0111-KDIB3-3.4013.102.2019.1.MK - Opodatkowanie akcyzą suszu tytoniowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą importu suszu tytoniowego, sprzedaży suszu tytoniowego po ekstrakcji nikotyny oraz zniszczenia przez Wnioskodawcę pozostałości po ekstrakcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą importu suszu tytoniowego, sprzedaży suszu tytoniowego po ekstrakcji nikotyny oraz zniszczenia przez Wnioskodawcę pozostałości po ekstrakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pozyskania i obrotu nikotyną. Nadmienić trzeba, że Spółka nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym.

W celu pozyskania nikotyny pierwszym rzędzie, w zamiarze Spółki będzie realizacja importu suszu tytoniowego z terenów krajów azjatyckiej, Ukrainy, Turcji lub innych z poza UE. Kolejnym etapem realizacji zamierzenia gospodarczego, będzie poddanie suszu tytoniowego procesom chemicznym, których wynikiem będzie otrzymanie płynnej nikotyny oraz pozostałości roślinnych pozbawionych nikotyny lub z jej znikomą ilością. Procesem oddzielenia nikotyny z suszu tytoniowego jest ekstrakcja nadkrytyczna lub inny rodzaj ekstrakcji.

Ekstrakcja nadkrytyczna produktów roślinnych, to technika ekstrakcyjna w której ekstrahentem jest substancja (rozpuszczalnik lub gaz) znajdująca się w stanie nadkrytycznym, więc w warunkach ciśnienia i temperatury wyższych od jej parametrów krytycznych. W wyniku oddziaływania rozpuszczalnika, w odpowiednio dobranym ciśnieniu i temperaturze na poddany materiał roślinny, uzyskuje się pożądane związki chemiczne zawarte w roślinie. Najczęściej i powszechnie, tym sposobem uzyskuje się ekstrakt chmielu do przemysłu browarniczego czy ekstrakty roślinne do produkcji kosmetyków.

Nikotyna w postaci cieczy, oczyszczona z zanieczyszczeń pozostałych w procesie ekstrakcji, stanowi cel gospodarczy Spółki. Nikotyna, nie jest wyrobem akcyzowym. Czołowym partnerem w przedsięwzięciu, będzie (...) posiadająca (...) instalacji do przeprowadzenia ekstrakcji nadkrytycznej. Spółka, realizując cel gospodarczy ma w zamiarze - na podstawie umowy, zlecać (...) przeprowadzenie ekstrakcji na powierzonym materiale roślinnym. W dalszym etapie, pozyskana nikotyna będzie doczyszczana według know-how opracowanego przez Spółkę.

Na żadnym etapie, susz tytoniowy nie będzie zużyty do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich. Spółka nie produkuje i nie zamierza produkować lub zużywać suszu tytoniowego do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich. Susz tytoniowy stanowi materiał bazowy do pozyskania nikotyny - i w takim celu zostanie importowany do kraju, a następnie poddany procesom ekstrakcji. Po zakończonym procesie ekstrakcji, pozostała masa zielona zostanie sprzedana innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużyje susz tytoniowy w innym celu niż do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich (np. celem wykorzystania w produkcji nawozu zielonego), lub zostanie poddana utylizacji. Pozostałość po ekstrakcji nie nadaje się do palenia ze względów fizyko-chemicznych (użycie ekstrahentu i poddanie wysokiemu ciśnieniu masy zielonej eliminuje produkt jako nadający się do palenia w rozumieniu ust. o podatku akcyzowym). Przemieszczanie suszu tytoniowego na każdym etapie będzie miało miejsce w oparciu o dokumenty handlowe oraz dodatkowo protokoły zdawczo odbiorcze ilości przekazanego towaru. W umowach zlecenia i sprzedaży zostanie zawarta klauzula zastrzegająca brak możliwości zużycia suszu tytoniowego do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich. Przemieszczanie suszu na terytorium kraju, odbywać się będzie zgodnie z ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708 z późn. zm.). Kompostowanie (niszczenie) pozostałości po ekstrakcji odbędzie się każdorazowo po uprzednim poinformowaniu o zdarzeniu naczelnika urzędu celno-skarbowego. Z czynności niszczenia, sporządzony zostanie protokół niszczenia i jeden egzemplarz protokołu przekazany zostanie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy import suszu tytoniowego przez Spółkę (nie będącą składem podatkowym lub pośredniczącym podmiotem tytoniowym) w celu pozyskania w procesie chemicznym nikotyny - stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą?

