0111-KDIB3-3.4012.498.2023.2.AM - Oddelegowanie dyrektora jako import usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Informuję, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 27 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że oddelegowanie dyrektorów zarządzających do A (w odniesieniu do którego Spółka partycypuje w kosztach Stałego Wynagrodzenia) nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki, a tym samym nie rodzi obowiązku opodatkowania po stronie Wnioskodawcy jako podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT wpłynął 28 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (...) (dalej: "Grupa"), dostarczającej wysokiej klasy rozwiązania dla branży instalacyjno-grzewczej i motoryzacyjnej.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Spółki jest związana z obróbką metali, w tym w szczególności z produkcją złączy i śrub.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce działają dyrektor zarządzający, reprezentujący i chroniący interesy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł z należącym do Grupy B, dwie umowy o podziale kosztów w związku z powołaniem na stanowisko dyrektora zarządzającego dwóch osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi w Niemczech (dalej: "Umowy"), a integralną ich częścią są załączniki w postaci umów o sprawowaniu funkcji dyrektora zarządzającego (dalej: "Załączniki"):

- umowy regulującej pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego, zawartej pomiędzy B a Panem X;

- umowy regulującej pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego, zawartej pomiędzy B a Panem Y.

Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji B.

Na mocy Załączników, Pan X oraz Pan Y, dotychczas zatrudnieni jako szeregowi pracownicy B, są zatrudnieni w B w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisko dyrektora zarządzającego, jednocześnie przyjmując, że część ich czasu pracy stanowi oddelegowanie do czynności wykonywanych na stanowisku dyrektora zarządzającego A.

Pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego w A i B wiąże się z realizacją czynności w ramach zwykłej działalności, a mianowicie zarządzania podmiotem (niezależnie A i B) i działania w jego imieniu, reprezentując go, a także do prowadzenia działalności podmiotu z należytą starannością. Pan X oraz Pan Y są obowiązani do sporządzania na bieżąco ewidencji czasu pracy pozwalającej na wyliczenie jaka część ich pracy rzeczywiście przypada na realizację funkcji dyrektora zarządzającego w B, a ile na oddelegowanie do A.

Pan X oraz Pan Y wykonując czynności jako dyrektor zarządzający A, nie pełnią funkcji przedstawiciela ani pełnomocnika B, a B nie świadczy usług zarządzania na rzecz A. B zwolnione jest z poniesionej przez każdego z dyrektorów zarządzających odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji w A. B nie jest odpowiedzialne za działania wykonywane przez oddelegowanych pracowników w A, a rozliczenie kosztów Panów X oraz Panów Y stanowi wyłącznie alokację wydatków związanych z zatrudnieniem dyrektorów zarządzających w B.

Dyrektorom zarządzającym przysługuje zapewnienie samochodu firmowego, zwrot kosztów podróży i wydatków ponoszonych z tytułu wykonywania czynności jako dyrektor zarządzający B i A oraz zawarcie polisy ubezpieczenia od wypadku przy pracy i polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności członków zarządu z tytułu wykonywania czynności jako dyrektor zarządzający B i A.

W związku z oddelegowaniem Pana X oraz Pana Y B otrzymuje zwrot kosztów w proporcjonalnej wysokości przypadającej na faktyczny czas oddelegowania pracowników do A, w tym:

- stałego wynagrodzenia wypłacanego Panu X oraz Panu Y (dalej: "Stałe Wynagrodzenie"),

- opłat uiszczanych przez B z tytułu zapewniania dyrektorom zarządzającym samochodu służbowego, a także

- pozostałych wydatków lub świadczeń opłacanych przez B, których nie można przypisać wyłącznie czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego B ani czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego A.

- zwrotu wszelkich kosztów podróży, innych kosztów i wydatków poniesionych w związku z oddelegowaniem Pana X oraz Pana Y część ich czasu pracy do A.

