0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS - VAT od dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący opodatkowania dostaw towarów dokonywanych w ramach transakcji łańcuchowej, wpłynął 27 maja 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 25 lipca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 18 lipca 2022 r., znak: (...).Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (...)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Wprowadzenie

Niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy interpretacji pojęcia "podmiotu, który wysyła lub transportuje towar" w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT; pojęcia "podmiotu pośredniczącego" użytego w art. 22 ust. 2b-2d Ustawy o VAT, jak również prawidłowego przypisania tzw. dostawy ruchomej/transakcji transgranicznej w łańcuchu dostaw obejmującym wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (art. 22 ust. 2b i ust. 2c Ustawy o VAT) lub eksport towaru (art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT), na gruncie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego poniżej.

Poniższy opis został zredagowany w czasie przyszłym, niemniej - jak zaznaczono we wcześniejszej części formularza wniosku - dotyczy on zarówno obecnego stanu faktycznego, jak również zdarzeń przyszłych.

A (dalej: "A") jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (...) specjalizującej się w produkcji oraz sprzedaży (...) ("Produkty"). (...) A otworzył w Polsce duży zakład produkcyjny, w którym produkowane są (...), który zlokalizowany jest w (...), przy (...).

Jedynym nabywcą wszystkich wyprodukowanych przez A Produktów jest/będzie amerykańska spółka (...) (dalej: "B"), która będzie pełniła rolę ich dystrybutora. B jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

B będzie następnie dokonywał odsprzedaży Produktów, albo do:

(a) innych podmiotów z grupy, które następnie będą odsprzedawały towary do powiązanych lub niepowiązanych z grupą dystrybutorów, mających siedziby na terytorium innych niż Polska państw, albo

(b) bezpośrednio do niepowiązanych hurtowników.

Szczegóły tych dostaw zostały opisane poniżej w ramach czterech zakładanych Struktur. W wyniku tych dostaw Produkty będą transportowane z terytorium Polski (z magazynu A) poza granice Polski w ramach tzw. dostaw łańcuchowych.

2. "Struktura nr 1": Dostawy związane z wywozem towarów poza terytorium EU, z uczestnictwem duńskiej (lub innej europejskiej) spółki dystrybucyjnej

a) Ogólny opis Struktury 1

W ramach tej struktury A będzie dokonywał dostawy towaru na rzecz B. Następnie B będzie dokonywała odsprzedaży towaru na rzecz spółki dystrybucyjnej mającej siedzibę poza terytorium Polski np. na terytorium Danii ("Dystrybutor z UE"). Następnie Dystrybutor z UE będzie odsprzedawał towar na rzecz podmiotu zajmującego się sprzedażą hurtową produktów, mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Towar będzie transportowany bezpośrednio z magazynów A do magazynów finalnego nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (lub jego kolejnych nabywców). W wyniku tych dostaw towar będzie fizycznie przemieszczany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Przebieg transakcji będzie więc wyglądał w następujący sposób:

A -> B -> Dystrybutor z EU-> nabywca mający siedzibę poza terytorium UE.

Transport bezpośrednio od A do nabywcy mającego siedzibę poza terytorium EU (lub jego nabywców), w ramach którego towary będą przemieszczane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej;

b) Zasady dostaw pomiędzy A oraz B. Organizacja transportu

Po złożeniu zamówienia przez B, dostawa Produktów pomiędzy A oraz B będzie następowała na warunkach Incoterms: "EXW magazyn A w Polsce" lub "FCA magazyn A w Polsce". Zgodnie z Międzynarodowymi Warunkami Handlowymi Incoterms 2020 oznacza to, że:

- przejście ryzyka utraty lub zniszczenia towarów pomiędzy A oraz B będzie następowało w momencie, w którym towary będą pozostawione do dyspozycji B na terenie magazynu A w Polsce (reguła EXW) lub w momencie, w którym towary załadowane na środki transportu na terenie magazynu A w Polsce (reguła FCA);

- A nie ma obowiązku dostarczenia produktów do finalnego miejsca przeznaczenia - to B musi zawrzeć umowę lub zorganizować, na własny koszt, przewóz towarów do miejsca dostawy;

- (w regule FCA) od A, jako od sprzedającego, może się dodatkowo wymagać dokonania odprawy towarów w eksporcie.

Jak wskazano powyżej, warunki dostawy pomiędzy A oraz B będą przewidywały, że to B musi zorganizować odbiór towarów a następnie przewóz towarów z zakładu A. Cena Produktów nie będzie więc uwzględniała kosztów transportu. To w gestii B leży więc decyzja co do wyboru sposobu zorganizowania transportu, w tym wyboru podmiotu, który będzie wspomagał go w tej funkcji.

W tym zakresie, na podstawie odrębnej (od umowy regulującej zasady sprzedaży Produktów) umowy B zawrze z A umowę serwisową ("Umowa Serwisowa"), na podstawie której, za odrębnym wynagrodzeniem, B zleci A wykonywanie czynności związanych z organizacją na rzecz B transportu Produktów z terytorium Polski.

W celu wywiązania się z zobowiązania wynikającego z Umowy Serwisowej, A będzie zawierał we własnym imieniu umowy na transport towarów (i w tym zakresie otrzymywał faktury od firm transportowych, za które będzie we własnym imieniu płacił wynagrodzenie za transport), a następnie - w ramach tych umów - będzie on uzgadniał z przewoźnikami wszystkie techniczne aspekty związane z transportem, takie jak data i miejsce załadunku, waga, ilość oraz objętość towarów, miejsce docelowe dostawy, uzgadniał ewentualne koszty dodatkowe. Przy czym, ponieważ wszystkie te czynności będą wykonywane na zlecenie B na podstawie Umowy Serwisowej, A będzie dokonywał te czynności na rzecz B, w zamian za uzgodnione z B wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia z tytułu dostawy Produktów.

Jak wskazano powyżej, koszty transportu nie będą doliczane do wartości dostarczanych Produktów (gdyż A nie będzie miał wynikającego z umowy o dostawę Produktów obowiązku względem B do organizacji transportu), zaś będą one rozliczane przez A z B na podstawie odrębnej umowy i na podstawie odrębnej faktury.

Wszystkie czynności związane z organizacją transportu będą więc wykonywane przez A, jednak na zlecenie i na rzecz B.

c) Eksport dla potrzeb celnych

Założeniem jest, że odprawa dla potrzeb celnych będzie dokonywana w imieniu B (a więc B będzie wskazany jako "eksporter" w zgłoszeniu celnym), co jest dopuszczalne w świetle obecnej praktyki polskich organów celnych. W tym zakresie, B jest podmiotem, któremu został nadany numer EORI (numer w systemie Wspólnotowego Systemu Rejestracji i Identyfikacji Podmiotów Gospodarczych, służącego do zgłoszeń celnych) i będzie reprezentowany przez polską agencję celną działającą w charakterze przedstawiciela pośredniego.

Ponieważ na gruncie stosowania unijnych przepisów celnych istnieją jednak pewne niejasności, czy podmiot mający siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej może być wskazywany jako "eksporter" w zgłoszeniu celnym, jeżeli w przyszłości polskie organy celne zmienią podejście i nie zezwolą na działanie przez B w charakterze eksportera dla potrzeb celnych, w strukturze tej w przyszłości eksporterem dla potrzeb celnych będzie A (a więc to A będzie dokonywał zgłoszenia celnego i będzie wskazany w tej deklaracji jako "eksporter" w rozumieniu regulacji celnych); W takim jednak przypadku - poprzez użycie odpowiednich adnotacji oraz kodów na zgłoszeniu celnym - w zgłoszeniu takim będą także podawane dane B w taki sposób, aby można było jednoznacznie powiązać takie zgłoszenie celne z fakturą VAT wystawioną przez B do odbiorców tej spółki.

d) Zasady dostaw pomiędzy B oraz Dystrybutorem z UE

Pomiędzy B oraz Dystrybutorem z UE zastosowana zostanie reguła "CPT Miejsce Przeznaczenia w państwie poza granicami UE". Zgodnie z Międzynarodowymi Regułami Handlowymi Incoterms 2020 oznacza to, że:

- B jest względem Dystrybutora z EU odpowiedzialny za zorganizowanie na własny koszt przewozu Produktów do uzgodnionego miejsca wyładunku, i w tym zakresie obowiązany jest zawrzeć umowę lub zorganizować, na własny koszt, przewóz towarów do tego miejsca (jak opisano powyżej, w praktyce B będzie to podzlecał do spółki A);

- ryzyko utraty lub uszkodzenia produktów będzie przechodziło z B na Dystrybutora z EU już w miejscu przekazania Produktów firmie transportowej, a więc na terytorium Polski;

- tam gdzie jest to wymagane, B będzie zobowiązany względem Dystrybutora z EU aby przeprowadzić i opłacić wszelkie formalności celne wymagane w Polsce (jak wskazano powyżej, B może tą czynność podzlecać A);

- B nie jest zobowiązany do dokonania formalności importowych w państwie przeznaczenia.

e) Zasady dostaw pomiędzy Dystrybutorem z EU a nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE

Pomiędzy Dystrybutorem z EU a nabywcą mającym siedzibę poza terytorium Polski zostanie zastosowana zasada Incoterms DAP. Oznacza to, że Dystrybutor z EU zobowiąże się względem nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Polski, aby towary zostały dostarczone do umówionego miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej. Ryzyka ekonomiczne związane z towarami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru) zostaną przeniesione przez Dystrybutora z EU na nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski, poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywca mający siedzibę poza terytorium Polski nie będzie w żaden sposób odpowiedzialny za transport towaru.

3. "Struktura nr 2": Dostawy związane z wywozem towarów poza EU z uczestnictwem polskiej spółki dystrybucyjnej.

a) Ogólny opis struktury

W ramach tej struktury A będzie dokonywał dostawy towaru na rzecz B. Następnie B będzie dokonywał odsprzedaży towaru na rzecz spółki dystrybucyjnej mającej siedzibę w Polsce tj. spółki (dalej: "A Dystrybucja"). Następnie A Dystrybucja będzie odsprzedawała towar na rzecz podmiotu zajmującego się sprzedażą hurtową produktów, mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Towar będzie transportowany bezpośrednio z magazynów A do nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (lub do jego nabywców).

W wyniku tych dostaw towar będzie fizycznie przemieszczany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Przebieg transakcji będzie więc wyglądał w następujący sposób:

A -> B -> A Dystrybucja -> nabywca mający siedzibę poza terytorium UE.

