0111-KDIB3-3.4012.368.2019.4.PJ - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy wykrojnika i usługi przebarwienia linii produkcyjnej związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2019 r. (data wpływu: 5 grudnia 2019 r.) oraz pismem z 8 stycznia 2020 r. (data wpływu: 13 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku mającej zastosowanie w stosunku do zafakturowania kosztów nabycia wykrojnika i usługi przebarwienia linii produkcyjnej związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku mającej zastosowanie w stosunku do zafakturowania kosztów nabycia wykrojnika i usługi przebarwienia linii produkcyjnej związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 22 listopada 2019 r., oraz pismem z 8 stycznia 2020 r., będącym odpowiedzią na ponowne wezwanie z Organu z 16 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie z uwzględnieniem uzupełnień):

Firma planuje wykonać wyrób tj. pudełka dla klienta z UE (który jest zarejestrowany w kraju Unii Europejskiej i posługuje się NIP UE) i musi ponieść m.in. dodatkowe koszty związane z zakupem wykrojnika oraz ponieść koszty, które wynikać będą z usługi przebarwienia linii (maszyna do produkcji płyt). Usługa dekoloryzacji będzie świadczona na rzecz Firmy działającej na zlecenie klienta UE. Usługę wykona inna firma polska. Nabyty wykrojnik nie jest przedmiotem sprzedaży na rzecz klienta UE i nie dojdzie do jego przemieszczenia za granicę na terytorium innego państwa członkowskiego ani poza terytorium Unii Europejskiej ponieważ po zakończonej produkcji (zlecenia) wykrojnik jest zużyty i nie nadaje się do powtórnego wykorzystania. Wnioskodawca chciałby obciążyć wystawiającego zlecenie kosztami związanymi z jego nabyciem, gdyż są to wysokie koszty, a po wykonaniu zlecenia nie jest wykrojnik przydatny ani dla Wnioskodawcy ani dla zlecającego. W związku z powyższym jest złomowany lub przekazywany do składowania na magazynie Wnioskodawcy. Wnioskodawca dysponuje wykrojnikiem jak właściciel, praktycznie nie ma możliwości odsyłania za granicę, ponieważ wiązałoby się to z dodatkowymi kosztami, a zlecający nie jest zainteresowany jego posiadaniem.

W cenie wyrobu (pudełek) nie jest uwzględniony koszt nabycia wykrojnika oraz usługi przebarwienia linii produkcyjnej. Nabycie wykrojnika i przebarwienie linii produkcyjnej dotyczy konkretnej partii pudełek. Nabyty wykrojnik oraz przebarwienie linii produkcyjnej będzie się tyczyło wyłącznie produkcji wyrobów do konkretnego klienta UE. Cena wyrobu jest stała i nie może ulec zmianie. Dodatkowe koszty będą ujęte jako dodatkowa faktura z odwrotnym obciążeniem - eksport usług.

Wnioskodawca rozpoznaje sprzedaż wyrobu (pudełek) klientowi z UE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której ma zastosowanie stawka podatku 0%. Wykrojnik, o którym mowa we wniosku zostanie nabyty przez Wnioskodawcę i to on będzie wskazany jako nabywca na fakturze dokumentującej zakup wykrojnika. Wnioskodawca dysponuje wykrojnikiem jako właściciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu):

Czy prawidłowym będzie zafakturowanie kosztów wykrojnika i usługi przebarwienia linii jako usługę pomocniczą ze stawką 23% czy stawką zerową - eksport usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu) prawidłowym będzie wystawienie faktury na usługę pomocniczą (zakup wykrojnika, dekoloryzacja) ze stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się - co do zasady - terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ww. przepisy określają zakres czynności podlegających opodatkowania podatkiem VAT. W kontekście rozpatrywanej sprawy istotne są trzy z nich tj.: dostawa towarów, świadczenie usług oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na definicję dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) kategorii pojęciowej "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" służy temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela. Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja "świadczenia usług" z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ww. przepis wskazuje, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Należy zauważyć, że charakter transakcji przekłada się na jej opodatkowanie, w tym m.in. na wysokość stawki podatku VAT.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy - w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zagadnienie podstawy opodatkowania zostało uregulowane w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. przepis Dyrektywy wskazuje na to, że kwoty pobierane przez dostawcę od nabywcy wpływają na wartość dokonywanej czynności, a co się z tym wiąże wpływają również na podstawę opodatkowania. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub świadczenia konkretnej usługi.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku ETS w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Dodatkowo - mając na uwadze treść pytania Wnioskodawcy - należy przywołać regulacje w zakresie wystawiania faktur.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy. I tak, zgodnie z art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Faktura powinna zawierać m.in. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca planuje wykonać wyrób tj. pudełka dla klienta z UE (który jest zarejestrowany w kraju Unii Europejskiej i posługuje się NIP UE). Wnioskodawca rozpoznaje sprzedaż wyrobu (pudełek) klientowi z UE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której ma zastosowanie stawka podatku 0%.