2. Czy sprzedaż pozostałości po ekstrakcji (susz pozbawiony nikotyny), podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy w celu wykorzystania do produkcji nawozu (kompostu) do uprawy roślin - powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?

3. Czy zniszczenie pozostałości po ekstrakcji (susz pozbawiony nikotyny) - powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Za susz tytoniowy zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym określenie "susz tytoniowy" przyjęto na potrzeby opodatkowania akcyzą tytoniu w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i etapu rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem tytoniowym mamy w związku z tym do czynienia od momentu zakończenia uprawy tytoniu. Oznacza to, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną bez względu na stopień jej przetworzenia i wilgotności. O kwalifikacji jako susz tytoniowy nie przesądza wola czy też deklaracja o nie przeznaczeniu suszu tytoniowego do dalszego przetworzenia czy sprzedaży (zadeklarowanie jako odpad produkcyjny) lecz ich obiektywne cechy i obiektywna możliwość stania się wyrobem tytoniowym.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku akcyzowym należy wskazać, że nie zawsze susz tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

I tak, art. 9b ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W opisie zdarzenia przyszłego, przedstawiony został zamysł gospodarczy Spółki który przewiduje import suszu tytoniowego którego celem jest pozyskania płynnej nikotyny - jako substancji chemicznej zanieczyszczonej pozostałościami po ekstrakcji i dalej, doczyszczania jej. Działalność Spółki, w żaden sposób nie jest wiązana z produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich.

Stanowisko dotyczące pytania 1.

W ocenie Spółki, import suszu tytoniowego z przeznaczeniem wykorzystania suszu w procesie ekstrakcji nikotyny nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Przywołany art. 9b ustawy, enumeratywnie i szczegółowo opisuje czynność powodującą, że susz tytoniowy stanowi przedmiot opodatkowania. Zgodnie z zapisem art. 10 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

I dalej, jeżeli import suszu tytoniowego w celach innych niż zużycie do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich nie jest przedmiotem opodatkowania, to nie powstaje także obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 11a ustawy. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowa świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa) - import suszu w celu (innym niż zużycie do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich), tj. zużycia do ekstrakcji nikotyny - nie jest zdarzeniem określonym w ustawie o podatku akcyzowym.

Przed przystąpieniem do realizacji zamierzonego celu gospodarczego, Spółka podpisze umowy o świadczenie usługi ekstrakcji oraz doczyszczania. W przyszłości, Spółka zamierza we własnym zakresie przeprowadzać ekstrakcje i doczyszczanie nikotyny.

Stanowisko dotyczące pytania 2 i 3.

W ocenie Spółki, sprzedaż lub niszczenie (utylizacja) przez Spółkę pozostałości po ekstrakcji (susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w celu zużycia suszu do produkcji innej niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich (np: nawozu, kompostu do uprawy roślin) - nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Artykuł 9b ust. 2 ustawy mówi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzącemu skład podatkowy - który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych.

W kwestii uznania kompostowania suszu tytoniowego za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, należy stwierdzić, że ww. czynność nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w myśl art. 8 ust. 3 ustawy. W analizowanym przypadku nie mamy również do czynienia z wyrobami akcyzowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Kompostowanie suszu tytoniowego nie może być również uznane za żadną z czynności o których mowa w art. 9b ust. 1 jak w zw. ust. 2 ustawy, a w szczególności za zużycie suszu tytoniowego.

Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku, całkowite zniszczenie suszu tytoniowego przez Nabywcę w wyniku kompostowania nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnośnie obowiązków formalnych związanych z kompostowaniem (niszczeniem) suszu tytoniowego w postaci pozostałości po ekstrakcji zauważyć należy, że jakkolwiek czynność ta nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, niemniej zniszczenie wyrobów akcyzowych - suszu tytoniowego wiąże się z pewnymi obowiązkami.

Artykuł 138g ustawy odnosi się do ewidencji m.in. zniszczonego suszu tytoniowego, którą zobowiązane są prowadzić podmioty wymienione w ust. 1 tegoż przepisu. Posiadacz suszu, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie jest żadnym z tych podmiotów. Tym samym nie jest on zobowiązany do prowadzenia ewidencji zniszczonego suszu tytoniowego w oparciu o ww. przepis.