Transport towarów obywa się bezpośrednio od A do nabywcy mającego siedzibę poza terytorium EU (lub do jego nabywców) w ramach którego towary będą przemieszczane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

b) Zasady dostaw pomiędzy A oraz B. Organizacja transportu

W strukturze tej zasady dostaw pomiędzy A oraz B będą analogiczne, jak opisane w ramach Struktury 1.

Oznacza to przede wszystkim, że pomiędzy A oraz B będzie stosowana zasada Incoterms EXW lub FCA (co będzie oznaczało, że to co do zasady B jest obowiązany do zorganizowania transportu odebranych towarów oraz że cena towaru w transakcji pomiędzy A oraz B nie będzie uwzględniać kosztów transportu). Jednocześnie jednak, na podstawie odrębnej Umowy Serwisowej B zleci A organizację transportu. Technicznymi elementami związanymi z organizacją transportu (oraz formalnym zawarciem umowy z przedsiębiorstwem transportowym) będzie więc zajmowała się spółka A, przy czym czynności te będzie podejmowała na rzecz B i w zamian za odrębne wynagrodzenie należne od B.

c) Eksport dla potrzeb celnych

W ramach tej struktury eksporterem dla potrzeb celnych będzie A lub A Dystrybucja. W takim jednak przypadku - poprzez użycie odpowiednich adnotacji oraz kodów na zgłoszeniu celnym - w zgłoszeniu takim będą także podawane dane B w taki sposób, aby można było jednoznacznie powiązać takie zgłoszenie celne z fakturą VAT wystawioną przez B do odbiorców tej spółki.

d) Zasady dostaw pomiędzy B oraz A Dystrybucja.

W strukturze tej zasady dostaw pomiędzy B oraz A Dystrybucja będą analogiczne, jak opisane w ramach Struktury 1 zasady dostaw pomiędzy B oraz Dystrybutorem z UE. Przede wszystkim więc, stosowana będzie zasada Incoterms CPT pomiędzy tymi podmiotami (opisana w ramach Struktury 1 - co oznacza, że ryzyka ekonomiczne związane z towarami takie jak ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru zostaną przeniesione przez B na A Dystrybucja na terytorium Polski), z tą jednak modyfikacją, że jeżeli w przyszłości organy celne nie zezwolą na działanie przez B w charakterze eksportera dla potrzeb zgłoszeń celnych, nie można wykluczyć, że w strukturze też w przyszłości eksporterem dla potrzeb celnych będzie A Dystrybucja (podmiotem wskazanym w zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie A Dystrybucja).

e) Zasady dostaw pomiędzy A Dystrybucja a nabywcą mającym siedzibę poza terytorium Polski

Pomiędzy A Dystrybucja a nabywcą mającym siedzibę poza terytorium Polski zostanie zastosowana zasada Incoterms DAP. Oznacza to, że A Dystrybucja zobowiąże się względem nabywcy mającego siedzibę poza terytorium EU, aby towary zostały dostarczone do umówionego miejsca przeznaczenia poza terytorium UE. Ryzyka ekonomiczne związane z towarami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru) zostaną przeniesione przez A Dystrybucja na nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE, poza terytorium UE. Nabywca mający siedzibę poza terytorium Polski nie będzie w żaden sposób odpowiedzialny za transport towaru.

4. "Struktura nr 3": Dostawy związane z wywozem towarów poza EU z uczestnictwem spółki dystrybucyjnej mającej siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

a) Ogólny opis struktury

W ramach tej struktury A będzie dokonywał dostawy towaru na rzecz B. Następnie B będzie dokonywał odsprzedaży towaru na rzecz spółki dystrybucyjnej mającej siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej ("Dystrybutor spoza EU"). Towar będzie transportowany bezpośrednio z magazynów A albo do magazynów Dystrybutora spoza UE (zlokalizowanych poza Unią Europejską), albo do magazynów jego odbiorców poza terytorium Unii Europejskiej.

W wyniku tych dostaw towar będzie fizycznie przemieszczany z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Przebieg transakcji będzie więc wyglądał w następujący sposób:

A -> B -> Dystrybutor spoza UE -> (ewentualnie) dalszy nabywca mający siedzibę poza terytorium UE.

Transport towarów obywa się bezpośrednio od A do Dystrybutora spoza EU (lub do jego nabywców) w ramach którego towary będą przemieszczane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

b) Zasady dostaw pomiędzy A oraz B. Organizacja transportu

W strukturze tej zasady dostaw pomiędzy A oraz B będą analogiczne, jak opisane w ramach Struktury 1.

Oznacza to przede wszystkim, że pomiędzy A oraz B będzie stosowana zasada Incoterms EXW lub FCA (co będzie oznaczało, że to co do zasady B jest obowiązany do zorganizowania transportu odebranych towarów oraz że cena towaru w transakcji pomiędzy A oraz B nie będzie uwzględniała kosztów transportu). Jednocześnie jednak, na podstawie odrębnej Umowy Serwisowej B zleci A organizację transportu. Technicznymi elementami związanymi z organizacją transportu (oraz formalnym zawarciem umowy z przedsiębiorstwem transportowym) będzie więc zajmowała się spółka A, przy czym czynności te będzie podejmowała na rzecz B i w zamian za odrębne wynagrodzenie należne od B.

c) Eksport dla potrzeb celnych

Podobnie, jak w Strukturze 1, założeniem jest, że odprawa dla potrzeb celnych będzie dokonywana w imieniu B (B będzie wskazywany jako "eksporter" w zgłoszeniu celnym), co jest dopuszczalne w świetle obecnej praktyki polskich organów celnych.

B (jak wskazano powyżej, posiadający numer EORI) będzie w tym zakresie reprezentowany przez polską agencję celną działającą w charakterze przedstawiciela pośredniego.

Jeżeli w przyszłości organy celne nie zezwolą na działanie przez B w charakterze eksportera dla potrzeb zgłoszeń celnych, nie można wykluczyć, że w strukturze tej w przyszłości eksporterem dla potrzeb celnych będzie A.

d) Zasady dostaw pomiędzy B oraz Dystrybutorem spoza UE

W strukturze tej zasady dostaw pomiędzy B oraz Dystrybutorem spoza UE będą analogiczne, jak opisane w ramach Struktury 1 zasady dostaw pomiędzy B oraz Dystrybutorem z EU. Przede wszystkim więc, stosowana będzie zasada Incoterms CPT pomiędzy tymi podmiotami (opisana w ramach Struktury 1 - co oznacza, że ryzyka ekonomiczne związane z towarami takie jak ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru zostaną przeniesione przez B na A Dystrybucja na terytorium Polski), z tą jednak modyfikacją, że jeżeli w przyszłości organy celne nie zezwolą na działanie przez B w charakterze eksportera dla potrzeb zgłoszeń celnych, nie można wykluczyć, że w strukturze też w przyszłości eksporterem dla potrzeb celnych będzie A (podmiotem wskazanym w zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie A).

W takim jednak przypadku - poprzez użycie odpowiednich adnotacji oraz kodów na zgłoszeniu celnym - w zgłoszeniu takim będą także podawane dane B w taki sposób, aby można było jednoznacznie powiązać takie zgłoszenie celne z fakturą VAT wystawioną przez B do odbiorców tej spółki.

e) Zasady (ewentualnych) dostaw pomiędzy Dystrybutorem spoza EU a jego nabywcą mającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej

Pomiędzy Dystrybutorem spoza EU a dalszym nabywcą zostanie zastosowana zasada Incoterms DAP. Oznacza to, że Dystrybutor spoza UE zobowiąże się względem nabywcy mającego siedzibę poza terytorium EU, aby towary zostały dostarczone do umówionego miejsca przeznaczenia. Ryzyka ekonomiczne związane z towarami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru) zostaną przeniesione przez Dystrybutora spoza EU na nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE, poza terytorium UE. Nabywca mający siedzibę poza terytorium Polski nie będzie w żaden sposób odpowiedzialny za transport towaru.

5. "Struktura nr 4": Dostawy związane z wywozem towarów na terytorium EU

a) Ogólny opis struktury

W ramach tej struktury A będzie dokonywał dostawy towaru na rzecz B. Następnie B będzie dokonywała odsprzedaży towaru:

(a) albo na rzecz spółki dystrybucyjnej mającej siedzibę poza Polską, na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego EU oraz zarejestrowanej dla celów podatku VAT (posiadającej numer VAT EU) w tym państwie członkowskim ("Dystrybutor z EU"),

(b) albo bezpośrednio na rzecz nabywcy zajmującego się handlem detalicznym produktami, mającego siedzibę poza Polską i zarejestrowanego dla celów podatku VAT (posiadający numer VAT EU) z tym państwie członkowskim ("Nabywca z EU").

W przypadku, w którym sprzedaż będzie dokonywana przez B na rzecz Dystrybutora z EU, możliwym jest, że towar będzie odsprzedawany przez Dystrybutora z EU na rzecz jego nabywcy mającego siedzibę w Unii Europejskiej.

We wszystkich przypadkach towar będzie transportowany z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Towar będzie transportowany bezpośrednio z magazynów A do nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Polski (lub do jego nabywców), a więc będzie transportowany do innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Przebieg transakcji będzie więc wyglądał w następujący sposób:

A -> B -> Dystrybutor z EU lub Nabywca z EU -> (ewentualnie dalsi nabywcy na terytorium UE).

Transport towarów będzie dokonywany z A do Dystrybutora z EU lub do Nabywcy z UE (lub do ich dalszych nabywców na terytorium UE);

b) Zasady dostaw pomiędzy A oraz B. Organizacja transportu

W strukturze tej zasady dostaw pomiędzy A oraz B będą analogiczne, jak opisane w ramach Struktury 1.

Oznacza to przede wszystkim, że pomiędzy A oraz B będzie stosowana zasada Incoterms EXW lub FCA (co będzie oznaczało, że to co do zasady B jest obowiązany do zorganizowania transportu odebranych towarów oraz że cena towaru w transakcji pomiędzy A oraz B nie będzie uwzględniała kosztów transportu). Jednocześnie jednak, na podstawie odrębnej Umowy Serwisowej B zleci A organizację transportu. Technicznymi elementami związanymi z organizacją transportu (oraz formalnym zawarciem umowy z przedsiębiorstwem transportowym) będzie więc zajmowała się spółka A, przy czym czynności te będzie podejmowała na rzecz B i w zamian za odrębne wynagrodzenie należne od B.

B będzie w każdym przypadku posługiwał się względem A swoim numerem VAT-UE nadanym w Polsce.

c) Zasady dostaw pomiędzy B oraz Dystrybutorem z EU/Nabywcą z UE

Dostawy pomiędzy B oraz Dystrybutorem z EU/Nabywcami z EU będą odbywały się na podstawie reguły DAP lub CPT. Oznacza to, że na podstawie uzgodnień pomiędzy B oraz jego nabywcami z EU, za zlecenie transportu towaru będzie odpowiedzialny B. Natomiast ryzyka związane z towarem będą przenoszone przez B na Dystrybutora z EU/Nabywcę z EU albo w momencie dostarczenia towarów do magazynów Dystrybutora z EU/Nabywcy z EU na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego EU (dostawy na podstawie reguł DAP) lub jeszcze na terytorium Polski (dostawy na podstawie reguł CPT).

B będzie posługiwał się względem Dystrybutora z EU/Nabywcy z EU numerem VAT UE otrzymanym w Polsce (numer ten będzie wskazany na fakturze wystawionej przez B na rzecz Dystrybutora z EU/Nabywcy z EU). Natomiast Dystrybutor z EU/ Nabywca z UE będzie posługiwał się względem B numerem VAT nadanym mu w innym Państwie członkowskim EU.

B będzie składał informacje podsumowujące, w których będzie prawidłowo raportował dokonane dostawy. B będzie posiadał przekazane mu dokumenty transportowe (takie jak np. dokumenty CMR) potwierdzające jednoznacznie dostawę towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, powyższy wniosek uzupełnili Państwo o następujące informacje:

1. Uwaga wprowadzająca

Pytanie o kwestię, w którym momencie (w którym miejscu) dochodzi do przeniesienia "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" jest - na gruncie przedstawionego już przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego (wskazanych reguł handlowych oraz wskazanego punktu, w którym doszło do przeniesienia ryzyk związanych z utratą/zniszczeniem towaru) - zagadnieniem bardziej z obszaru interpretacji i wykładni prawa (interpretacji pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel"), niż stricte z obszaru przedstawienia stanu faktycznego.

Ustawa o VAT (art. 7 ust. 1 posługujący się pojęciem "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel") nie zawiera dalszych wyjaśnień, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy analizie kwestii kiedy (w którym momencie/w jakim państwie) dochodzi o "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem" jak właściciel.

Również międzynarodowe reguły handlowe Incoterms (które, na marginesie, nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, a jedynie skodyfikowanie i ustandaryzowanie reguły stosowane pomiędzy stronami transakcji towarowych) nie odnoszą się do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", a jedynie wskazują na punkt w czasie (oraz miejsce) w którym dochodzi do przeniesienia ryzyk związanych z towarem (ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru).

Niemniej, zarówno w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądowym, a także w literaturze przedmiotu powszechnie obecnie wiąże się moment/miejsce "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT z momentem/miejscem, w którym - na podstawie reguł handlowych Incoterms doszło do przeniesienia ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem towaru.

Wynika to z okoliczności, że pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" na gruncie podatku VAT utożsamia się z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarem, nawet jeśli temu przeniesieniu ekonomicznego władztwa nad towarem nie towarzyszy przeniesienie prawa własności czy też posiadania rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 892/12).

Dla przykładu, w interpretacjach podatkowych wskazuje się:

- W interpretacji o numerze: 0113-KDIPT1-2.4012.112.2019.2.JS (która dotyczyła dostaw dokonywanych na podstawie reguły Incoterms CIP) wskazano, że skoro ryzyko utraty towarów (na podstawie reguły Incoterms) przechodzi na nabywcę z chwilą wydania towarów przewoźnikowi, to "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" następuje z chwilą wydania towaru firmie transportowej;

- W interpretacji o numerze 0114-KDIP1-2.4012.312.2017.1.MC wskazano: "(...) w przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010 CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku. (...) w analizowanej sprawie dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru armatorowi, ponieważ z tym momentem Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę".

Natomiast w wyrokach sądów wskazuje się:

- W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 970/11 wskazano: "Realizując zatem sprzedaż na warunkach Ex Works, skarżąca spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (przez spedytora) odebrał towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą, przejmując odpowiedzialność za towar. W efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.".

- W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3448/08 przyjęto, że skoro strony wybrały reguły INCOTERMS z grupy C, to ryzyko przechodzi w momencie przekazania towaru przewoźnikowi. Sąd uznał więc, że jednocześnie nastąpiło przeniesienie na odbiorcę prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Analogiczne stanowisko w zakresie powiązania momentu "przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" z momentem przeniesienia ryzyka na podstawie reguł Incoterms prezentowane jest także w literaturze przedmiotu (Por. J. Ziółkowski, J. Pułka, "Reguły INCOTERMS w rozliczaniu VAT - wybrane zagadnienia", Przegląd Podatkowy 12/2013, str. 28).

2. Uwzględniając powołane powyżej orzecznictwo, piśmiennictwo oraz praktykę polskiej administracji podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" dochodzi w momencie w którym na podstawie przyjętych pomiędzy stronami reguł Incoterms - dochodzi do przeniesienia ryzyka związanego ze zniszczeniem lub utratą towaru.

Przedkładając powyższe na opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny:

dochodzi poza terytorium Polski i poza terytorium Unii Europejskiej tj. w miejscu docelowym dostawy towarów.

W odniesieniu do Struktury 4, B:

- będzie posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

- będzie zarejestrowana jako podatnik VAT UE w momencie złożenia deklaracji podatkowej, w której wykaże tę dostawę towarów.

W odniesieniu do Struktur 1, 2 i 3, Wnioskodawca tj. B, będzie posiadał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach Struktury 1, Struktury 2 oraz Struktury 3 B powinien być traktowany jako podmiot, który "wysyła lub transportuje towary" w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach Struktury 4, B powinien być traktowany jako "podmiot pośredniczący" w rozumieniu art. 22 ust. 2b-2d ustawy o VAT?

3. Czy w ramach Struktury 4 w zakresie dostaw, które wiążą się z przetransportowaniem Produktów z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonanej przez B na rzecz Dystrybutora z EU/Nabywcy z EU, a w konsekwencji:

(a) A powinien potraktować dostawę dokonywaną do B jako dostawę towarów na terytorium kraju, natomiast

(b) B powinien potraktować dostawę dokonywaną do Dystrybutora z EU/Nabywców z EU jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

4. Czy w przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 3 za prawidłowe, czy - przy założeniu posiadania przez B jednoznacznego dowodu wywiezienia Produktów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez B - B będzie miał prawo do stosowania stawki 0% na dostawach opisanych w ramach Struktury 4?

5. Czy w Strukturze 1, Strukturze 2 oraz Strukturze 3, które dotyczą dostaw, które wiążą się z przetransportowaniem Produktów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, wysyłkę lub transport należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez B na rzecz jego nabywcy, a w konsekwencji:

(a) A powinien potraktować dostawę dokonywaną do B jako dostawę towarów na terytorium kraju, natomiast

(b) B powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywców jako eksport?

6. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania 5, czy dostawa dokonywana przez B będzie spełniała definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT (a więc tzw. "eksportu bezpośredniego"), nawet wówczas, gdy dostawa będzie dokonywana na rzecz A Dystrybucja, oraz wówczas gdy dla potrzeb prawa celnego odprawa eksportowa będzie dokonywana przez A lub A Dystrybucja?

7. Czy w przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 1, 4 5 oraz 6 za prawidłowe, czy - przy założeniu posiadania przez B jednoznacznego dowodu wywiezienia Produktów poza terytorium celne Unii Europejskiej (takiego jak komunikat celny IE-599), który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez B, B będzie miał prawo do stosowania stawki 0% na dostawach opisanych w ramach Struktury 1, Struktury 2 oraz Struktury 3?

8. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w zakresie wszystkich czterech opisanych Struktur) B będzie uprawniony do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez A jako dokumentujących dostawy towaru na terytorium kraju, w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach Struktury 1, Struktury 2 oraz Struktury 3 B powinien być traktowany jako podmiot, który "wysyła lub transportuje towary" w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT.

2. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w ramach Struktury 4 B powinien być traktowany jako "podmiot pośredniczący" w rozumieniu art. 22 ust. 2b-2d Ustawy o VAT.

3. W ramach Struktury 4 w zakresie dostaw, które wiążą się z przetransportowaniem Produktów z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonanej przez B na rzecz Dystrybutora z EU/Nabywcy z UE, a w konsekwencji:

(a) A powinien potraktować dostawę dokonywaną do B jako dostawę towarów na terytorium kraju, natomiast

(b) B powinien potraktować dostawę dokonywaną do Dystrybutora z EU/Nabywców z UE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

4. W przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 3 za prawidłowe, przy założeniu posiadania przez B jednoznacznego dowodu wywiezienia Produktów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez B, B będzie miał prawo do stosowania stawki 0% na dostawach opisanych w ramach Struktury 4.

5. W Strukturze 1, Strukturze 2 oraz Strukturze 3, które dotyczą dostaw, które wiążą się z przetransportowaniem Produktów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, wysyłkę lub transport należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez B na rzecz jego nabywcy, a w konsekwencji:

(a) A powinien potraktować dostawę dokonywaną do B jako dostawę towarów na terytorium kraju, natomiast

(b) B powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywców jako eksport.

6. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania 5, dostawa dokonywana przez B będzie spełniała definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT (a więc tzw. "eksportu bezpośredniego"), nawet wówczas, gdy dostawa będzie dokonywana na rzecz A Dystrybucja, oraz wówczas dla potrzeb prawa celnego odprawa eksportowa będzie dokonywana przez A lub A Dystrybucja.

7. W przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 1, 4, 5 i 6 za prawidłowe, przy założeniu posiadania przez B jednoznacznego dowodu wywiezienia Produktów poza terytorium celne Unii Europejskiej (takiego jak komunikat celny IE-599), który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez B, B będzie miał prawo do stosowania stawki 0% na dostawach opisanych w ramach Struktury 1, Struktury 2 oraz Struktury 3.

8. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (w zakresie wszystkich czterech opisanych Struktur) B będzie uprawniony do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez A, dokumentujących dostawy towaru na terytorium kraju, w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT.

1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 1 oraz Pytania nr 2

a) Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT, "W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie".

Zgodnie z art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT (mającego zastosowanie w zakresie Pytania nr 1, a więc dotyczącego dostaw związanych z wywozem Produktów poza terytorium UE): "W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie".

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2b Ustawy o VAT, (mającego zastosowanie w zakresie Pytania nr 2, a więc dotyczącego dostaw związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru do EU): "W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego." Zgodnie z art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT, "Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz."

b) Ogólne reguły przypisywania tzw. "dostaw ruchomych" w transakcjach łańcuchowych

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, gdy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do tylko jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). Innymi słowy, tylko jedna dostawa w łańcuchu dostaw może być potraktowana jako "eksport" towarów (w przypadku transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej) lub jako "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" (w przypadku transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej).

