0111-KDIB3-3.4012.307.2018.1.MPU - VAT w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 września 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2018 r. (data wpływu - 31 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach projektu pn. " (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach projektu pn. " (...)"

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 788 z późn. zm.; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą nadleśnictwa.

Nadleśnictwo (dalej zamiennie jako: "Nadleśnictwo" lub "Jednostka"), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej: PGL LP), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej jako u.p.tu.).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692), działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według planu urządzenia lasu, działalność uboczną obejmującą gospodarowanie zwierzyną/łowiectwo/ oraz działalność dodatkowa w zakresie usług gospodarki łąkowo-rolnej i pozostałej działalności dodatkowej.

Lasy administrowane przez Nadleśnictwo stanowią w całości lasy ochronne. Lasy (...) to jeden z większych obszarów leśnych (około (...) tys. ha.) w województwie (...), położony na terenie (...) w K. Nadleśnictwo prowadzi hodowlę żubra na terenie rezerwatu przyrody (...) o powierzchni (...) ha. Hodowla ma charakter zachowawczy a rezerwat nie jest udostępniany do zwiedzania. Natomiast na obrzeżach rezerwatu zlokalizowana jest zagroda pokazowa udostępniona dla zwiedzających, działająca w ramach (...), jednostki prowadzącej min. edukację leśną.

W związku z tym, iż Ustawa o ochronie przyrody nakłada na jednostki Lasów Państwowych obowiązki związane również z ochroną gatunkową żubra Nadleśnictwo wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. " (...) współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna, typ projektu: 2.4.1 Ochrona in-situ lub ex-situ zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych.

Głównym celem projektu jest ochrona gatunku zagrożonego wyginięciem. Żubr zgodnie z klasyfikacją Czerwonych List Międzynarodowej Unii Ochrony Przyrody jest zagrożonym gatunkiem w kategorii VU (gatunki o stosunkowo wysokim ryzyku wymarcia). W Polskiej czerwonej księdze żubr ma status gatunku zagrożonego Żubr chroniony jest prawem międzynarodowym - wpisany do III załącznika Konwencji Berneńskiej, co zobowiązuje nas do gospodarowania tym gatunkiem w sposób nie zagrażający trwałości populacji oznacza to że ciąży na nas szczególny obowiązek działania na rzecz ochrony tego gatunku. Jest to ogólnopolski i kompleksowy projekt ochrony żubra w Polsce, realizowany na terenie jednostek Lasów Państwowych w tym na terenie Nadleśnictwa. Wszystkie działania zostaną przeprowadzone na podstawie oddzielnych umów z wykonawcami, które będą zawierane bezpośrednio przez Nadleśnictwa.

W ramach opisanego projektu w Nadleśnictwie realizowane będą następujące działania mające na celu utrzymanie istniejącego stada:

1. Opieka weterynaryjna.

2. Produkcja własna karmy suchej i soczystej (siano, sianokiszonka) w celu dokarmiania stada

3. Zakup karmy treściwej i soczystej w celu dokarmiania żubrów.

4. Obsługa stada żubrów (przygotowani i zadawanie karmy, utrzymanie miejsc dokarmiania, prace porządkowe na obiektach infrastruktury, zabiegi dezynfekcyjne.

5. Bieżące utrzymanie istniejącej infrastruktury.

6. Zakup nawozów, nasion traw, środków dezynfekcyjnych, piasku, trocin, leków.

7. Znakowanie żubrów poprzez zakładanie kolczyków oraz zakup czytnika do odczytywania numerów kolczyka.

8. Rozbudowa stanowisk karmowych wraz z modernizacją paśników i cielętnika.

9. Remont paśnika w zagrodzie pokazowej.

10. Konserwacja ogrodzenia zagrody pokazowej.

11. Remont stodoły w zagrodzie nr 3.

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwo przystępując do realizacji projektu pn. " (...)" w ramach Programu Operacyjnego infrastruktura i Środowisko (POliŚ) 2014-2020 będzie miało prawo - biorąc pod uwagę zakładane cele którym służyć ma ten projekt - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach tego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przystępując do realizacji projektu pn. " (...)", w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ) 2014-2020, Nadleśnictwo nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań inwestycyjnych bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej zamiennie ustawą lub u.p.tu. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r" str. 1, z późn. zm.). zwanej dalej dyrektywą VAT, należy zauważyć, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie. C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2 (art. 15), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje

w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Nadleśnictwa, planowane działania przewidziane do realizacji w ww. Projekcie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ) 2014-2020 - mając na uwadze zakładane cele którym służyć ma ten projekt - nie będzie związane, nawet pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą o której mowa w ad 15 ust. 2 u.p.t.u. w szczególności w zakresie pozyskania i sprzedaży zasobów naturalnych. Celem działania 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna w ramach II Osi priorytetowej jest bowiem wzmocnienie mechanizmów służących ochronie przyrody.

Głównym celem planowanych przez Nadleśnictwo działań w ramach Projektu będzie zatem:

1. Utrzymanie istniejącego stada.

2. Poprawa warunków utrzymania żubra w hodowli zamkniętej (zachowawczej).

3. Zabezpieczenie w programie zmienności genetycznej.

4. Prowadzenie monitoringu genetycznego i zdrowotnego żubrów.

5. Udział w procesie edukacji społeczeństwa z zakresu ochrony przyrody.

O ile nie można wykluczyć, że realizacja zadań w ramach przedmiotowego Projektu będzie mogła teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie, to jednak w ocenie Nadleśnictwa, związek ten nie będzie dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Jednostkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z planowaną realizacją zadań w Projekcie realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (vide tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 458/12, opubl. w CBOSA).

Na tak dokonaną ocenę, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu okoliczność, że koszty realizacji Projektu będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Nadleśnictwo zadań niekomercyjnych i w tej części w której zostaną sfinansowane z własnych środków Jednostki będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych towarów (produktów gospodarki leśnej).

Nie powoduje to jednak - w ocenie Jednostki - że planowane przedsięwzięcia klasyfikujące się do zadań niekomercyjnych będą mogły zostać automatycznie uznane za związane z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

W konsekwencji Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji ww. Projektu - nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r. nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska poinformował, że w ocenie resortu finansów " (...) badając związek ochrony gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych z produkcją czy zabezpieczeniem produkcji lasu należy mieć na uwadze, że podjęcie takich działań nawet na obszarze gospodarki leśnej nie oznacza, że ww. związek istnieje. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego jest potrzebne, jednak wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez nadleśnictwa - jest nieuzasadnione.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez nadleśnictwo a działaniami w zakresie ochrony gatunkowej żubra, jest okoliczność, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie ochrony gatunkowej żubrów. W ramach dotowanego projektu w zakresie ochrony gatunkowej żubrów, realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku (...). Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takich projektów, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez nadleśnictwo".

Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13.1 FSK 1167/13 i I FSK 1168/13"

Ponadto, w przypadku innych nadleśnictw biorących udział w realizacji podobnych projektów z zakresu ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych, wydane interpretacje są spójne ze stanowiskiem Ministra Finansów (0461-ITPP2.4512.789.2016.1KK, 0461- ITPP2.4512.885.2016.1.KN, 0461-ITPP3.4512.702.2016.1.AT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.