W celu realizacji zamówienia Wnioskodawca musi ponieść dodatkowe koszty związane z zakupem wykrojnika oraz nabyciem usługi przebarwienia linii (maszyna do produkcji płyt). Nabyty wykrojnik nie jest przedmiotem sprzedaży na rzecz klienta UE i nie dojdzie do jego przemieszczenia za granicę na terytorium innego państwa członkowskiego ani poza terytorium Unii Europejskiej ponieważ po zakończonej produkcji (zlecenia) wykrojnik jest zużyty i nie nadaje się do powtórnego wykorzystania. W związku z powyższym jest złomowany lub przekazywany do składowania na magazynie Wnioskodawcy. Nabyty wykrojnik oraz przebarwienie linii produkcyjnej będzie się tyczyło wyłącznie produkcji wyrobów do konkretnego klienta UE. Nabycie wykrojnika i przebarwienie linii produkcyjnej dotyczy konkretnej partii pudełek. W cenie wyrobu (pudełek) nie jest uwzględniony koszt nabycia wykrojnika oraz usługi przebarwienia linii produkcyjnej.

Wnioskodawca chciałby obciążyć wystawiającego zlecenie kosztami związanymi z jego nabyciem, gdyż są to wysokie koszty, a po wykonaniu zlecenia nie jest wykrojnik przydatny ani dla Wnioskodawcy ani dla zlecającego. Cena wyrobu jest stała i nie może ulec zmianie. Dodatkowe koszty będą ujęte jako dodatkowa faktura z odwrotnym obciążeniem - eksport usług.

Rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć jaki jest - na gruncie podatku VAT - charakter czynności za które Wnioskodawca chce obciążyć kontrahenta, a w konsekwencji czy czynności te w ogóle podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a jeżeli tak to jaki sposób należy je opodatkować oraz dokumentować.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w przypadku wykrojnika, który jest towarem w rozumieniu ustawy, nie zaistnieje żadna okoliczność, która świadczyłaby, że mamy do czynienia transakcja podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie będzie to ani dostawą towarów ani też WDT.

Jak wynika z wniosku wykrojnik ten nie będzie sprzedany, czyli nie będzie przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz klienta, ani też nie zostanie wywieziony z kraju. Zatem nie są spełnione okoliczności, które warunkują rozpoznania dostawy towarów albo WDT. Tym samym brak jest czynności którą można by opodatkować, a w konsekwencji udokumentować fakturą.

Należy zauważyć, że nabycie przez Wnioskodawcę wykrojnika jest elementem cenotwórczym towarów które produkuje, tak samo jak np. energia elektryczna (zużyta podczas produkcji). Są to nakłady, które Wnioskodawca musi ponieść aby zrealizować zamówienie i w sytuacji gdy przedmiotowy wykrojnik nie jest przedmiotem sprzedaży, to "przerzucenie" na klienta kosztów jego nabycia nie może być rozpoznane jako samodzielna transakcja podlegająca opodatkowaniu na gruncie podatku VAT.

Tym samym w sytuacji gdy z umowy pomiędzy Wnioskodawca a klientem wynika, że klient jest zobowiązany do pokrycia kosztów wykrojnika, należy uznać, że jest to część kwoty należnej Wnioskodawcy za dokonaną dostawę. W kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy towarów obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, które w pierwszej kolejności obejmuje koszt wytworzenia przedmiotowych wyrobów. Oznacza to zatem, że na podstawie art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania takiej dostawy obejmuje również koszty związane z nabyciem wykrojnika, niezbędnego do wytworzenia gotowych opakowań, które winny stanowić element kalkulacyjny ceny.

Adekwatnie ma się sprawa z kosztami przebarwienia linii. Także w tym przypadku nie sposób wyodrębnić odrębnego świadczenia tj. usługi, które podlegałoby samodzielnemu opodatkowaniu i fakturowaniu. Brak jest bowiem tutaj bezpośredniego świadczenia na rzecz klienta. To nie on jest beneficjentem przebarwienia linii tylko Wnioskodawca, który dzięki temu może zrealizować zamówienie. Dlatego też koszty przebarwienia linii należy, jako wartości należne Wnioskodawcy, wliczyć do podstawy opodatkowania jako element kalkulacyjny ceny.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że całość świadczenia (na co składa się wartość opakowań i poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z nabyciem wykrojniki i przebarwieniem linii) powinna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia, czyli WDT, tj. według stawki podatku w wysokości 0%, po spełnieniu warunków określonych w ustawie. W konsekwencji koszty wykrojnika i przebarwienia linii nie mogą być odrębnie fakturowane (na odrębnej fakturze czy w odrębnej pozycji). Brak jest podstaw prawnych aby wykazywać w oddzielnych pozycjach faktury elementy kalkulacyjne, określające koszty wykonania przygotowania produkcji. Kalkulację kosztową Spółka może przedstawić np. na oddzielnym załączniku do faktury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawidłowym będzie wystawienie faktury na usługę pomocniczą (zakup wykrojnika, dekoloryzacja) ze stawką 23% VAT należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.