W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się tak, jak dla towarów niewysyłanych. W zależności od tego, czy dostawy poprzedzone dostawę, której można przypisać wysyłkę (transport) miały miejsce przed, czy też po tej "ruchomej" dostawie, będą one traktowane - odpowiednio - bądź jako lokalne dostawy towaru w państwie wysyłki, bądź jako lokalne dostawy towaru w państwie odbioru towaru.

Dla ustalenia, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport (którą dostawę traktować jako tzw. dostawę ruchomą) kluczowa jest zasadniczo odpowiedź na dwie kwestie.

Po pierwsze, który z podmiotów uczestniczących w transakcji jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów (a więc, który z podmiotów organizuje transport).

Po drugie - w przypadku gdy podmiotem odpowiedzialnym za wysyłkę lub transport towarów jest nabywca będący jednocześnie dostawcą tych samych towarów (a więc podmiot występujący "w środku" łańcucha) - jakim numerem VAT podmiot ten posługiwał się względem swojego dostawcy (w ramach dostaw związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów) lub też - na jakich warunkach została dokonana dostawa wykonywana przez ten podmiot (w ramach dostaw związanych z eksportem towarów).

Zadane Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2 dotyczą pierwszej wskazanej powyżej kwestii, a mianowicie, czy w opisanym stanie faktycznym spółka B powinna być traktowana jako podmiot, który "wysyła lub transportuje towary" w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT (dostawy związane w eksportem towarów) oraz jako "podmiot pośredniczący" w rozumieniu art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT (dostawy związane z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów).

c) Kluczowe elementy stanu faktycznego relewantne dla odpowiedzi na Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2

W kontekście opisanej powyżej kwestii należy przypomnieć, że na gruncie omawianego stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych, w zakresie wszystkich struktur (a więc zarówno Struktur 1 - 3 związanych z dostawami eksportowymi, jak również w zakresie Struktury 4 związanej z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów):

- Dostawa Produktów pomiędzy A oraz B będzie następowała na warunkach Incoterms: "EXW magazyn A w Polsce" lub "FCA magazyn A w Polsce".

- Zgodnie z Międzynarodowymi Warunkami Handlowymi Incoterms 2020 oznacza to, że A nie ma obowiązku dostarczenia produktów do finalnego miejsca przeznaczenia - to B musi zawrzeć umowę transportu lub zorganizować, na własny koszt, przewóz towarów do miejsca dostawy;

- To w gestii B leży więc decyzja co do wyboru sposobu zorganizowania transportu, w tym wyboru podmiotu, który będzie wspomagał go w tej funkcji;

- Cena Produktów nie będzie uwzględniała kosztów transportu;

- Jednocześnie, B zawrze z A Umowę Serwisową na podstawie której, za odrębnym wynagrodzeniem, B zleci A wykonywanie czynności związanych z organizacją na rzecz B transportu Produktów z terytorium Polski.

- W celu wywiązania się z zobowiązania wynikającego z Umowy Serwisowej, A będzie zawierał we własnym imieniu umowy na transport towarów (i w tym zakresie otrzymywał faktury od firm transportowych, za które będzie we własnym imieniu płacił wynagrodzenie za transport), a następnie - w ramach tych umów - będzie on uzgadniał z przewoźnikami wszystkie techniczne aspekty związane z transportem, takie jak data i miejsce załadunku, waga, ilość oraz objętość towarów, miejsce docelowe dostawy, uzgadniał ewentualne koszty dodatkowe. Przy czym, ponieważ wszystkie te czynności będą wykonywane na zlecenie B na podstawie Umowy Serwisowej, A będzie dokonywał te czynności na rzecz B, w zamian za uzgodnione z B wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia z tytułu dostawy Produktów;

- Jak wskazano powyżej, koszty transportu nie będą doliczane do wartości dostarczanych Produktów (gdyż A nie będzie miał wynikającego z umowy o dostawę Produktów obowiązku względem B do organizacji transportu), zaś będą one rozliczane przez A z B na podstawie odrębnej umowy i na podstawie odrębnej faktury;

- Wszystkie czynności związane z organizacją transportu będą więc wykonywane przez A, jednak na zlecenie i na rzecz B.

d) Stanowisko Wnioskodawców w zakresie kwestii, który z podmiotów w opisanych strukturach jest podmiotem organizującym transport

Przede wszystkim, na gruncie ukształtowanych i jednolitych obecnie poglądów prezentowanych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, pojęcie podmiotu wysyłającego lub transportującego towar w rozumieniu cytowanych wcześniej przepisów rozumie się tego uczestnika dostawy łańcuchowej, który planuje i koordynuje poszczególne etapy transportu oraz jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją transportu, bez względu na to, który podmiot formalnie opłaca transport lub też jest bezpośrednią stroną umowy z przedsiębiorstwem transportowym.

Jako reprezentatywne wypowiedzi - odzwierciedlające powyższe stanowisko - można w tym zakresie zacytować interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2020 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.56.2020.1.RM, w której wskazano: "W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu." oraz interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.70.2019.2.AP w której wskazano: "Jednocześnie przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów".

Przy czym, w opinii Wnioskodawców, przepisy Ustawy o VAT nie wymagają, aby wyżej opisane czynności techniczne związane z organizacją oraz koordynacją przebiegu transportu były wykonywane bezpośrednio przez pracowników zatrudnionych przez dany podmiot uczestniczący w transakcji. Może więc być tak, że techniczną organizacją transportu zajmują się, na rzecz danego podmiotu:

Innymi słowy, jeżeli nabywca uczestniczący w dostawie łańcuchowej (tak, jak w opisanym stanie faktycznym spółka B) nabywa towary na warunkach "EXW zakład dostawcy" lub "FCA zakład dostawcy", co oznacza, że w gestii takiego podmiotu jest zorganizowanie transportu, to organizacja tego transportu może być wykonana albo samodzielnie, może być zlecona zewnętrznej firmie transportowej, lub też - na zasadzie swobody umów - może być podzlecona innemu podmiotowi uczestniczącemu w łańcuchu dostawy. Jeżeli czynności związane z technicznym aspektem organizacji transportu są wykonywane na zlecenie i na rzecz tego nabywcy, to należy uznać, że to ten nabywca jest podmiotem organizującym transport.

Takie rozumienie potwierdzają także same przepisy Ustawy o VAT, które:

- w zakresie dostaw łańcuchowych związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów wskazują (art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT), że podmiotem organizującym transport może być nie tylko ten podmiot, który samodzielnie organizuje transport, ale także ten, który wysyła lub transportuje towar "za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz". Przepisy nie ograniczają przy tym możliwości, aby tą "osobą trzecią" był inny uczestnik dostawy łańcuchowej;

- w zakresie dostaw łańcuchowych związanych w eksportem towarów wskazują (art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a i b), że podmiotem organizującym transport jest nabywca który towary "wysyła lub transportuje z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego", przy czym - jak wynika z art. 2 pkt 8 lit.

eksport bezpośredni oraz eksport pośredni, dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej może być dokonywana przez "dostawcę lub na jego rzecz" lub przez "nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz".

Dodatkowo, analiza kwestii, który z podmiotów jest odpowiedzialny za organizację transportu nie może abstrahować od reguł handlowych Incoterms uzgadnianych pomiędzy stronami. Jeżeli więc drugi podmiot w łańcuchu dostaw nabywa towar na podstawie reguł Incoterms EXW lub FCA zakład dostawcy (a więc to ten nabywca musi zorganizować transport) i jednocześnie zawarte przez tego nabywcę umowy dalszej odsprzedaży towarów bazują na regule np. CPT lub DAP (co oznacza, że to ten nabywca jest zobowiązany względem swojego odbiorcy do zorganizowania transportu), to nabywca taki powinien być traktowany jako podmiot który "wysyła lub transportuje towary" w rozumieniu art. 22 ust. 2b Ustawy o VAT oraz "podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy efektywnie podzleca czynności techniczne innemu podmiotowi.

W kontekście powyższego poglądu, wartym wspomnienia jest fakt, iż w grudniu 2019 r. zostały opublikowane przez Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedury magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("szybkie rozwiązania na 2020 r.") (dalej: "Noty wyjaśniające") wskazujące na sposoby stosowania nowych regulacji w zakresie transakcji łańcuchowych, które zostały wprowadzone Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910.

Zgodnie z treścią sekcji 3.6.6. Not wyjaśniających stroną transportującą towary na rzecz podmiotu pośredniczącego może być również inny podmiot z łańcucha dostaw: "Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient".

Jako przykład mający w ocenie Wnioskodawcy wpływ na sposób interpretacji polskich regulacji ustawy VAT wskazano: "(...) jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów od ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5 Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV".

Dlatego też, podsumowując, w opinii Wnioskodawców:

- W zakresie Pytania 1: w ramach Struktury 1 oraz Struktury 2, oraz Struktury 3 to B powinien być traktowany jako podmiot, który "wysyła lub transportuje towary" w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT;

- W zakresie Pytania 2: w ramach Struktury 4, B powinien być traktowany jako "podmiot pośredniczący" w rozumieniu art. 22 ust. 2b-2d Ustawy o VAT.

e) Interpretacje przepisów prawa podatkowego potwierdzające stanowisko Wnioskodawców

Zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów Ustawy o VAT (zakładająca, że nawet w przypadku podzlecenia organizacji transportu innemu podmiotowi w łańcuchu to podmiot podzlecający jest organizatorem transportu na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2a oraz 2d Ustawy o VAT) została jednoznacznie podzielona w interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przede wszystkim, należy wskazać na interpretację z dnia 18 marca 2021 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.21.2021.1.JK. W stanie faktycznym tej interpretacji, Spółka "G" uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych jako pierwszy dostawca, który dokonywał dostaw na rzecz swojego Nabywcy na bazie reguł EXW (a więc podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu był zasadniczo Nabywca). Na podstawie odrębnej umowy Nabywca podzlecał jednocześnie organizację usługi transportowej Spółce "G" i w takim przypadku to Spółka "G" uzgadniała z przewoźnikiem termin i miejsce odbioru towarów oraz dokonywała ustalenia w zakresie rozmiaru i ilości przewożonych towarów. Czynności te wykonywała jednak na rzecz Nabywcy, na podstawie opisanego powyżej odrębnego podzlecenia. W takim stanie faktycznym, w interpretacji tej potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym podmiotem organizującym transport na potrzeby art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT był opisany powyżej "Nabywca" (a nie Spółka "G").