Zwrot wydatków na rzecz B stanowi wyłącznie rzeczywisty poziom kosztów oddelegowania do Spółki bez dodatkowego narzutu (dalej: "Obciążenie kosztami"), zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez A i B, na podstawie wystawionych przez B not obciążeniowych. Z uwagi na fakt, iż oddelegowanie Pana X oraz Pana Y ma odbywać się co do zasady w wysokości 50% ich czasu pracy, pierwotne obciążenie kosztami A kalkulowane jest jako 50% wydatków poniesionych przez B. Zgodnie z treścią Umów, B informuje A w okresach kwartalnych po zakończonym kwartale o faktycznym rzeczywistym czasie oddelegowania do pracy w A i na tej podstawie dokonywana jest korekta wypłaconych kwot. W razie braku możliwości przypisania obciążenia na rzecz A, Grupa zadecyduje o alokacji kosztów oddelegowania dyrektorów zarządzających.

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym oddelegowanie dyrektorów zarządzających do A (w odniesieniu do którego Spółka partycypuje w kosztach Stałego Wynagrodzenia) nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki, a tym samym nie rodzi obowiązku opodatkowania po stronie Wnioskodawcy jako podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy oddelegowanie dyrektorów zarządzających do A (w odniesieniu do którego Spółka partycypuje w kosztach Stałego Wynagrodzenia) nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki, a tym samym nie rodzi obowiązku opodatkowania po stronie Wnioskodawcy jako podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez co do zasady przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT - o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Konstrukcja regulacji art. 8 Ustawy VAT dzieli czynności wykonywane przez podatników na dwie grupy - te, które wskazują jakie czynności odpłatne uznaje się za świadczenie usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT (art. 8 ust. 1 i 2a Ustawy VAT) oraz te, z których wynika zakres w jakim czynności nieodpłatne spełniają także definicję odpłatnego świadczenie usług (art. 8 ust. 2, 5 i 6 Ustawy VAT).

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W konsekwencji co do zasady w przypadku nabycia usług od podatnika podatku od wartości dodanej, Spółka jest obowiązana zweryfikować, czy świadczenie spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, a jednocześnie, co do zasady na podstawie art. 28b ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT jest podatnikiem i jest obowiązana do opodatkowania usług stawką właściwą dla takiego świadczenia zgodnie z regulacjami krajowymi, jako nabywca tych usług.

Pojęcie świadczenia usług

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż pod pojęciem "świadczenia" rozumie się każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem (por. A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVII, Wolters Kluwer, Warszawa 2023, art. 8).

Usługą jest natomiast każde świadczenie niebędące dostawą towarów, co oznacza, że pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane uniwersalnie. W doktrynie podkreśla się, że można wyróżnić trzy rodzaje usług, tj.:

- usługi jednorazowe, tj. usługi których efektem jest jednorazowe świadczenie, przy czym nie ma znaczenia ile czasu zajmie podmiotowi świadczącemu usługę jego wykonanie oraz ilu czynności będzie wymagać;

- usługi okresowe, tj. usługi składające się z wielu powtarzających się w ustalonym przez strony okresie rozliczeniowym świadczeń oraz

- usługi ciągłe, tj. usługi, których przedmiotem są świadczenia trwające przez określony umową czas stale, w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie poszczególnych świadczeń; w przypadku takich usług nie sposób zatem stwierdzić, że zostały one wykonane w określonej dacie, bowiem stan ich realizacji trwa przez określony okres (por. T. Krywań, VAT 2023. Komentarz, INFOR, Warszawa 2023, str. 174, art. 8).

Jak wskazywano wcześniej, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy VAT. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z tego względu, co do zasady, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W zaprezentowanym zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wskazał, że będąc oddelegowani jako dyrektorzy zarządzający do A, Pan X i Pan Y nadal pełnią tę samą funkcję w ramach B. Wnioskodawca zobowiązany jest zatem jedynie do partycypacji w kosztach, tj. udziału w wydatkach związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Pana X i Pana Y, których B częściowo oddelegował do A. Czynności realizowane przez dyrektorów zarządzających na rzecz Wnioskodawcy nie są w żaden sposób weryfikowane przez B, ani nie odpowiadają oni przed B za podjęcie funkcji w A, natomiast B nie ma wpływu na podejmowane przez A decyzje biznesowe.