Natomiast, zgodnie z art. 138m ustawy w przypadku zniszczenia suszu tytoniowego winno sporządzić się protokół zniszczenia tego suszu tytoniowego w co najmniej dwóch egzemplarzach i przesłać egzemplarz tego protokołu niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Równocześnie zgodnie z § 29 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych, przed dniem planowanego niszczenia suszu tytoniowego nieprzydatnego do dalszego przerobu należy poinformować właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o zamiarze jego niszczenia, podając datę i godzinę oraz masę suszu, który ma zostać zniszczony. Przy czym jak wynika z § 31 ust. 2 ww. rozporządzenia niszczenie suszu tytoniowego nieprzydatnego do dalszego przerobu odbywa się bez obecności kontrolującego, jeżeli podmiot poinformował właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o planowanym niszczeniu suszu tytoniowego, a kontrolujący nie przybył do podmiotu we wskazanym w informacji terminie.

Należy także zwrócić uwagę, że na podstawie art. 114 pkt 99 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, nowelizującego z dniem 1 marca 2017 r. art. 138m ustawy o podatku akcyzowym, przekazanie protokołu z czynności niszczenia suszu tytoniowego dokonywane jest niezależnie od faktu czy w czynności niszczenia suszu tytoniowego uczestniczył kontrolujący - przedstawiciel właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Mając na uwadze brzmienie zapisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800) tzw. zasadę in dubio pro tributario - należy pokładać nadzieję na przychylność i zachowanie prawdy obiektywnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a nie dążenie do jak największego zapewnienia wpływów do Skarbu Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe

Na wstępie Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy. W zakresie dotyczącym niszczenia suszu tytoniowego przez podmiot, któremu Wnioskodawca sprzeda susz tytoniowy będący pozostałością po ekstrakcji wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864) zwanej dalej "ustawą", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 45, bez względu na kod CN, wymieniono susz tytoniowy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 4, 5, 7 lit. b, 10, 11 i 23b ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

* terytorium kraju - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* terytorium państwa członkowskiego - terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju z zastrzeżeniem lit. a i b art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy;

* terytorium Unii Europejskiej - terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;

* terytorium państwa trzeciego - terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej;

* import - przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:

* jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,

* jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny;

* skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

* podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

* pośredniczący podmiot tytoniowy - podmiot posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, przedsiębiorca zagraniczny posiadający oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 649), lub przedsiębiorca zagraniczny, który wyznaczył podmiot reprezentujący go na terytorium kraju, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie suszu tytoniowego, który został wpisany do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 - art. 9b ust. 2 ustawy.

W myśl zatem art. 9a ust. 2 pkt 1-8 w zw. z art. 9b ust. 2 ustawy za sprzedaż suszu tytoniowego uznaje się:

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości - art. 9b ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu - art. 9b ust. 4 ustawy.

W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy - art. 9b ust. 5 ustawy.

W myśl art. 11a ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99a ustawy:

1. Za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

2. Podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach.

3. Stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram.

4. W przypadku:

5. W przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4.

6. Nie dokonuje się:

1.

nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub

2. sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania.

Za wyroby tytoniowe uznaje się wyroby wymienione w art. 98 ustawy, w tym m.in. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy - art. 114 ustawy.

W poz. 11 załącznika nr 3 do ustawy, bez względu na kod CN wymieniono CN susz tytoniowy.

Obowiązek oznaczania suszu tytoniowego podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1-3 - art. 116 ust. 1a ustawy.

Stosownie do art. 117 ustawy:

1. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

2. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

3. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 138g ustawy:

1. Ewidencję suszu tytoniowego prowadzą:

2. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

Stosownie do art. 138m ustawy:

1. Sporządza się protokoły:

2. Protokoły, o których mowa w ust. 1, sporządza się w formie papierowej.

3. Protokoły, o których mowa w ust. 1 pkt 1, sporządza się w co najmniej dwóch egzemplarzach. Egzemplarz protokołu przesyła się niezwłocznie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

4. Protokoły, o których mowa w ust. 1 pkt 2, sporządza się w co najmniej trzech egzemplarzach. Egzemplarz protokołu przesyła się niezwłocznie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w zakresie akcyzy oraz naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w zakresie spraw dotyczących znaków akcyzy, z wyłączeniem przypadków, w których w czynnościach, które potwierdza protokół, uczestniczył przedstawiciel właściwego organu podatkowego.