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano:

"Ponadto należy zauważyć, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportowa jest niezależna od dokonanej wcześniej transakcji sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Nabywcy, gdyż:

- zgodnie z ustaleniami stron dokonanymi w ramach przedstawionych modeli dostaw, każdorazowo Nabywca, tj. drugi podmiot w ramach łańcucha dostaw, jest zobowiązany do zapewnienia, że towar zostanie przetransportowany z magazynu Spółki do miejsca wskazanego przez Odbiorcę (w tym zakresie Nabywca posiada pełną swobodę w zakresie wyboru przewoźnika/podmiotu zarządzającego procesem logistycznym na jego rzecz),

- zgodnie z przyjętymi warunkami Incoterms po postawieniu przez Spółkę towarów do dyspozycji Nabywcy w oznaczonym miejscu (magazynie Spółki), Spółka nie jest zobligowania do wykonania dalszych czynności (EXW) oraz Nabywca jest zobowiązany wobec swojego klienta do dostarczenia towaru do określonego miejsca (DAP).

- Natomiast wymienione wyżej czynności, których dokonuje Wnioskodawca jako podwykonawca danej usługi transportowej, wynikają z tego, że:

- w wyniku analizowanych dostaw towary są każdorazowo wywożone z terytorium Polski (z magazynu Spółki) bezpośrednio do Odbiorcy (tj. do jednego z państw Unii Europejskiej, innego niż Polska),

- prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, przenoszone jest ze Spółki na Nabywcę każdorazowo w momencie odbioru towarów z magazynu Spółki w Polsce.

Wobec powyższego należy wskazać, że transport towarów należy przypisać dostawie towarów dokonywanej przez Nabywcę, organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw. Zatem transakcja dokonywana pomiędzy Nabywcą a trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw będzie dostawą "ruchomą", tj. transgraniczną.

(...)

Podsumowując, w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że we wszystkich modelach (Modele I-III), w przypadku podzlecenia Spółce usługi transportowej, towary są/będą transportowane przez Nabywcę (tj. Nabywca jest/będzie podmiotem organizującym transport) i tym samym dostawy realizowane przez Spółkę stanowią/będą stanowić dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski".

W interpretacji tej potwierdzono stanowisko, że wskazany powyżej Wnioskodawca "B" był podmiotem organizującym transport a w konsekwencji podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2021 r. o numerze 0114-KDIP1-1.4012.109.2021.1.KOM. W stanie faktycznym tej interpretacji:

- Wnioskodawca "B" zamierzał nabywać towary od Zainteresowanego "A", w celu dokonania ich dostawy do Końcowego Odbiorcy "C";

- Towary były nabywane przez Wnioskodawcę "B" od Zainteresowanego "A" zgodnie z warunkami Incoterms Ex Works (EXW);

- Wnioskodawca "B" dokonywał dostawy towarów, nabytych uprzednio od Zainteresowanego "A", na rzecz Końcowego Odbiorcy "C" zgodnie z warunkami Incoterms z grupy "D" (np. DAP).

- Towary były przedmiotem jednej wysyłki i transportu.

- Jednocześnie, z powodów logistycznych oraz organizacyjnych, Zainteresowany "A" oraz Wnioskodawca "B" zawarli umowę, na podstawie której Zainteresowany "A" był zobowiązany do organizacji transportu towarów do Końcowego Odbiorcy na rzecz Wnioskodawcy "B", za odrębną odpłatnością (dalej: "Umowa"), a w tym w szczególności: do zawarcia umowy przewozu, za kontakt z przewoźnikiem, za poczynienie odpowiednich ustaleń w zakresie transportu towarów do Końcowego Odbiorcy "C" itp.

Analogicznie w interpretacji z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP-2.4012.481.2021.1.SST Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w stanie faktycznym, w którym "Kontrahent (pierwszy podmiot w łańcuchu - przypis Wnioskodawców) będzie na zlecenie Wnioskodawcy (drugi pomiot w łańcuchu - przypis Wnioskodawcy) zawierał umowę przewozu oraz będzie odpowiedzialny za kontakt z przewoźnikiem i dokonywanie ustaleń w zakresie transportu towarów dotyczących m.in. organizacji oraz określenia sposobu załadunku, określenia trasy itd. Niemniej jednak wykonując czynności związane z transportem towarów do Końcowego Odbiorcy, Kontrahent nie będzie działał na własną rzecz lecz na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie odrębnej Umowy" uznał, że "Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca będzie podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy i w opisanym łańcuchu dostaw będzie organizował transport".

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. o numerze: 0114-KDIP1-1.4012.206.2021.1.KOM. W stanie faktycznym tej interpretacji transport towarów odbywał się w ramach transakcji łańcuchowej, gdzie występowały trzy podmioty: Spółka (A), Kontrahent (B) oraz Odbiorca (C). Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży pomiędzy Spółką (A) a Kontrahentem (B) odbywała się zgodnie z regułami Incoterms FCA (również w przypadku, gdy Kontrahent (B) jako organizator transportu zlecał przewóz Towaru Spółce (A)). Dostawa pomiędzy Kontrahentem a Odbiorcą będzie mieć miejsce zgodnie z formułą Incoterms DDP, tj. z chwilą rozładunku i przyjęcia jakościowego towaru w placu przedsiębiorstwa Odbiorcy w innym kraju UE.

W interpretacji tej za prawidłowe uznano stanowisko podatnika zgodnie z którym: "To, iż transport Towaru do Odbiorcy w Wariancie 1 jest realizowany środkami transportowymi Spółki nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację Kontrahenta jako podmiotu pośredniczącego. Jak bowiem wynika z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, wysyłka lub transport może mieć miejsce przez sam podmiot pośredniczący albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Tą osobą trzecią nie musi być natomiast podmiot spoza łańcucha. Każdy z innych dostawców w łańcuchu dostaw może pełnić rolę osoby trzeciej działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego, włącznie np. z pierwszym dostawcą".

Również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.160.2020.2.RM potwierdzono, że określony uczestnik transakcji może być uznany za podmiot organizujący transport), wówczas gdy w praktyce transport organizowany jest przez inny podmiot, ale działający na rzecz tego uczestnika. W interpretacji tej wskazano:

"Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana wg planowanego modelu sprzedaży będzie transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Sprzedawcą i Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą, a Towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Sprzedawcy z terytorium Polski do końcowego Odbiorcy na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie Wnioskodawca (pierwszy nabywca Towaru dokonujący jego dalszej sprzedaży) wskazał, że jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, w tym m.in. kwestie techniczne związane z jego koordynacją (transport może być również organizowany przez inny podmiot działający na rzecz Spółki). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do dysponowania Towarem jak właściciel przenoszone będzie z polskiego kontrahenta (Sprzedawcy) na Wnioskodawcę na terytorium Polski (w transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą) oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kolejny (trzeci) podmiot w łańcuchu dostaw (Odbiorcę) również będzie przechodzić na terytorium kraju, tj. przed rozpoczęciem transportu Towarów.

(...)

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy uznać, że zarówno w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą trzy podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca) jak również w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą cztery podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca oraz Finalny Odbiorca) - transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy z kraju trzeciego. Zatem drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym modelu dostaw ma charakter międzynarodowy (towar w wyniku tej dostawy zostaje wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej)".

Natomiast w interpretacji z dnia 9 października 2020 r. o nr 0114-KDIP1-1.4012.419.2020.2.KOM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od uzasadnienia prawnego w związku z oceną stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego w pełnym zakresie. Tym samym organ przyznał rację twierdzeniom oraz argumentacji wnioskodawcy, który - powołując się na treść (cytowanych wcześniej w niniejszym wniosku) Not Wyjaśniających - w treści wniosku wskazywał, iż: "Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient (...) jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV".

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 3

a) Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 22 ust. 2b Ustawy o VAT (mającego zastosowanie w zakresie dostaw związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru do EU): "W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego".

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2c Ustawy o VAT, "W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot".

Zgodnie z art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT, "Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz".

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3. Ustawy o VAT, "w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

b) Kryteria przypisania dostawy ruchomej w transakcjach łańcuchowych związanych wewnątrzwspólnotową dostawą towaru

Wskazane powyżej przepisy dotyczą zasad przypisania w ramach transakcji łańcuchowej tzw. "dostawy ruchomej" (tj. transakcji, której należy przypisać wysyłkę lub transport) w przypadku w którym nabywca (pośrednik) jest podmiotem pośredniczącym, a więc podmiotem, który organizuje wysyłkę lub transport towarów.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z tych przepisów:

- W sytuacji, w której podmiot pośredniczący posługuje się względem swojego dostawcy numerem VAT nadanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych przez państwo członkowskie wysyłki lub transportu towarów, wówczas za dostawę ruchomą (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) należy uznać dostawę dokonywaną przez ten podmiot pośredniczący;

- W sytuacji jednak, w której podmiot pośredniczący posługuje się względem swojego dostawcy swoim numerem VAT nadanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim niż państwo członkowskie wysyłki lub transportu towarów, wówczas za dostawę ruchomą (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) należy uznać do dostawę dokonywaną do tego podmiotu pośredniczącego.

c) Istotne elementy stanu faktycznego oraz stanowisko Wnioskodawców

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach transakcji dokonywanych w ramach Struktury 4 (tj. transakcji związanych z wywozem towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej) B będzie w każdym przypadku posługiwał się względem A swoim numerem VAT-UE nadanym w Polsce.

Oznacza to, że w - przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 (tj. potwierdzania, że w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podmiotem organizującym transport, a tym samym "podmiotem pośredniczącym" jest B), należy przyjąć, że wysyłkę i transport należy przypisać do dostaw realizowanych przez B.

Natomiast dostawy realizowane przez A na rzecz B będą traktowane jako lokalne dostawy towarów (dostawy na terytorium Polski).

3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 4

a) Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 42 ust. 1. Ustawy o VAT, "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Zgodnie z art. 42 ust. 1a Ustawy o VAT, "Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego".

Zgodnie z art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT, "dowodami, o których mowa w (wyżej cytowanym) ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5".

b) Elementy stanu faktycznego istotne dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawców

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

- B jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych;

- B będzie - w ramach transakcji łańcuchowych dokonywał dostaw albo do Dystrybutorów z UE (dokonujących dalszej odsprzedaży) albo do nabywców z UE będących podmiotami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. posiadającymi właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwa członkowskie właściwe dla tych podmiotów;

- B będzie składał informacje podsumowujące, w których będzie prawidłowo raportował dokonane dostawy.

- B będzie posiadał przekazane mu dokumenty transportowe (takie jak np. dokumenty CMR) potwierdzające jednoznacznie dostawę towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W konsekwencji, uwzględniając opisane powyżej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przy założeniu potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawców z zakresie Pytania nr 2 oraz Pytania nr 3, B będzie uprawniony do stosowania stawki 0% na dokonywanych dostawach towarów w ramach Struktury 4 (dostawy wewnątrzwspólnotowe do Dystrybutorów z EU oraz nabywców z EU).

4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 5

a) Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT: "W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie".

Zgodnie z art. 22 ust. 2a. Ustawy o VAT: "W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie".

Zgodnie z art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT: "W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

b) Zasady przypisania dostawy eksportowej w ramach transakcji łańcuchowych

Zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, przyporządkowanie transportu towaru w sytuacji, gdy towar ten transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy w wyniku czego towary zostają przetransportowane na terytorium państwa trzeciego następuje do:

- dostawy dokonanej do tego nabywcy (zasada ogólna),

- albo dostawy dokonanej przez tego nabywcę, jeżeli z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują przy tym, jakie "warunki dostawy" należy wziąć pod uwagę, aby móc uznać, że nie ma zastosowania zasada ogólna. Na gruncie jednak obecnej praktyki organów podatkowych (indywidualne interpretacje w tym zakresie zostaną powołane w dalszej części pisma), za warunki dostaw, o których mowa powyżej uznać należy w szczególności okoliczności, w ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy pośrednikiem oraz jego nabywcą.

I tak:

- Jeżeli przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy pośrednikiem (podmiotem organizującym transport) i jego nabywcą następuje jeszcze w państwie wysyłki wówczas tzw. "transakcję ruchomą" należy przypisać do dostawy dokonywanej przez tego pośrednika. Trudno bowiem uznać, aby wcześniejsza dostawa (tj. dostawa dokonywana do tego pośrednika) mogła być dostawą ruchomą, skoro prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel przechodzi na kolejny podmiot jeszcze na terytorium państwa członkowskiego wysyłki.

- Natomiast jeżeli przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel następuje pomiędzy pośrednikiem (podmiotem organizującym transport) i jego nabywcą już w państwie zakończenia wysyłki, wówczas należy uznać, że reguła ogólna nie zostaje zmieniona, a tym samym tzw. "transakcję ruchomą" należy przypisać do dostawy dokonywanej do tego pośrednika.

W takim przypadku wszystkie dostawy które poprzedzają transakcję wiążącą się z wysyłką lub transportem (tzw. "dostawę ruchomą") powinny być traktowane jako lokalne dostawy towarów w państwie, w którym rozpoczyna się wysyłka. Natomiast wszystkie dostawy, które następują po transakcji wiążącą się z wysyłką lub transportem powinny być traktowane jako lokalne dostawy towarów w państwie, w którym kończy się transport.

Stanowisko takie zostało ukształtowane pod wpływem wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. - Euro Tyre Holding BV (C-430/09), w którym wskazano: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze".

Powyższe stanowisko TSUE zostało następnie powtórzone w kolejnych wyrokach TSUE, w tym w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. Kreuzmayr GmbH, C-628/16, w którym wskazano:

"W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

33. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo)".

W wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie VSTR C-587/10 wskazano, że "W rzeczywistości bowiem, w sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 33)."

Powyższe orzeczenia TSUE dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jednakże zasady określania dostawy "ruchomej", tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium EU.

c) Istotne elementy stanu faktycznego istotne dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawców

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie wszystkich trzech Struktur (Struktury 1-3), które wiążą się z wysyłką towarów poza terytorium Unii

Europejskiej, B będzie stosował względem swoich odbiorców regułę Incoterms CPT ("Carriage Paid To"). Oznacza, to, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego ryzyko utraty lub uszkodzenia produktów będzie przechodziło z B na odbiorcę B już w miejscu przekazania Produktów firmie transportowej, a więc na terytorium Polski;

Jak w tym zakresie wskazuje się w interpretacjach indywidualnych, reguły Incoterms - które określają rozkład ryzyk związanych z utratą towarów lub ich uszkodzeniem pomiędzy sprzedającym a nabywcą - w praktyce, na gruncie podatku VAT wyznaczają także moment "przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" pomiędzy stronami. Wynika to z okoliczności, że pojęcie "dostawy towary" na gruncie Ustawy o VAT związane jest z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarem, nie zaś z cywilnoprawnym przeniesieniem prawa własności.

W konsekwencji, należy uznać, że skoro B oraz jego odbiorcy uzgodnili regułę Incoterms CPT (co w praktyce oznacza, że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel przechodzi z B na rzecz nabywcę B jeszcze na terytorium Polski), to należy uznać, że "warunki dostawy", o których mowa w art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT wskazują, że transport i wysyłkę towarów należy przypisać do dostawy realizowanej przez B.

Innymi słowy, w ramach Struktury 1, 2 oraz 3 podmiotem, który dokonuje eksportu towaru jest B. Natomiast transakcja pomiędzy A oraz B powinna być traktowana jako dostawa krajowa (miejscem opodatkowania jest Polska).

d) Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego potwierdzające stanowisko Wnioskodawców

W wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wielokrotnie potwierdzono, że w sytuacji, w której organizatorem transportu (podmiotem wysyłającym lub transportującym towary) jest pośrednik i jednocześnie pośrednik ten dokonuje dostawy na podstawie warunków Incoterms z grupy "C" (takich jak CPT, CIF, CRF), których wspólnym mianownikiem jest to, że choć pośrednik ten jest obowiązany względem swojego odbiorcy do zorganizowania transportu towarów, to ryzyka związane ze zniszczeniem lub utratą towarów przechodzą na nabywcę jeszcze w państwie rozpoczęcia wysyłki, to wówczas dostawą "ruchomą" jest dostawa realizowana przez tego pośrednika.

Jako przykłady należy wskazać:

- Interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.160.2020.2.RM, w której wskazano:

"Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana wg planowanego modelu sprzedaży będzie transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Sprzedawcą i Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą, a Towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Sprzedawcy z terytorium Polski do końcowego Odbiorcy na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie Wnioskodawca (pierwszy nabywca Towaru dokonujący jego dalszej sprzedaży) wskazał, że jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, w tym m.in. kwestie techniczne związane z jego koordynacją (transport może być również organizowany przez inny podmiot działający na rzecz Spółki). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do dysponowania Towarem jak właściciel przenoszone będzie z polskiego kontrahenta (Sprzedawcy) na Wnioskodawcę na terytorium Polski (w transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą) oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kolejny (trzeci) podmiot w łańcuchu dostaw (Odbiorcę) również będzie przechodzić na terytorium kraju, tj. przed rozpoczęciem transportu Towarów.

Wnioskodawca wskazał, że może uczestniczyć w transakcjach, w których Odbiorca sprzeda Towar Finalnemu Odbiorcy z kraju trzeciego. Niemniej jednak w takim przypadku dostawy dokonywane pomiędzy Sprzedawcą, Spółką i Odbiorcą będą dokonywane na tych samych zasadach Incoterms jak w przypadku transakcji, w której uczestniczą 3 podmioty, Towary będą transportowane bezpośrednio od Sprzedawcy do Finalnego odbiorcy, a Odbiorca nie przeniesie prawa do dysponowania towarem na Finalnego odbiorcę w Polsce.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy uznać, że zarówno w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą trzy podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca) jak również w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą cztery podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca oraz Finalny Odbiorca) - transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy z kraju trzeciego. Zatem drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym modelu dostaw ma charakter międzynarodowy (towar w wyniku tej dostawy zostaje wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej).

Wnioskodawca wskazał, że wywóz Towarów poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem skoro Towar będzie transportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy".

- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.190.2020.2.RM, w której wskazano:

"Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Nabywca (pierwszy nabywca towarów) nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium kraju, tj. przed transportem towarów (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą). Przy czym Nabywca nie przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (Odbiorcę) w kraju docelowym. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prawo do dysponowania Towarem jak właściciel będzie przenoszone z Nabywcy na Odbiorcę w Polsce (w przypadku zastosowania reguł Incoterms CPT), a w przypadku zastosowania reguł Incoterms CIF lub CFR - w momencie gdy towar mija nadburcie statku w polskim porcie (wariant pierwszy) lub w porcie w innym kraju członkowskim UE (wariant drugi). Towar, w momencie przeniesienia na Odbiorcę prawa do rozporządzania nim (towarem) jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą będzie znajdował się na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Zatem skoro Nabywca jako pierwszy nabywca towarów nabędzie prawo do rozporządzania towarów jak właściciel na terytorium kraju i nie przeniesie tego prawa na ostatecznego nabywcę na terytorium państwa trzeciego (zakończenia transportu), Organ, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, nie mógł postąpić inaczej niż uznać, że w tych konkretnym przypadku druga dostawa w łańcuchu dostaw dokonywana pomiędzy Nabywcą i Odbiorcą będzie miała charakter "ruchomy" natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą będzie dostawą "nieruchomą"".

- Interpretacja z dnia 20 sierpnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0113-KDIPT1-2.4012.341.2020.3.IR, w której wskazano:

"Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania w oparciu o przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy występują dwie dostawy:

przy czym towar transportowany jest od podmiotu A do zagranicznego kontrahenta (C), a organizatorem transportu towarów do Azji jest Wnioskodawca - drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Dokonując określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - jak wyżej zauważono - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego (Azji), a przeniesienie na Niego prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel następuje na terytorium Polski, to - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Zainteresowanego, który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta z Azji. Jak wynika bowiem z warunków dostawy zarówno Wnioskodawca jak i kontrahent z Azji uzyskują prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów. Tym samym stosownie do cyt. wyżej art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) i art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.), następuje obalenie domniemanego założenia stanowiącego, iż w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy".

- Interpretacja z dnia 23 listopada 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL-1.4012.369.2020.2.AR, w które wskazano:

"odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

(...) w sytuacji, gdy Wnioskodawca (z siedzibą w Polsce) jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, natomiast Nabywca (z siedzibą w Polsce) jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie to Nabywca organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, a przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Nabywcę następuje na terytorium Polski to transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Nabywcę, który jako Nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego Kontrahenta z kraju trzeciego. Jak bowiem wynika z warunków dostawy, Nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów. Warunki te jednoznacznie wskazują, że już w Polsce towar jest własnością Nabywcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2a ustawy, która a priori zakłada, iż w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, tj. przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie czyli pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą (z siedzibą w Polsce), albowiem prawo do dysponowania towarem przechodzi na Nabywcę na terytorium kraju. Ponadto transport towarów z kraju jest zlecany i opłacany przez Nabywcę. W świetle powyższego należy uznać, że transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą ma charakter nieruchomy czyli stanowi transakcję krajową. W konsekwencji transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów albowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza granice UE. Zatem, Wnioskodawca nie będzie eksporterem na gruncie podatku VAT".

5. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 6

a) Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT, "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

b) Stanowisko Wnioskodawców

W ramach pytania nr 6 Wnioskodawcy pragną potwierdzić w istocie dwie kwestie, a mianowicie czy w opisanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dostawy towarów dokonywane przez B na rzecz jego odbiorców będą spełniały definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT (a więc tzw. "eksportu bezpośredniego"):

(a) zarówno w przypadku, gdy dostawy te będą dokonywane do Dystrybutorów z EU lub spoza EU jak również na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium Polski tj. A Dystrybucja oraz

(b) niezależnie od (ewentualnej) okoliczności, zgodnie z którą zgłoszenia celnego dla potrzeb prawa celne będzie dokonywał A lub A Dystrybucja.

W tym zakresie, w opinii Wnioskodawców, przy założeniu uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. że w Strukturach 1-3 to B powinien zostać uznany za podmiot wysyłający towar tj. za podmiot organizujący transport) oraz w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 (tj. że w Strukturach 1-3 tzw. "dostawa ruchoma" powinna być przypisana do dostaw realizowanych przez B do swoich odbiorców), należy uznać, że dostawy dokonywane przez B na rzecz wszystkich opisanych we wniosku odbiorców, niezależnie od miejsca ich siedziby będą spełniały definicję eksportu bezpośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT.

W takim bowiem przypadku spełnione są wszystkie warunki dla uznania dostawy za eksport, tj.:

- B będzie dokonywał dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej

- wysyłka lub transport będzie dokonywana przez B lub na jego rzecz,

- wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

Jednocześnie, do omawianych dostaw realizowanych przez B nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy o VAT (tzw. "eksport pośredni"), gdyż za wysyłkę lub transport towarów z terytorium Polski nie będzie odpowiedzialny nabywca towaru od B (lecz B, jako dostawca).

Jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, zasadniczym założeniem w ramach Struktury 1, Struktury 2 oraz Struktury 3 jest to, że zgłoszenie celne dla potrzeb eksportu będzie dokonywane w imieniu B (tj. B będzie wskazywana jako "eksporter" dla potrzeb prawa celnego), co jest dopuszczalne w świetle obecnej praktyki organów celnych.

Jeżeli jednak w przyszłości praktyka polskich organów celnych zmieniłaby się, możliwym jest, że zgłoszenia celne dla potrzeb odpraw celnych będą składane w imieniu bądź A, bądź A Dystrybucja, przy czym w takich przypadkach - poprzez użycie odpowiednich adnotacji oraz kodów na zgłoszeniu celnym - w zgłoszeniu takim będą także podawane dane B w taki sposób, aby można było jednoznacznie powiązać takie zgłoszenie celne z fakturą VAT wystawioną przez B do odbiorców tej spółki.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawców dla zaistnienia eksportu towarów nie będzie miało znaczenia, który podmiot dokonuje zgłoszenia celnego, skoro art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT wymaga jedynie, aby "wywóz towarów" poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez urząd celny (nie zaś, aby dostawca był "eksporterem") w rozumieniu przepisów celnych.

Wskazać ponadto należy, że przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji zawartej w przepisach prawa celnego. Na gruncie przepisów celnych możliwe jest aby to inny podmiot niż sprzedawca czy nabywca towarów był eksporterem w rozumieniu przepisów celnych. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.648.2019.2.SM: "Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy".

Niezależnie od powyższego, należy jedynie na marginesie zasygnalizować, że sam wymóg, aby dla zaistnienia "eksportu towarów" konieczne było potwierdzenie wywozu przez urząd celny (niezależnie od kwestii, który podmiot jest eksporterem w rozumieniu przepisów prawa celnego) wydaje się pozostawać w niezgodności z przepisami prawa unijnego, co jest dostrzegane w najnowszych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Krajową Informację Skarbową. Przy czym, dla sprecyzowania, argument ten nie jest podnoszony dlatego, że Wnioskodawcy pragną zasugerować, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie muszą oni zbierać dokumentów (np. dokumentów celnych) potwierdzających wywóz. Argument ten jest podnoszony dlatego, aby wskazać, że skoro - w świetle prawa Unii Europejskiej - dla zaistnienia eksportu w rozumieniu przepisów o VAT nie jest bezwzględnie wymagane potwierdzenie wywozu przez urząd celny, to tym bardziej, uzależnianie możliwości uznania eksportu dla celów VAT od tego, że podatnik VAT będący eksporterem dla celów VAT musi być jednocześnie eksporterem w rozumieniu przepisów prawa celnego (tj. bez możliwości, aby zgłoszenia celnego dla potrzeb prawa celnego dokonał inny podmiot), byłoby niezgodne z prawem unijnym.

Pogląd ten wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w którego treści wskazano, że: "Artykuł 146 ust. 1 lit. a w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii".

Powyższy wyrok został dostrzeżony w polskim orzecznictwie sądowym. Dla przykładu, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020 r., o sygn. I FSK 2032/17, odnosząc się do ww. wyroku TSUE wskazano "Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej".

Także w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dostrzega się, że potwierdzenie wywozu przez urząd celny nie powinno być bezwzględną przesłanką do uznania danej transakcji za eksport. Dla przykładu, w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2021 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.386.2021.1.RM wskazano, że dostawy towarów, które są wysyłane poza granice Unii Europejskiej za pośrednictwem firm kurierskich (bez posiadania potwierdzenia zgłoszeń celnych) mogą być traktowane jako eksport towarów dla celów VAT, opodatkowany stawką 0%.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, omawiane transakcje dokonywane przez B w ramach Struktury 1, Struktury 2 oraz Struktury 3 będą mogły zostać uznane za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT, również w przypadku, w którym nabywcą towarów od B będzie spółka mająca siedzibę na terytorium Polski (A Dystrybucja) a także - potencjalnie - niezależnie od okoliczności, że zgłoszenia celne dla potrzeb prawa celnego będą dokonywane w imieniu B, A czy też A Dystrybucja (przy czym, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez odpowiednie adnotacje będzie można jednoznacznie powiązać faktury wystawione przez B z konkretnymi zgłoszeniami celnymi).

6. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 7

a) Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT: "Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej".

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT: "Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

b) Stanowisko Wnioskodawców

Zakładając że stanowisko Wnioskodawców na wcześniejsze pytania (Pytanie nr 1, Pytanie nr 4, Pytanie nr 5 oraz Pytanie nr 6) związane z dostawami wiążącymi się z eksportem towarów zostanie uznane za prawidłowe, a mianowicie, że:

- B powinien być w świetle art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT traktowany jako podmiot organizujący transport - bez względu na okoliczność podzlecenia organizacji transportu spółce A na podstawie odrębnej umowy;

- Z uwagi na reguły Incoterms stosowane pomiędzy B oraz jego odbiorcami (reguła CPT) w ramach Struktur 1-3 związanych z wywozem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, tzw. "transakcję ruchomą" (dostawę której przypisuje się wysyłkę lub transport) należy przypisać do dostaw realizowanych przez B do jego odbiorców;

- Dostawy realizowane przez A do B w ramach Struktur 1-3 powinny być traktowane jako krajowe dostawy towarów, podczas gdy dostawy realizowane przez B na rzecz jego odbiorców powinny być traktowane jako eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT,

wówczas, przy dodatkowym założeniu, że B będzie posiał dokumenty celne (komunikat IE-599) potwierdzające wywóz towarów z terytorium, które będzie można jednoznacznie powiązać z wystawionymi przez B fakturami, B będzie posiadał prawo do stosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że zestawienie ze sobą faktury oraz komunikatu IE-599 pozwalające na stwierdzenie tożsamości wykazanych na nich towarów jest podstawą do zastosowania stawki 0% VAT, zgodnie z wymogami art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.2.2019.1.PK wskazano, że: "Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych transakcji Spółka otrzymuje od Nabywcy elektroniczny komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a przy odprawie wywozowej wskazany jest numer identyfikacji podatkowej Spółki, która dokonała dostawy towarów, dane dotyczące towaru i numer faktury dokumentującej tę dostawę - Spółka będzie w posiadaniu dokumentów, z których wynikać będzie, że sprzedany przez Spółkę towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, elektroniczne komunikaty IE-599, które w połączeniu z dokumentem (fakturą), z którego wynika tożsamość towaru jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku dokonywanej przez Spółkę dostawy, stanowią podstawę do stosowania w odniesieniu do przedmiotowych transakcji preferowanej stawki 0% VAT, przewidzianej przepisami ustawy dla eksportu towarów".

W ocenie Wnioskodawcy stawka 0% VAT będzie mieć także zastosowanie w przypadku, gdy w komunikacie IE-599 potwierdzającym wywóz towarów w roli eksportera będzie wskazany A lub A Dystrybucja. Dla zastosowania stawki 0% VAT przez B konieczne jest posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium EU, tj.m.in. komunikatu IE-599. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają przy tym prawa do stosowania tej stawki od posiadania komunikatów IE-599 wystawionych na podatnika dokonującego eksportu.

7. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania nr 8

a) Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności".

b) Stanowisko Wnioskodawców

Konsekwencją uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań 1-3 za prawidłowe (które będzie prowadziło do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawy pomiędzy A oraz B powinny być traktowane jako lokalne dostawy towarów, natomiast dostawy dokonywane przez B do jego odbiorców jako dostawy transgraniczne) prowadzi do wniosku, że jeżeli B otrzyma od A fakturę dokumentującą lokalną dostawę towaru, który zostanie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych (odsprzedaż w ramach transakcji WDT/eksportowej), to B będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tak otrzymanej faktury. W szczególności, nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanych pytań jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 8 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Z powyższych regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych, miejsce dostawy wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku: 1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jak stanowi art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Z art. 22 ust. 2c ustawy wynika, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Na mocy art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. A więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

Przepis art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw".

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport, ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie "przyporządkowanie" należy rozumieć jako "ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego" (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś".

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana, powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Wskazać również należy, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne, w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

"Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze".

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też, w tej sprawie najważniejsze dla rozpoznania dostawy ruchomej było określenie miejsca ostatniej dostawy.