W konsekwencji zdaniem Spółki pomimo wypłaty określonych kwot na rzecz B, A nie uzyskuje żadnego przysporzenia ani żadnych benefitów, a wyłącznie partycypuje w kosztach wynagrodzeń pracowników B. Pan X i Pan Y natomiast pełniąc funkcje dyrektorów zarządzających nie wykonują tych czynności w ramach świadczenia pracy na rzecz B (a więc nie świadczą usług poprzez DFS), a zakres ich obowiązków w A wynika wyłącznie z bezpośredniej relacji z A.

Tym samym w relacji pomiędzy Wnioskodawcą B nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a zatem Spółka nie ma obowiązku opodatkowania ww. usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Podsumowując, oddelegowanie dyrektorów zarządzających do A (w odniesieniu do którego Spółka partycypuje w kosztach Stałego Wynagrodzenia) nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki, a tym samym nie rodzi obowiązku opodatkowania po stronie Wnioskodawcy jako podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

Jednocześnie, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Dziale V Rozdziale 3 ustawy.

Jak wynika z art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT,

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy o VAT

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zatem w przypadku, o którym mowa powyżej, to usługobiorca (a nie usługodawca) zobowiązany jest, jako podatnik, do rozliczenia podatku VAT należnego.

Natomiast ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy (z którym Organ jest związany) są Państwo Spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należącą do międzynarodowej Grupy kapitałowej, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w Państwa Spółce działają dyrektorzy zarządzający, reprezentujący i chroniący Państwa interesy.

Zawarli Państwo z należącą do tej samej Grupy niemiecką Spółką (B) dwie umowy o podziale kosztów w związku z powołaniem na stanowisko dyrektora zarządzającego dwóch osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi w Niemczech, integralną ich częścią są załączniki w postaci umów o sprawowaniu funkcji dyrektora zarządzającego:

- umowy regulującej pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego, zawartej pomiędzy B a Panem X;

- umowy regulującej pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego, zawartej pomiędzy B a Panem Y.

Na mocy zawartych umów regulujących pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego, Pan X oraz Pan Y, dotychczas zatrudnieni jako szeregowi pracownicy B, są zatrudnieni w B w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisko dyrektora zarządzającego, jednocześnie przyjmując, że część ich czasu pracy stanowi oddelegowanie do czynności wykonywanych na stanowisku dyrektora zarządzającego w Państwa Spółce.

Ponadto z wniosku wynika, że pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego w Państwa Spółce oraz B wiąże się z realizacją czynności w ramach zwykłej działalności, a mianowicie zarządzania podmiotem (niezależnie w obu Spółkach) i działania w jego imieniu, reprezentując go, a także do prowadzenia działalności podmiotu z należytą starannością. Pan X oraz Pan Y są zobowiązani do sporządzania na bieżąco ewidencji czasu pracy pozwalającej na wyliczenie jaka część ich pracy rzeczywiście przypada na realizację funkcji dyrektora zarządzającego w B, a ile na oddelegowanie do Państwa Spółki.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Pan X oraz Pan Y wykonując czynności jako dyrektor zarządzający w Państwa Spółce, nie pełnią funkcji przedstawiciela ani pełnomocnika B, a B nie świadczy usług zarządzania na rzecz Państwa Spółki. B zwolnione jest z poniesionej przez każdego z dyrektorów zarządzających odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji w Państwa Spółce. B nie jest odpowiedzialne za działania wykonywane przez oddelegowanych pracowników w Państwa Spółce, a rozliczenie kosztów Panów X oraz Panów Y stanowi wyłącznie alokację wydatków związanych z zatrudnieniem dyrektorów zarządzających w B.

Dyrektorom zarządzającym przysługuje zapewnienie samochodu firmowego, zwrot kosztów podróży i wydatków ponoszonych z tytułu wykonywania czynności jako dyrektor zarządzający B i Państwa Spółką oraz zawarcie polisy ubezpieczenia od wypadku przy pracy i polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności członków zarządu z tytułu wykonywania czynności jako dyrektor zarządzający B i Państwa Spółki.

