowadzaniem wyrobów tytoniowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Podatek akcyzowy od wyrobów zwracanych do składu został już zapłacony przez Spółkę na wcześniejszym etapie. Zwrócone wyroby zostaną wykorzystane do produkcji nowych wyrobów tytoniowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a następnie nowe wyroby będą wyprowadzane ze składu podatkowego.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego nowo wyprodukowanych wyrobów tytoniowych o akcyzę zapłaconą od tych wyrobów tytoniowych, które zostały zwrócone do składu podatkowego i które zostały zużyte do wyprodukowania nowych wyrobów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Należy dalej wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

Stosownie do art. 23 ust. 4 ustawy, wpłaty dzienne obniża się o:

e. właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3; * kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

Regulacja zawarta w art. 21 ust. 7 ustawy przewiduje w ramach rozliczenia podatku akcyzowego możliwość obniżenia wartości należnego podatku o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Przy czym, obniżenia tego dokonać można maksymalnie do wysokości zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do podmiotów prowadzących skład podatkowy, w którym są produkowane wyroby wyprowadzane następnie poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, kwota akcyzy może być obniżona o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby/opakowania jednostkowe wyrobów, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy w którym odbywa się produkcja wyrobów tytoniowych i jest podatnikiem akcyzy w związku z wyprowadzaniem tych wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zatem co do zasady, Wnioskodawca będący producentem papierosów przeznaczonych do sprzedaży w kraju, który jest obowiązany do oznaczenia wyrobów podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - będzie miał prawo do rozliczenia znaków podatkowych, które otrzymał i naniósł prawidłowo na opakowania papierosów podatkowych znaków akcyzy. Przy czym, obniżenie to może mieć miejsce nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na opakowania jednostkowe w składzie podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie Organ pragnie zauważyć, że w sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. b ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy nanoszonych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych - w przypadku właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy, zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

Należy zatem wskazać, że zezwolenie na wyprowadzenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 dotyczy czynności wyprowadzania wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego (prowadzonego przez inny podmiot niż dokonujący tego wyprowadzenia). Sytuacja taka nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, w której zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi skład podatkowy, w którym produkowane są wyroby, i równocześnie to Spółka jest podatnikiem z tytułu ich wyprowadzenia z własnego (swojego) składu podatkowego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe - jednak wynika ono z innej podstawy prawnej niż powołana przez Spółkę we wniosku.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego i wyłącznie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl