0111-KDIB3-3.4012.529.2019.5.MS - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług - jest nieprawidłowe;

* zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług i potraktowania otrzymanego dofinansowania jako kwotę brutto - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług oraz zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług i potraktowania otrzymanego dofinansowania jako kwotę brutto.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 6 lutego 2020 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.529.2019.1.MS.

W dniu 12 marca 2020 r. wydane zostało postanowienie nr 0111-KDIB3-3.4012.529.2019.2.MS o pozostawieniu wniosku z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) bez rozpatrzenia.

Na przedmiotowe postanowienie zostało złożone zażalenie z 16 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.).

Postanowieniem z 1 czerwca 2020 r. 0111-KDIB3-3.4012.529.2019.4.PK uchylono postanowienia z 12 marca 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.529.2019.2.MS i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę (dalej: "Instalacje"), na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości").

Instalacje będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw. Wnioskodawca może jednak dopuścić montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m. kw.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Dofinansowanie.

Zakup i montaż Instalacji realizowany będzie w ramach projektu pn. ".." (dalej zwany "Projektem"). W związku z jego realizacją Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014 - 2020, dla osi priorytetowej: III. Czysta energia, dla działania: 3.1. Rozwój OZE. Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa... (dalej również "instytucja dofinansowująca"), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie zawartą w dniu 28 sierpnia 2019 r. (dalej: "umowa o dofinansowanie").

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie realizacja Projektu ma zostać zakończona we wrześniu 2021 r. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami Inspektora nadzoru.

Zgodnie z zasadami Projektu, VAT stanowi wydatek niekwalifikowany.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca wskazał jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Wnioskodawca zobowiązał się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Wnioskodawcy).

Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Wnioskodawcy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej). Wnioskodawca ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa przewiduje dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli Wnioskodawca jest zobowiązany do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

Dlatego możliwa jest sytuacja, w której w ramach przyznanego dofinasowania na Projekt zmieni się rodzaj poszczególnych rodzajów Instalacji, tj. możliwa jest np. zmiana wykonywanej Instalacji z montażu paneli fotowoltaicznych na montaż pomp ciepła lub zmieni się miejsce montażu (takowej zmiany już raz dokonano - zwiększenie ilości Instalacji PV kosztem kotłów na biomasę). Pomimo takiej zmiany, warunki udzielenia dofinansowania nie zostaną naruszone, bowiem istotne będzie to, czy założony efekt ekologiczny został, z uwzględnieniem dokonanej zmiany, spełniony.

Umowy z mieszkańcami.

W związku z realizacją ww. inwestycji Wnioskodawca zawrze z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Wnioskodawcy.

Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Wnioskodawcy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji.

Ponadto w Umowie wskazano, iż Mieszkaniec zobowiązuje się m.in. do przygotowania budynku mieszkalnego do montażu Instalacji zgodnie z zaleceniami Wnioskodawcy (w szczególności uprzątnięcia pomieszczeń, dróg komunikacyjnych oraz wykonania niezbędnych prac budowlanych w razie konieczności); do udostępnienia budynku mieszkalnego w celu dokonania montażu Instalacji przez wykonawcę; do użytkowania Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi, określonymi w instrukcjach obsługi, oraz zgłaszania wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewniania dostępu do Instalacji upoważnionym przedstawicielom Wnioskodawcy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych.

Natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do dokonania przeglądu istniejącego stanu pomieszczeń i miejsc montażu Instalacji; do opracowania dokumentacji projektowej z uwzględnieniem lokalizacji urządzeń, sposobu ich montażu, oraz indywidualnych uwarunkowań dotyczących budynku mieszkalnego Mieszkańca; do dostarczenia urządzeń i elementów Instalacji do budynku Mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonania montażu Instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenia Mieszkańca w zakresie jej prawidłowej obsługi.

Po upływie 5 letniego okresu trwania Projektu, własność całości Instalacji zostanie przekazana na własność Mieszkańca.

Wnioskodawca wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Wnioskodawcę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usługi (tj. usługi montażu instalacji).

Montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Wnioskodawcę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), u którego zakupione zostaną usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Wnioskodawcę, z podaniem numeru NIP Wnioskodawcy. Dodatkowo, w ramach Projektu Wnioskodawca poniesie również wydatki ogólne, w tym m.in. promocję Projektu.

W piśmie z 19 lutego 2020 r. Wnioskodawca dzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania.

1. Czy dla każdego budynku należącego do mieszkańca Wnioskodawca posiada/będzie posiadał odrębną dokumentację kosztorysową (specyfikację istotnych warunków zamówienia), w związku z czym w trakcie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu na podstawie protokołu odbioru będzie możliwość rozliczenia wydatków na poszczególne budynki mieszkańców oraz wg rodzaju zamontowanych instalacji?

Ad.1. Nie, Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał odrębnej dokumentacji kosztorysowej dla każdego budynku należącego do danego Mieszkańca. Wnioskodawca wskazuje, że dokumentacja sporządzona przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy po zakończeniu Projektu nie będzie pozwalała na wskazanie odrębnie dla każdego budynku mieszkalnego zakresu faktycznie poniesionych wydatków związanych z montażem Instalacji oraz rodzaju zamontowanej na danym budynku Instalacji. Dokumentacja, jaka zostanie sporządzona po zakończeniu Projektu będzie zbiorczo wskazywać ilość, cenę zakupu danego rodzaju Instalacji i ich montażu.

Wnioskodawca, odsprzedając nabyte w ramach Projektu usługi zakupu i montażu Instalacji, obciąży każdego z Mieszkańców według średniego zryczałtowanego kosztu nabycia i montażu danego typu Instalacji przypadającej na jednego Mieszkańca.

2. Jakie konkretnie wydatki będą uwzględniane w kosztorysach na poszczególne budynki mieszkańców oraz wg rodzaju zamontowanych instalacji?

Ad.2. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokumentacja sporządzona przez Wykonawcę po zakończeniu Projektu nie będzie zawierała informacji pozwalających na wskazanie odrębnie dla każdego budynku mieszkalnego zakresu faktycznie poniesionych wydatków związanych z montażem Instalacji oraz rodzaju zamontowanej na danym budynku Instalacji. Dokumentacja będzie miała charakter zbiorczy i będzie zawierała łączne informacje dotyczące nabytych i zamontowanych Instalacji, tj. w szczególności ich łączną ilość z podziałem na rodzaj Instalacji, jednak bez podziału na poszczególne budynki Mieszkańców. Tym samym w przedmiotowym Projekcie Wnioskodawca nie otrzyma kosztorysów zawierających informacje na temat wydatków na poszczególne budynki Mieszkańców z uwzględnieniem rodzaju zamontowanych na danym budynku Instalacji.

3. Czy kwota dofinansowania będzie uzależniona od wydatków na poszczególne budynki mieszkańców oraz wg rodzaju zamontowanych instalacji?

Ad.3. Kwota dofinansowania zgodnie z umową o dofinansowanie jest stała i zgodnie z umową o dofinansowanie będzie wynosić nie więcej niż 84,99% kosztów kwalifikowanych. Wysokość kosztów kwalifikowanych uzależniona jest od wartości montowanych instalacji. Jeśli zmieni się ilość lub rodzaj Instalacji nabytych i zamontowanych w ramach Projektu, zmianie może ulec także wysokość kosztów kwalifikowanych i tym samym kwota dofinansowania. Ponadto Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że, jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, z dokumentacji sporządzonej przez Wykonawcę po zakończeniu Projektu będzie wynikać zbiorcze zestawienie ilości oraz cen Instalacji i ich montażu w ramach realizacji Projektu, bez podziału na poszczególne budynki Mieszkańców. Kwestię przedstawioną w przedmiotowym pytaniu należy więc rozpatrywać w odniesieniu do całości wydatków poniesionych w ramach realizowanego Projektu, a nie w kontekście wydatków ponoszonych na poszczególne budynki Mieszkańców, gdyż Wnioskodawca nie będzie w stanie określić wartości faktycznie poniesionych wydatków na montaż Instalacji na danym budynku.

Z powyższego wynika zatem, że w związku ze wszystkimi wydatkami na realizację Projektu może ulec kwota dofinansowania, jednak nie ulegnie zmianie jego procentowo określona wysokość (tj. nie więcej niż 84,99% kosztów kwalifikowanych).

4. Czy kwota dotacji (jej wysokość) dla poszczególnego mieszkańca będzie taka sama niezależnie od rodzaju montowanej instalacji oraz niezależnie od indywidualnych warunków jej przeprowadzenia?

Ad.4. Jak zostało wskazane we Wniosku, beneficjentem dofinansowania jest Wnioskodawca, a nie poszczególni Mieszkańcy. Zarówno wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego, który został zdefiniowany we wniosku o dofinansowanie jako zakup i montaż Instalacji. Metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która jest w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do rodzaju montowanej instalacji na nieruchomości konkretnego Mieszkańca.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 3, rodzaj montowanych instalacji będzie miał wpływ na wysokość ostatecznych kosztów kwalifikowanych (stanowiących sumę kosztów poniesionych na zakup i montaż wszystkich instalacji, niezależnie od rodzaju instalacji oraz warunków ich montażu na nieruchomości poszczególnych Mieszkańców) i w ten sposób będzie wywierał wpływ na wysokość dofinansowania, która stanowi odpowiedni procent wysokości kosztów kwalifikowanych (tj. nie więcej niż 84,99%). Jednakże sama umowa o dofinansowanie nie odnosi się do Umów zawieranych z poszczególnymi Mieszkańcami, tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o wysokości (kwotowej czy procentowej) dotacji dla poszczególnego Mieszkańca, ponieważ to na rzecz Wnioskodawcy, a nie Mieszkańców, udzielana jest dotacja.

5. Jaki udział procentowy w kosztach zakupu i montażu danej instalacji na rzecz danego mieszkańca stanowić będą wpłaty mieszkańców a jaki przypadająca na niego dotacja? Czy przedmiotowy udział procentowy będzie jednakowy dla wszystkich mieszkańców?

Ad.5. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o wysokości (kwotowej czy procentowej) dotacji przypadającej na danego Mieszkańca. Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 oraz we Wniosku, beneficjentem dofinansowania jest Wnioskodawca, a nie poszczególni Mieszkańcy i tym samym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o kwocie dotacji przypadającej na danego Mieszkańca.

Również w odniesieniu do procentowego udziału Mieszkańca w kosztach zakupu i montażu danej Instalacji należy przypomnieć, że dofinansowana ze środków unijnych usługa polegająca na zakupie i montażu Instalacji przez Wykonawcę jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Montaż Instalacji dokonany zostanie przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy na częściach nieruchomości oddanych Wnioskodawcy w użyczenie. W wyniku tej usługi Wnioskodawca stanie się właścicielem Instalacji. Z kolei Mieszkańcy nabywać będą od Wnioskodawcy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, do której umowa o dofinansowanie nie odnosi się. Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umów z Mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej będzie określona kwotowo, a zatem nie będzie określona jako procent kosztów montażu Instalacji lub kwoty dofinansowania. Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, rozliczenie Wnioskodawcy z Wykonawcą nastąpi na podstawie dokumentacji zbiorczej, która nie będzie zawierała dokładnie wskazanej kwoty zakupu i montażu Instalacji na rzecz danego Mieszkańca, na podstawie której Mieszkaniec zostanie następnie obciążony. Szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1. Mając na względzie powyższe, w ocenie Gminy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można również mówić o procentowym udziale Mieszkańca w kosztach zakupu i montażu danej Instalacji.

6. Czy warunki umowy na dostawę i montaż instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców?

Ad.6. Nie, warunki umowy na dostawę i montaż instalacji nie będą jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

7. Czy projekt wskazany we wniosku jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy?

Ad.7. Tak, projekt wskazany we wniosku jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy.

8. Czy z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy?

Ad.8. Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie, jest ono przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Wnioskodawcę) na realizację Projektu "...". Projekt z kolei stanowi zakup i montaż Instalacji OZE, tj. instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę, wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu. Dofinansowanie Wnioskodawca może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy za zakup i montaż Instalacji.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalności, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku (zdefiniowany jako budowa, tj. zakup i montaż Instalacji). Taki jest charakter dofinansować otrzymywanych z Unii Europejskiej.

9. Czy w sytuacji gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania to realizowałby montaż instalacji na budynkach mieszkańców, jeżeli nie to dlaczego?

AD.9. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałby alternatywne zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny Projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Wnioskodawca realizowałaby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca - jak zostało wskazane we Wniosku Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie na realizację Projektu. Wnioskodawca podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Wnioskodawca odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Wnioskodawca musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Wnioskodawca mógłby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Wnioskodawca mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Wnioskodawca nie rozważał dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

10. Czy w sytuacji gdyby projekt nie był dofinansowany, opłaty od mieszkańców byłyby pobierane w tej samej wysokości jak założono w projekcie jeżeli nie to dlaczego?

