0111-KDIB3-3.4012.541.2019.1.MK - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przeniesienia majątku z działalności małżonka do działalności współmałżonka.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stwierdzenia czy nieodpłatne przeniesienie majątku z działalności małżonka do działalności współmałżonka jest neutralne podatkowo w zakresie podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stwierdzenia czy nieodpłatne przeniesienie majątku z działalności małżonka do działalności współmałżonka jest neutralne podatkowo w zakresie podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzi dwie własne, odrębne działalności gospodarcze. Obydwoje są czynnymi podatnikami VAT i wykonują czynności wyłącznie opodatkowane tym podatkiem. Pomiędzy nimi istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej.

W roku 2012 ze środków majątkowych stanowiących wspólny majątek małżeński Wnioskodawczyni i jej męża, Wnioskodawczyni nabyła maszynę. W maju 2013 r. na maszynę, na podstawie umowy przyznania pomocy (...) została przyznana Wnioskodawczyni kwota środków pieniężnych (dotacja) w wysokości około 1/3 wartości tej maszyny.

Sprzęt ten stanowi składnik majątkowy związany do tej pory wyłącznie z działalnością Wnioskodawczyni. Przy nabyciu maszyny Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT w pełnej wysokości.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje przenieść maszynę do działalności męża, w której sprzęt będzie stanowił zaewidencjonowany środek trwały. Przeniesienie odbędzie się bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie składnika majątku (maszyny) z działalności Wnioskodawczyni do działalności męża jest neutralna podatkowo w zakresie VAT ze względu na istniejącą wspólność majątkową małżeńską?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami powstaje z mocy ustawy wspólność majątkowa. Obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez jednego lub oboje małżonków. Składniki majątku przedsiębiorstw prowadzonych przez małżonków stanowią wspólność majątkową, ponieważ nie są wymienione w art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jako majątek odrębny. Zatem składniki majątkowe objęte ustrojem ustawowej wspólności małżeńskiej należą w całości tak samo do mnie, jak i do męża. W konsekwencji nie może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawczyni mogłaby sprzedaż lub podarować mężowi, bez wyłączania go z majątku wspólnego.

W ocenie NSA (wyrok z dnia 4 kwietnia 2018 r., I FSK 887/16)" (...) w sytuacji, gdy pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje jaki zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze nie mogą mieć charakteru odpłatnego. W takim przypadku nie jest możliwe uregulowanie należności pomiędzy małżonkami. Jeden z małżonków nie może dokonać wypłaty wynagrodzenia drugiemu z małżonków środkami pieniężnymi objętymi wspólnością ustawową za składniki majątku wchodzące w skład wspólności ustawowej (...)".

Z kolei WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 11 grudnia 2018 r., I SA/Gd 939/18) zgodził się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzekł, że " (...) wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności gospodarcze nie stanowią ani odpłatnej, ani nieodpłatnej dostawy w rozumieniu ustawy VAT. Małżonkowie nie mogą wyodrębnić udziałów, którymi mogliby niezależnie rozporządzać (...)".

W rozliczeniach podatkowych oznacza to, że takie przesunięcia majątkowe nie spełniają definicji czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem Wnioskodawczyni uważa, że przekazanie składnika majątkowego z działalności Wnioskodawczyni do działalności męża, gdzie istnieje wspólność majątkowa małżeńska, jest podatkowo w zakresie VAT - neutralna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika - art. 7 ust. 3 ustawy.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany, co do zasady, za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 Kodeksu cywilnego wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Natomiast, ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2086 z późn. zm.).

W świetle art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Stosownie do art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Jak stanowi art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Niemniej zwrócić należy uwagę, że powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy precyzują, jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest dokonywanie czynności cywilnoprawnych między małżonkami pozostającymi w małżeńskiej wspólności majątkowej, jeżeli czynności te dotyczą sfery objętej zakresem ich działalności gospodarczej.

Niezależnie więc od istniejących stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, w transakcjach zawieranych pomiędzy nimi mamy do czynienia z wykonywaniem czynności opodatkowanych pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami.