5. Protokoły, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, sporządza się w trzech egzemplarzach, a w przypadku gdy alkohol etylowy skażony ma zostać wysłany do innego podmiotu, protokół sporządza się w czterech egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu otrzymuje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, jeden egzemplarz protokołu - naczelnik urzędu celno-skarbowego lub komórka organizacyjna utworzona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na terenie podmiotu podlegającego kontroli celno-skarbowej - w przypadku kontroli celno-skarbowej wykonywanej jako kontrola stała w rozumieniu art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej.

6. Protokoły powinny umożliwiać w szczególności ustalenie odpowiednio:

Zgodnie z § 29 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 989 z późn. zm.), podmiot przed dniem planowanego niszczenia suszu tytoniowego nieprzydatnego do dalszego przerobu informuje właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o zamiarze jego niszczenia, podając datę i godzinę oraz masę suszu, który ma zostać zniszczony.

Z kolei w myśl § 31 ust. 2 ww. rozporządzenia niszczenie suszu tytoniowego nieprzydatnego do dalszego przerobu lub zużycia oraz wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 1 pkt 1 lit. a tiret pierwsze i drugie oraz lit. d, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się bez obecności kontrolującego, jeżeli podmiot poinformował właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o planowanym niszczeniu suszu tytoniowego oraz tych wyrobów akcyzowych, a kontrolujący nie przybył do podmiotu we wskazanym w informacji terminie.

Mając na uwadze powyższe przepisy Organ w pierwszej kolejności zaznacza, że podziela stanowisko Spółki co do faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym określenie "susz tytoniowy" przyjęto na potrzeby opodatkowania akcyzą tytoniu w celu wyraźnego rozróżnienia etapu uprawy tytoniu i etapu rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem tytoniowym mamy w związku z tym do czynienia od momentu zakończenia uprawy tytoniu. Oznacza to, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczonych pytaniami wskazać należy, że art. 9b ust. 1 ustawy zawiera katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w zakresie suszu tytoniowego. Zaistnienie jednej z tych czynności powoduje, zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy, że w stosunku do tego suszu tytoniowego nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Pierwszą z czynności, która stanowi przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy jest import suszu tytoniowego tj. czynność o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzą podlega import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Oznacza to, że opodatkowaniu akcyzą nie podlega import dokonany wyłącznie przez podmiot prowadzący skład podatkowy (o ile z importowanego suszu produkować będzie wyroby tytoniowe lub wyroby nowatorskie) oraz przez pośredniczący podmiot tytoniowy. Wyłącznie bowiem te dwa podmioty są uprawnione do dokonania importu bez obowiązku uiszczenia należnej akcyzy. Natomiast każdy inny podmiot, bez względu na przeznaczenie importowanego suszu tytoniowego, będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu importu.

Powyższe stanowisko wynika wprost z uzasadnienia do art. 9b ust. 1 pkt 3 ustawy, wprowadzonego do ustawy o podatku akcyzowym nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. (art. 7 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. z 2012 r. poz. 1456; uzasadnienie druk sejmowy nr 809 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano: "(...) Projekt przewiduje również opodatkowanie akcyzą importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego, w przypadku gdy czynności te są dokonywane przez podmioty inne niż podmioty będące "pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi" lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe". Kolejne nowelizacje tego przepisu dodatkowo zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do importu suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy, wyłącznie do pośredniczących podmiotów tytoniowych lub podmiotów prowadzących składy podatkowe o ile z importowanego suszu produkować będą wyroby tytoniowe lub wyroby nowatorskie.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że art. 99a ust. 6 pkt 1 ustawy wskazuje, że nie dokonuje się importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania. Oznacza to, że w sytuacji dokonania importu przez podmiot, który będzie zobligowany do zapłaty akcyzy z tego tytuły (nie będzie posiadać statusu składu podatkowego lub statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego), import suszu tytoniowego powinien odbywać się w opakowaniu, nie luzem. Jest to nakaz korespondujący z obowiązkiem oznaczania w tej sytuacji suszu tytoniowego znakami akcyzy (art. 116 ust. 1a w zw. z art. 117 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie posiada statusu składu podatkowego ani też statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Tym samym import suszu tytoniowego przez Spółkę będzie stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 3 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnej czynności stanowiącej przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy, tj. sprzedaży pozostałości po ekstrakcji - suszu tytoniowego pozbawionego nikotyny, podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy w celu wykorzystania do produkcji nawozu (kompostu) do uprawy roślin wskazać należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego pozostały po ekstrakcji susz tytoniowy nie nadaje się do palenia. Równocześnie z opisu sprawy wynika także, że pozyskana w wyniku ekstrakcji nikotyna nie jest wyrobem akcyzowym.