Ad.10. Uwagi przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 9 pozostają w pełni aktualne. Wnioskodawca nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez Mieszkańców byłyby pobierane w takiej samej wysokości, jak założono w Projekcie.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umów z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania, co zostało bardziej szczegółowo omówione w odpowiedzi na pytanie nr 5.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że usługa termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Wnioskodawca zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny Instalacji, zmieniły się ich parametry, gdyby przepisy powszechnie obowiązującego prawa zobowiązały Wnioskodawcę do zwiększenia wykorzystania ekologicznych źródeł energii itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Wnioskodawcę, bo nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o wskazaną w Umowie kwotę podatku należnego.

Ad 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od dofinansowania powinna zostać wyliczona metodą "w stu".

UZASADNIENIE STANOWISKA.

Ad 1.

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów zawartych z Mieszkańcami będzie znajdować się zapis, że z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami Umowach wskazane będzie wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Wnioskodawcy składać się będzie z kwoty netto oraz podatku VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez niego usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

2. Dofinansowanie uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach RPO na realizację Projektu.

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Wnioskodawcę a przyznanym Wnioskodawcy dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, który został zdefiniowany, jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Wnioskodawcę umowy na dofinansowanie, które to dofinansowanie będzie mogło być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta (Wnioskodawcę) w związku z realizacją Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokona wybrana przez Wnioskodawcę firma, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Wnioskodawca. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Wnioskodawca - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Wnioskodawcy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie potencjalne dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a wybraną przez niego firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Wnioskodawcy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie będzie przewidywać świadczenia przez Wnioskodawcę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która będzie przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie będzie odnosić się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej. Współpraca Wnioskodawcy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dla otrzymania dofinansowania będzie zobligowany do spełnienia określonych wskaźników realizacji Projektu, które polegać będą na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej z zamontowanych Instalacji. W związku z tym, Wnioskodawca w ramach Projektu będzie zobowiązany wyłącznie do osiągnięcia określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego i to wyłącznie do jego osiągnięcia będzie odnosić się otrzymana dotacja.

Należy tu podkreślić, że w związku z powyższym, będący przedmiotem potencjalnego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Wnioskodawcę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Wnioskodawca versus Wnioskodawca i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Wnioskodawcę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Wnioskodawcę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy i cena usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Wnioskodawcy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Wnioskodawca wykorzysta nabyte przez siebie Instalacje w toku świadczonej przez siebie następnie usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Wnioskodawcę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Mieszkańcem nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Wnioskodawcę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami nie będą uzależniać bowiem tej wysokości od poziomu tego dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Projektu zostaną poniesione.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez niego usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez niego zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez niego usług. W konsekwencji, pozyskana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych.

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest "subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi" (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, "Dotacje z funduszy UE a VAT", Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, "Dotacje unijne a podatek od towarów i usług". Przegląd Podatkowy z 2009 r. nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że "Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. (...) Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu."

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3- 443-1111/09-4/JF;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443- 172/11-4/AK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443- 346/12-2/JL;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443- 472/12-2/AK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443- 859/14-4/BM;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621 /15/JJ.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.138.2017.2.ZR), w której organ podatkowy zaznaczył, że "w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą ". Odnawialna energia w gminie (...)", tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że "Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (...) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Wnioskodawca podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jego stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak będzie to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że " (...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Wrocław 2013 r., Tom I. s 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie."

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie "

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że "Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA. ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie."

Potencjalnie uzyskana przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja ta nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług termomodernizacji i elektromodernizacji, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że "Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana."

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

* wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

* wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

* wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r" sygn. akt I FSK 821/13;

* wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

* wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1580/13;

* wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

* wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

* wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

* wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wydanym w ostatnim czasie wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1182/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W tym wyroku WSA uznał, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dofinansowanie uzyskane przez wnioskodawcę na realizację projektu w zakresie OZE ze środków RPO Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 powinno uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w związku z tym podlegające opodatkowaniu, jest nieprawidłowe. W ustnym uzasadnieniu wyroku WSA zwrócił uwagę na istniejącą oraz reprezentowaną przez organ podatkowy wcześniej wykładnię, zgodnie z którą dofinansowanie ze środków unijnych uznane zostało za środki budżetowe niewchodzące do podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA koszty, które w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym będą zobowiązani ponosić mieszkańcy, nie zmienią się niezależnie od tego, czy dofinansowanie zostanie przyznane, czy też nie. W związku z tym dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, na co wskazywał organ w interpretacji.