Zauważyć należy, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy uznaje za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Kluczowym elementem determinującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu towarów jest to, czy przy nabyciu (w tym również imporcie lub wytworzeniu) tych towarów lub ich części składowych podatnikowi przysługiwało - w całości lub w części - prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wyłącznie w sytuacji gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Oznacza to, że w sytuacji gdy małżonek, do którego przedsiębiorstwa towary dotychczas należały i który miał prawo do odliczenia VAT od ich nabycia, z chwilą ich przekazania do działalności gospodarczej drugiego małżonka, dokonywać będzie czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni oraz mąż prowadzą dwie odrębne działalności gospodarcze. Obydwoje są czynnymi podatnikami VAT i wykonują czynności wyłącznie opodatkowane tym podatkiem. Pomiędzy nimi istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej.

W roku 2012 ze środków majątkowych stanowiących wspólny majątek małżeński Wnioskodawczyni i jej męża, Wnioskodawczyni nabyła maszynę. W maju 2013 r. na maszynę, na podstawie umowy przyznania pomocy (...) została przyznana Wnioskodawczyni kwota środków pieniężnych (dotacja) w wysokości około 1/3 wartości tej maszyny.

Sprzęt ten stanowi składnik majątkowy związany do tej pory wyłącznie z działalnością Wnioskodawczyni. Przy nabyciu maszyny Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT w pełnej wysokości.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje przenieść maszynę do działalności męża, w której sprzęt będzie stanowił zaewidencjonowany środek trwały. Przeniesienie odbędzie się bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że przedmiotowe planowane przez Wnioskodawczynię przeniesienie składnika majątku (maszyny) na rzecz małżonka występującego jako odrębny przedsiębiorca, będzie stanowić nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku nieodpłatnego przekazania mężowi środka trwałego (towaru - maszyny) wykorzystywanego przez Wnioskodawczynię w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z treści wniosku, w związku z nabyciem ww. towaru Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to uprawnienia Wnioskodawczyni skorzystała. Tym samym spełnione zostały przesłanki zawarte w ww. przepisie, tj. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, przy nabyciu którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z którego Wnioskodawczyni skorzystała.

Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko, że czynność przeniesienia składnika majątku (maszyny) między działalnością Wnioskodawczyni a działalnością jej męża jest neutralna na gruncie ustawy o VAT.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynie wyroków sądów administracyjnych Organ zawraca uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2211/15, Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.

Niemniej odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 887/16, wskazać należy, że zapadł on w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko, że przeniesienie składników majątkowych z działalności męża do działalności żony (wnioskodawczyni - strony skarżącej) jest neutralne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na istniejącą wspólność majątkową małżeńską oraz że nie ma ona obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie składników majątkowych od męża. zgodnie z art. 89b ustawy. Potwierdzono natomiast stanowisko, że wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ciągników siodłowych, naczep i notebooka.

Co istotne NSA uchylił zaskarżoną interpretację wyłącznie w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do obowiązku dokonania korekty podatku na podstawie art. 89b ustawy. Wobec tego pozostała część interpretacji nieuchylona wyrokiem nie uległa zmianie.

Co prawda, w analizowanym wyroku sąd wskazał, że "skoro opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja między małżonkami nie będzie miała charakteru odpłatnego, nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma bowiem możliwości wypłaty wynagrodzenia, nie będzie miało miejsce żadne przysporzenie, nie dojdzie do wzrostu "zasobów" męża podatniczki (zob. Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-665-16, pkt 87, ponieważ małżonków łączy stosunek wspólności łącznej i fakt, że prowadzą jako małżonkowie oddzielną działalność gospodarczą niczego nie zmienia".

Jednakże w wyroku tym NSA nie stwierdził, że do powyższej transakcji, mającej charakter nieodpłatny, nie będzie mieć zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem powołany przez Wnioskodawczynię wyrok nie może wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Podkreślić należy, że konstrukcja prawna opodatkowania nieodpłatnego przekazania wskazuje na zasadność opodatkowania przypadku nieodpłatnego przekazania/przeniesienia towaru na rzecz małżonka, bowiem ze względu na zasadę neutralności podatku VAT i zasadę opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł, mając prawo do odliczenia.

Z kolei odnosząc się do nieprawomocnego orzeczenia WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 939/18, który w znaczniej mierze oparł swe stanowisko na ww. orzeczeniu NSA, zauważyć należy, że orzeczenie to również nie rozstrzygało neutralności podatkowej transakcji pomiędzy małżonkami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.