0111-KDIB3-3.4012.32.2020.1.MPU - Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: (...) -jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: (...).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Gmina (...) (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W 2019 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. (...) (dalej: "Zadanie").

W ramach realizacji Zadania wykonana została nawierzchnia szlaku pieszo - rowerowego (...), wybudowano wielofunkcyjną przestrzeń turystyczno - rekreacyjną na potrzeby turystyki wodnej i pieszo - rowerowej, przebudowano nawierzchnię wraz z chodnikami (...) oraz zakupiono i zamontowano elementy małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oświetlenie solarne).

Wydatki ponoszone na realizację zadania dokumentowane były wystawianymi na Gminę, przez dostawcóww.ykonawców, fakturami VAT. Infrastruktura powstała wskutek realizacji Zadania pozostanie własnością Gminy. Przedmiotowy majątek jest/będzie ogólnodostępny dla mieszkańców Gminy i nie jest/nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku.

Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy i obejmuje ono m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Wobec powyższego, realizując Zadanie Gmina wykonuje nałożone na nią zadania przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie działa również w tym zakresie na podstawie umów cywilnoprawnych, w konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do drugiej przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak będzie bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na realizację Zadania a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Mając na uwadze, iż powstałe w wyniku realizacji Zadania składniki majątku Gminy będą ogólnodostępne i w związku z ich wykorzystywaniem Gmina nie będzie pobierała odpłatności, czynności te w opinii Gminy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT nie zostanie spełniony i tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego Zadania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2018.1. AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych innej gminy ponoszonych na przebudowę drogi gminnej wskazał, iż: "stwierdzić należy, że skoro, jak wskazała Gmina, przebudowana droga gminna x nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Należy zatem przyjąć, że Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji, nie będzie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełniła przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy."

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012. 179.2018.1.BK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji przedmiotowego projektu. Nie zostały bowiem spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - towary i usługi nabywane w ramach projektu pn. "..." nie mają i nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną".

Reasumując, zdaniem Gminy realizując Zadanie, nie działała w charakterze podatnika VAT, a wydatki poniesione na realizację Zadania nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2019 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. (...). W ramach realizacji Zadania wykonana została nawierzchnia szlaku pieszo - rowerowego (...), wybudowano wielofunkcyjną przestrzeń turystyczno - rekreacyjną na potrzeby turystyki wodnej i pieszo - rowerowej, przebudowano nawierzchnię wraz z chodnikami (...) oraz zakupiono i zamontowano elementy małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oświetlenie solarne). Wydatki ponoszone na realizację zadania dokumentowane były wystawianymi na Gminę, przez dostawcóww.ykonawców, fakturami VAT. Infrastruktura powstała wskutek realizacji Zadania pozostanie własnością Gminy. Przedmiotowy majątek jest/będzie ogólnodostępny dla mieszkańców Gminy i nie jest/nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku. Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. Zadania.

Jak wynika z treści wniosku, realizowane przez Wnioskodawcę Zadanie: (...) należy do zakresu działania Wnioskodawcy (Gminy). Wnioskodawca wykonując przedmiotowe zadanie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W takim ujęciu Wnioskodawca nie może być uznany za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wykonanie przedmiotowego projektu następuje w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

Ponadto jak już wskazano odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Jak wskazał Wnioskodawca Infrastruktura powstała wskutek realizacji Zadania pozostanie własnością Gminy. Przedmiotowy majątek jest/będzie ogólnodostępny dla mieszkańców Gminy i nie jest/nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowego majątku. Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy

W konsekwencji w związku z tym, iż Wnioskodawca realizując wskazane we wniosku zadanie nie działa jak podatnik VAT oraz realizowane zadanie nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania (...).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.