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja ma zostać przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a jej celem jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę określonego przez instytucję dofinansowującą efektu ekologicznego, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Wnioskodawcę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów przewidziano, że z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. W zawartych Umowach wskazano, iż na kwotę wynagrodzenia składa się kwota netto oraz podatek VAT, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Wnioskodawcy.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z Projektem, tj. wydatków w zakresie zakupu i montażu Instalacji, usług inżyniera Projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Projektu, kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaci Wnioskodawcy jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z Projektem i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi modernizacji termoenergetycznej i elektroenergetycznej będzie przewidziana w Umowach kwota netto wynagrodzenia należna Wnioskodawcy od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Wnioskodawca będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od dofinansowania tzw. metodą "w stu", traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług;

* prawidłowe - w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług i potraktowania otrzymanego dofinansowania jako kwotę brutto.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę ("Instalacje"), na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy ("Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości").

Instalacje będą w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.). W przypadkach, gdy montaż Instalacji w taki sposób byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania Instalacji na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw. Wnioskodawca może jednak dopuścić montaż Instalacji na budynkach, których powierzchnia użytkowa przekraczać będzie 300 m. kw.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane Instalacje wykorzystywane będą tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji realizowany będzie w ramach projektu pn. "..." (dalej zwany "Projektem"). W związku z jego realizacją Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014 - 2020, dla osi priorytetowej: III. Czysta energia, dla działania: 3.1. Rozwój OZE. Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie na realizację Projektu z Województwa... (dalej również "instytucja dofinansowująca"), co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie zawartą w dniu 28 sierpnia 2019 r. (dalej: "umowa o dofinansowanie").

Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie realizacja Projektu ma zostać zakończona we wrześniu 2021 r. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz usługami Inspektora nadzoru.

Zgodnie z zasadami Projektu, VAT stanowi wydatek niekwalifikowany.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Wnioskodawca wskazał jako okres trwałości Projektu okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Projektu, a co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Wnioskodawca zobowiązał się także do pozostania właścicielem instalacji powstałych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia Projektu (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Wnioskodawcy).

Co wymaga podkreślenia, wniosek o dofinansowanie, jak i umowa o dofinansowanie przewiduje jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Wnioskodawcy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych (jak np. projektu budowy kanalizacji sanitarnej).

W związku z realizacją ww. inwestycji Wnioskodawca zawrze z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Zawarcie takich Umów jest konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców, które to Instalacje pozostają własnością Wnioskodawcy.

Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Wnioskodawcy. Ponadto, na podstawie Umów Mieszkańcy zobowiążą się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji.

Na pytanie tut. Organu "Czy z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy?" Wnioskodawca wskazał, że "Zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie, jest ono przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Wnioskodawcę) na realizację Projektu "..". Projekt z kolei stanowi zakup i montaż Instalacji OZE, tj. instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz automatycznych kotłów na biomasę, wykorzystujących odnawialne źródło energii dla potrzeb indywidualnych budynków mieszkalnych w Gminie. Oznacza to, że na podstawie ww. umowy o dofinansowanie Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu. Dofinansowanie Wnioskodawca może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy za zakup i montaż Instalacji. W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie może być przeznaczone na jej ogólną działalności, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku (zdefiniowany jako budowa, tj. zakup i montaż Instalacji). Taki jest charakter dofinansować otrzymywanych z Unii Europejskiej".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego, konkretnego projektu, a nie na inny projekt bądź na ogólną działalność Gminy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązany będzie ponieść Mieszkaniec biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańca usług.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 wniosku należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do stwierdzenia - mając na uwadze ww. ustalenia - czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszczą Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami oraz dofinansowanie otrzymane od podmiotu trzeciego na realizację Projektu. Zatem prawidłowy będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców - jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

W konsekwencji - udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 - stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT - kwotę brutto).

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym bądź we własnym stanowisku, nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.