Nadto zaznaczyć należy, że cytowany wyżej art. 9b ust. 3 ustawy wprowadza zasadę jednokrotności opodatkowania suszu tytoniowego akcyzą. Tym samym jeśli w stosunku do suszu tytoniowego, który będzie przedmiotem sprzedaży, powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie, wówczas co do zasady każda kolejna czynność nie będzie stanowić już przedmiotu opodatkowania akcyzą. W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu importu suszu tytoniowego, który po procesie ekstrakcji zamierza sprzedać.

Powyższe oznacza, że sprzedaż pozostałości po ekstrakcji tj. suszu tytoniowego (nienadającego się do palenia) pozbawionego nikotyny, podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy w celu wykorzystania do produkcji nawozu (kompostu) do uprawy roślin, nie będzie stanowić już przedmiotu opodatkowania akcyzą. Albowiem w analizowanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w stosunku do tego suszu tytoniowego powstanie na wcześniejszym etapie - z tytułu importu.

Odpowiadając zatem wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie drugie stwierdzić należy, że sprzedaż suszu tytoniowego stanowiącego pozostałość po ekstrakcji, podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub innemu niż pośredniczący podmiot tytoniowy w celu wykorzystania do produkcji nawozu, kompostu do uprawy roślin, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego zauważyć należy, że co prawda Wnioskodawca słusznie stwierdza, że sprzedaż pozostałości po utylizacji nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą, jednakże wynika to z innej podstawy prawnej aniżeli wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku.

Oceniając zatem całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowo Organ zauważa, że sprzedaż suszu tytoniowego stanowiącego pozostałość po ekstrakcji, winna wypełniać m.in. warunki o których mowa w art. 99a ust. 6 pkt 2 ustawy.

W kwestii zniszczenia przez Wnioskodawcę pozostałości po ekstrakcji, zaznaczyć powtórnie należy, że art. 9b ust. 3 ustawy wprowadza zasadę jednokrotności opodatkowania suszu tytoniowego akcyzą. Tym samym jeśli w stosunku do suszu tytoniowego, który będzie niszczony przez Wnioskodawcę, powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie w prawidłowej wysokości, wówczas co do zasady każda kolejna czynność nie będzie stanowić już przedmiotu opodatkowania akcyzą. W analizowanej sprawie Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu importu suszu tytoniowego. Tym samym choć czynność zniszczenia suszu tytoniowego co do zasady nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą, to z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie, Organ nie może uznać stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe. Stanowisko to wynika bowiem z innej podstawy prawnej.

Na Wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym zniszczenia suszu tytoniowego, nie będzie ciążyć obowiązek prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138g ustawy i w tym zakresie Organ podziela ocenę Wnioskodawcy.

Niemniej Organ w sprawie objętej wnioskiem nie podziela stanowiska Spółki co do obowiązków związanych ze sporządzeniem protokołu zniszczenia suszu tytoniowego i powiadomieniem właściwego naczelnika urzędu czelno-skarbowego o zamiarze zniszczenia suszu tytoniowego.

Wskazane obowiązki wynikające z art. 138m ustawy i rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 maja 2017 r. w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 989 z późn. zm.) w sprawie kontroli celno-skarbowej niektórych wyrobów akcyzowych, nie mają zastosowania do suszu tytoniowego, od którego została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W przypadku zatem dokonania importu suszu tytoniowego i zapłaty z tego tytułu akcyzy w należnej wysokości, na Wnioskodawcy (podmiocie dokonującym zniszczenia suszu tytoniowego) nie będą ciążyły ww. obowiązki związane ze sporządzeniem protokołu zniszczenia suszu tytoniowego i powiadomieniem właściwego naczelnika urzędu czelno-skarbowego o zamiarze zniszczenia suszu tytoniowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Organ w tym miejscu powtórnie zaznacza, że niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawcy. W zakresie dotyczącym niszczenia suszu tytoniowego przez podmiot, któremu Wnioskodawca sprzeda susz tytoniowy będący pozostałością po ekstrakcji wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto informuje się, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4). Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.

Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W ocenie Organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.