W związku z oddelegowaniem Pana X oraz Pana Y B otrzymuje od Państwa zwrot kosztów w proporcjonalnej wysokości przypadającej na faktyczny czas oddelegowania pracowników do Państwa Spółki, w tym:

- stałego wynagrodzenia wypłacanego Panu X oraz Panu Y,

- opłat uiszczanych przez B z tytułu zapewniania dyrektorom zarządzającym samochodu służbowego, a także

- pozostałych wydatków lub świadczeń opłacanych przez B, których nie można przypisać wyłącznie czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego B ani czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego w Państwa Spółce.

- zwrotu wszelkich kosztów podróży, innych kosztów i wydatków poniesionych w związku z oddelegowaniem Pana X oraz Pana Y część ich czasu pracy do Państwa Spółki.

Zwrot wydatków na rzecz B stanowi wyłącznie rzeczywisty poziom kosztów oddelegowania do Spółki bez dodatkowego narzutu, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Państwa i B, na podstawie wystawionych przez B not obciążeniowych. Z uwagi na fakt, iż oddelegowanie Pana X oraz Pana Y ma odbywać się co do zasady w wysokości 50% ich czasu pracy, pierwotne obciążenie Państwa kosztami kalkulowane jest jako 50% wydatków poniesionych przez B. Zgodnie z treścią Umów, B informuje Państwa w okresach kwartalnych po zakończonym kwartale o faktycznym rzeczywistym czasie oddelegowania do pracy w Państwa Spółce i na tej podstawie dokonywana jest korekta wypłaconych kwot. W razie braku możliwości przypisania obciążenia na rzecz Państwa Spółki, Grupa zadecyduje o alokacji kosztów oddelegowania dyrektorów zarządzających.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy oddelegowanie dyrektorów zarządzających do Państwa Spółki (w odniesieniu do którego partycypują Państwo w kosztach Stałego Wynagrodzenia) nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług na Państwa rzecz, a tym samym nie rodzi obowiązku opodatkowania Państwa jako podatnika VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że oddelegowanie dyrektorów zarządzających ze Spółki niemieckiej (B) do Państwa Spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług na Państwa rzecz, a tym samym powstaje po Państwa stronie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy w zw. z art. 28b ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Jak wynika bowiem wprost z opisu sprawy, zawarli Państwo umowy z B o podziale kosztów w związku z powołaniem na stanowisko dyrektora zarządzającego Pana X i Pana Y, którzy są zatrudnieni jako dyrektorzy zarządzający w B w pełnym wymiarze czasu pracy, jednocześnie przyjęli Państwo, że część ich czasu pracy stanowi oddelegowanie do czynności wykonywanych w Państwa Spółce. Za tę czynność zwracają Państwo B koszty w proporcjonalnej wysokości przypadającej na faktyczny czas oddelegowania pracowników do Państwa Spółki, które stanowią rzeczywisty poziom kosztów oddelegowania do Państwa Spółki, bez naliczania dodatkowych kosztów, na podstawie wystawianych przez B not obciążeniowych. Jak wynika również z okoliczności sprawy, z uwagi na fakt, iż oddelegowanie Pana X oraz Pana Y ma odbywać się co do zasady w wysokości 50% ich czasu pracy, pierwotne obciążenie Państwa kosztami kalkulowane jest jako 50% wydatków poniesionych przez B. Zgodnie z treścią zawartych umów, B informuje Państwa w okresach kwartalnych po zakończonym kwartale o faktycznym rzeczywistym czasie oddelegowania do pracy w Państwa Spółce i na tej podstawie dokonują Państwo korekty wypłaconych kwot. W razie braku możliwości przypisania obciążenia na rzecz Państwa Spółki, Grupa zadecyduje o alokacji kosztów oddelegowania dyrektorów zarządzających.

Zatem wskazać należy, że w tym przypadku występuje bezpośredni związek pomiędzy oddelegowaniem Panów X i Y, a dokonywanym przez Państwa zwrotem kosztów związanych z oddelegowaniem Panów X i Y na stanowisko dyrektorów zarządzających.

