0111-KDIB3-3.4012.291.2019.1.WR - Ustalenie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu w związku z realizacją projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz uzyskania zwrotu w związku z realizacją projektu pn. "...".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jako beneficjent umowy o przyznanie pomocy z dnia 23 października 2018 r. zawartej pomiędzy Urzędem Marszałkowskim Województwa, a Gminą otrzymała dofinansowanie do projektu pn. "..." w wysokości 83 946 zł co stanowi 63,63% planowanych kosztów kwalifikowanych operacji. Operacja została zrealizowana w ramach poddziałania (...).

Wniosek o płatność zostanie złożony do Urzędu Marszałkowskiego Województwa w terminie do (...) 2019 r.

W ramach wniosku o dofinansowanie Gmina kwalifikuje podatek VAT do kosztów kwalifikowanych, z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi wykorzystane do przedmiotowej inwestycji.

Inwestycja w zakresie przebudowy placu zabaw jest dokonywana w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, plac zabaw będzie miejscem ogólnodostępnym. Majątek powstały w wyniku realizacji Inwestycji będzie służył zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności nie będzie on wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina nie będzie pobierała od nikogo żadnych opłat z tytułu korzystania z placu zabaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, po realizacji przedsięwzięcia polegającego na przebudowie ogólnodostępnego placu zabaw, ma prawo do odzyskania sumy kwot podatku VAT wynikających z faktur zapłaconych z tytułu nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przebudową placu zabaw. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przebudową placu zabaw, gdyż obiekt ten nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu. Przedmiotowy plac zabaw będzie służył wyłącznie zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a więc wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy.

Z tytułu jej użytkowania, Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cyt. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi.

Zatem każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jeśli więc towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Należą do nich m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez,podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te. które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1 875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 1) oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10).

Inwestycja w zakresie przebudowy placu zabaw jest dokonywana w ramach realizacji zadań własnych Gminy, a plac zabaw będzie miejscem ogólnodostępnym. Majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji będzie służył zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności nie będzie on wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina nie będzie pobierała od nikogo żadnych opłat z tytułu korzystania z placu zabaw. Należy zatem stwierdzić, że w przedstawionej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie są spełnione. Oznacza to, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących koszty realizacji inwestycji. Tym samym, w związku z opisanym przedsięwzięciem Wnioskodawca nie ma również prawa do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników; natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o samorządzie gminnym"), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować projekt -"...".

Projekt jest współfinansowany z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Inwestycja w zakresie przebudowy placu zabaw zostanie wykonana w ramach realizacji zadań własnych Gminy. Majątek powstały w ramach realizacji projektu będzie służył zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a sam plac zabaw będzie ogólnodostępny. Majątek powstały w ramach projektu nie będzie służył Gminie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat za korzystanie z instytucji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Podnieść należy, że zasadniczym przedmiotem działalności Gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy Gminy. Jak zostało wcześniej wskazane, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieszczą się również m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi, związane z projektem, będzie wykorzystywał w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych, nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), do realizacji których został Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, powołany.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT oraz prawa do uzyskania zwrotu podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie będzie wykorzystywane do czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo uzyskania zwrotu podatku VAT, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "..." ani ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją ww. Projektu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie wypełnił ww. warunków rozporządzenia, nie znajduje zastosowania zawarta w nim regulacja w zakresie zwrotu podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz braku możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "..." należało uznać za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy także zauważyć, że pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych.

Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.