Wskazać w tym miejscu należy, że powyższe potwierdza orzeczenie TSUE z 11 marca 2020 r. w sprawie C-94/19 San Domenico Vetraria SpA przeciwko Agenzia delle Entrate, w której przedmiotem pytania prejudycjalnego była kwestia uznania "czy art. 2 i 6 (szóstej dyrektywy) oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, zgodnie z którymi udostępnienie lub oddelegowanie pracowników spółki dominującej, w odniesieniu do których spółka zależna wypłaca jedynie zwrot związanych z tym kosztów, nie powinny być uważane za istotne do celów (VAT]".

TSUE w powyższym orzeczeniu wskazał, że "świadczenie usług jest dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Ma to miejsce, jeśli istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C-11/15, EU:C:2016:470, pkt 21, 22 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 39; z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, pkt 69).

W niniejszym wypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wydaje się wynikać, że oddelegowanie nastąpiło na podstawie stosunku prawnego o charakterze umownym między Avir a San Domenico Vetraria.

Ponadto wydaje się, że w ramach tego stosunku prawnego doszło do wymiany świadczeń wzajemnych, a mianowicie, po pierwsze, oddelegowania członka zarządu Avir do San Domenico Vetraria, a po drugie, zapłaty przez tę ostatnią na rzecz tej spółki zafakturowanych kwot".

Ponadto TSUE wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że bezpośredni związek istnieje wówczas, dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13-20; z dnia 16 października 1997 r., Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, pkt 15- 17), a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 listopada 1988 r., Naturally Yours Cosmetics, 230/87, EU:C:1988:508, pkt 14; z dnia 2 czerwca 1994 r., Empire Stores, C-33/93, EU:C:1994:225, pkt 16)".

Dalej z powyższego orzeczenia wprost wynika, że gdy zapłata kwot zafakturowanych przez spółkę była warunkiem delegowania przez tę ostatnią członka zarządu, a spółka zapłaciła te kwoty jedynie w zamian za oddelegowanie, należałoby stwierdzić istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tymi dwoma świadczeniami.

W konsekwencji TSUE uznał, że czynność oddelegowania pracowników, w której spółce oddelegowującej wypłacany jest jedynie zwrot związanych z tym kosztów, powinna zostać uznana za dokonaną odpłatnie i podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak bowiem zostało jednoznacznie zaznaczone: "bez znaczenia jest w tym względzie wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Taka okoliczność nie może mieć zatem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo)".

W Państwa sprawie należy wskazać, że spełniają Państwo przesłanki przemawiające za uznaniem czynności oddelegowania dyrektorów zarządzających za odpłatne świadczenie usług, bowiem:

- między Państwem a B istnieje związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne - Panowie X oraz Y, będący formalnie pracownikami B są oddelegowani do pracy w Państwa Spółce, a w zamian za to zwracają Państwo B koszty związane z tym oddelegowaniem;

- za tę czynność zwracają Państwo B koszty w proporcjonalnej wysokości przypadającej na faktyczny czas oddelegowania pracowników do Państwa Spółki, które stanowią rzeczywisty poziom kosztów oddelegowania do Państwa Spółki, bez naliczania dodatkowych kosztów - a więc zapłata a stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczoną usługę oddelegowania dyrektorów zarządzających;

- można stwierdzić, że istnieje bezpośrednia korzyść po stronie B - ponieważ otrzymują zwrot poniesionych kosztów w związku z oddelegowaniem Panów X i Y;

- dokonywany przez Państwa zwrot kosztów na rzecz B pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością jaką B wykonuje na Państwa rzecz (oddelegowaniem dyrektorów zarządzających);

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia pieniężnego - koszty ponoszone przez Państwa są bowiem kalkulowane jako 50% wydatków poniesionych przez B, a po zakończonym kwartale B informuje Państwa o faktycznym rzeczywistym czasie oddelegowania Panów X i Y do pracy w Państwa Spółce i na tej podstawie dokonują Państwo korekt.

Tym samym czynność oddelegowania dyrektorów zarządzających należy uznać za odpłatne świadczenie usług na Państwa rzecz.

Zatem w niniejszej sprawie oddelegowanie dyrektorów zarządzających do Państwa Spółki rodzi po Państwa stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy w zw. z art. 28b ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, a więc z tytułu odpłatnego świadczenia usług na Państwa rzecz.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.