Podobne wnioski płyną m.in. z wyroku Trybunału z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 oraz z wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej) oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Spółka z siedzibą w Polsce), będą brać udział w dostawach towarów w ramach czterech zakładanych struktur. Każdorazowo, Zainteresowany niebędący stroną, produkujący towary w zakładzie na terytorium kraju, będzie dokonywać sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy (Spółki z USA). Następnie, Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów do innych podmiotów z Grupy, które będą odsprzedawały towary do powiązanych lub niepowiązanych z Grupą dystrybutorów, mających siedziby na terytorium innych niż Polska państw, albo bezpośrednio do niepowiązanych hurtowników. W wyniku tych dostaw Produkty będą transportowane z terytorium Polski (z magazynu Zainteresowanego niebędącego stroną) poza granice Polski w ramach tzw. dostaw łańcuchowych.

Przebieg tych transakcji będzie wyglądał w następujący sposób:

W Strukturze nr 1: Zainteresowany niebędący stroną -> Wnioskodawca -> Dystrybutor z UE -> Nabywca mający siedzibę poza terytorium UE.

W Strukturze nr 2: Zainteresowany niebędący stroną -> Wnioskodawca -> Spółka dystrybucyjna mająca siedzibę w Polsce -> Nabywca mający siedzibę poza terytorium UE.

W Strukturze 3: Zainteresowany niebędący stroną -> Wnioskodawca -> Dystrybutor spoza UE -> (ewentualnie) dalszy Nabywca mający siedzibę poza terytorium UE.

W strukturze 4: Zainteresowany niebędący stroną -> Wnioskodawca -> Dystrybutor z UE lub Nabywca z UE -> (ewentualnie) dalsi Nabywcy na terytorium UE.

Transport towarów będzie miał miejsce bezpośrednio od Zainteresowanego niebędącego stroną do Nabywcy mającego siedzibę poza terytorium UE lub jego Nabywców poza UE (w Strukturach 1-3) lub do Nabywcy z UE lub jego Nabywców na terytorium UE (w Strukturze 4). W ramach tego transportu towary będą przemieszczane z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej (Struktury 1-3) lub do innego kraju członkowskiego (w Strukturze 4).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w każdej ze Struktur 1-3, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel między Zainteresowanym niebędącym stroną (pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw) a Nim (drugim w kolejności podmiotem) dochodzi na terytorium Polski, w momencie, w którym towary są pozostawione dyspozycji Wnioskodawcy na terenie magazynu Zainteresowanego w Polsce (reguła EXW), względnie w momencie, w którym towary zostają załadowane na środek transportu z magazynu Zainteresowanego w Polsce (reguła FCA).

Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu dostaw oraz trzecim podmiotem w łańcuchu tj. między Wnioskodawcą a Dystrybutorem z EU w Strukturze 1; między Wnioskodawcą a Spółką dystrybucyjną mającą siedzibę w Polsce w Strukturze 2; między Wnioskodawcą a Dystrybutorem spoza UE w Strukturze 3 - dochodzi również na terytorium Polski, w miejscu przekazania produktów firmie transportowej na terytorium Polski (przy magazynie Zainteresowanego), gdzie rozpoczyna się transport. Wynika to z okoliczności, że we wszystkich tych Strukturach Wnioskodawca uzgadnia ze swoimi nabywcami regułę Incoterms CPT, na podstawie której ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru zostaje przeniesione przez Wnioskodawcę na trzeci podmiot w łańcuchu jeszcze na terytorium Polski.

Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy trzecim podmiotem w łańcuchu a ostatnim podmiotem w łańcuchu, tj.: między Dystrybutorem z UE a Nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE w Strukturze 1; między Spółką dystrybucyjną mającą siedzibę w Polsce a nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE w Strukturze 2, między Dystrybutorem spoza UE a ewentualnym dalszym nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE w Strukturze 3 - dochodzi poza terytorium Polski i poza terytorium Unii Europejskiej tj. w miejscu docelowym dostawy towarów.

Pierwsze pytanie Zainteresowanych dotyczy kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w ramach Struktur 1-3, Wnioskodawca (Spółka z siedzibą w USA) powinien być traktowany jako podmiot, który wysyła lub transportuje towary, w rozumieniu art. 22 ust. 2a ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, pojęcie "organizacji transportu", przyjęte w praktyce stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Istotne jest więc, na którym z podmiotów spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju i który podmiot je realizuje.

W tym zakresie, w opisie sprawy Zainteresowani wskazali, że warunki dostawy pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną oraz Wnioskodawcą będą przewidywały, że to Wnioskodawca musi zorganizować odbiór towarów, a następnie przewóz towarów z zakładu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Cena Produktów nie będzie uwzględniała kosztów transportu. W gestii Wnioskodawcy leży decyzja co do wyboru sposobu zorganizowania transportu, w tym wyboru podmiotu, który będzie wspomagał go w tej funkcji.

Dostawa produktów między Zainteresowanym a Wnioskodawcą będzie następować na warunkach Incoterms EXW lub FCA magazyn Zainteresowanego niebędącego stroną w Polsce.

Jednocześnie, na podstawie odrębnej (od umowy regulującej zasady sprzedaży Produktów) umowy Wnioskodawca zawrze z Zainteresowanym niebędącym stroną Umowę Serwisową, na podstawie której, za odrębnym wynagrodzeniem, Wnioskodawca zleci Zainteresowanemu niebędącemu stroną wykonywanie czynności związanych z organizacją na rzecz Wnioskodawcy transportu Produktów z terytorium Polski.

W celu wywiązania się z zobowiązania wynikającego z Umowy Serwisowej, Zainteresowany niebędący stroną będzie zawierał we własnym imieniu umowy na transport towarów (i w tym zakresie otrzymywał faktury od firm transportowych, za które będzie we własnym imieniu płacił wynagrodzenie za transport), a następnie - w ramach tych umów - będzie on uzgadniał z przewoźnikami wszystkie techniczne aspekty związane z transportem, takie jak data i miejsce załadunku, waga, ilość oraz objętość towarów, miejsce docelowe dostawy, uzgadniał ewentualne koszty dodatkowe. Przy czym, ponieważ wszystkie te czynności będą wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy na podstawie Umowy Serwisowej, Zainteresowany niebędący stroną będzie dokonywał tych czynności na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za uzgodnione z Wnioskodawcą wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. Koszty transportu nie będą doliczane do wartości dostarczanych towarów, gdyż Zainteresowany niebędący stroną nie będzie miał wynikającego z umowy o dostawę towarów obowiązku względem Wnioskodawcy do organizacji transportu, zaś będą one rozliczane przez Zainteresowanego z Wnioskodawcą na podstawie odrębnej umowy i na podstawie odrębnej faktury.

Tym samym, w każdej z czterech opisanych Struktur, wszystkie czynności związane z organizacją transportu będą wprawdzie wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną, jednak każdorazowo na zlecenie i na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany będzie wprawdzie dokonywał czynności związanych z organizacją tego transportu, ale nie będzie działał na własną rzecz - tylko na rzecz i na zlecenie Wnioskodawcy, który jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów, na podstawie odrębnej umowy między tymi podmiotami i za odrębnym wynagrodzeniem. Tym samym, w ocenie Organu, Wnioskodawca powinien być uznany za podmiot, który wysyła lub transportuje towary, o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT w ramach Struktur 1-3 opisanych we wniosku.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych odnośnie tego pytania (oznaczonego nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Struktury 4 należy zauważyć, że z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy wynika, że transport lub wysyłka może być dokonywana albo przez sam podmiot pośredniczący (będący innym niż pierwszym w kolejności dostawcą towarów), albo może być dokonywana za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, ustawa nie wymaga, aby osobą tą musiał być podmiot spoza łańcucha dostaw. Każdy z podmiotów, w tym również inny dostawca z łańcucha, w zakresie wysyłki lub transportu może pełnić rolę osoby działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego.

Tym samym w przedstawionej sprawie, Wnioskodawca będący drugim w kolejności dostawcą towarów w transakcji łańcuchowej, który wysyła lub transportuje towar za pośrednictwem innego podmiotu (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. Spółki z Grupy, posiadającej siedzibę na terytorium kraju) - powinien być w ocenie Organu traktowany jako podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2b-2d ustawy, w ramach opisanej Struktury 4.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Kolejne (trzecie) pytanie Zainteresowanych odnosi się do ustalenia w Strukturze 4 miejsca dostawy towarów dokonywanej między Wnioskodawcą a Dystrybutorem z UE/Nabywcą z UE, a w związku tym, do uznania dostawy między Zainteresowanym niebędącym stroną a Wnioskodawcą za dostawę na terytorium kraju, natomiast dostawy między Wnioskodawcą a Dystrybutorem z UE/Nabywcą z UE, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Kierując się wnioskami wynikającymi z powołanego wyżej wyroku C-430/09 oraz orzeczeń C-628/16 i C-587/10 należy stwierdzić, że ustalenie dostawy, której należy przypisać transport, tzw. dostawy "ruchomej" następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy, w celu ustalenia, która z dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Jednocześnie jak wynika z art. 22 ust. 2b ustawy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, w przypadku transakcji łańcuchowych w których towar jest transportowany pomiędzy państwami członkowskimi, za dostawę ruchomą, czyli taką, którą przy spełnieniu określonych warunków można uznać za WDT - uznaje się pierwszą w kolejności dostawę, tj. dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego (dokonującego transportu/wysyłki samodzielnie albo za pośrednictwem innego podmiotu działającego na jego rzecz). Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 2c, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wówczas wysyłkę lub transport przypisuje się dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Mając na uwadze, że w opisanej Strukturze nr 4 Wnioskodawca (Spółka z siedzibą w USA) jest podmiotem pośredniczącym, który wysyła/transportuje towar za pośrednictwem Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, działającego na jego rzecz, a jednocześnie - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca będzie w każdym przypadku podawał swojemu dostawcy (Zainteresowanemu niebędącemu stroną) swój numer VAT-UE nadany w Polsce, tj. państwie wysyłki towaru - należy uznać, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę. Dostawa między Wnioskodawcą a Dystrybutorem z UE lub Nabywcą z UE będzie mieć zatem charakter ruchomy i po spełnieniu warunków, będzie opodatkowana na terytorium kraju jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 3 ust. 1 ustawy, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę/transport towarów, tj. dostawę pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną, a Wnioskodawcą, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów, tj. w Polsce. Tym samym, Zainteresowany niebędący stroną powinien potraktować ją jako dostawę towarów na terytorium kraju.

Stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 1a ustawy:

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1a. Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i będzie dokonywał dostaw na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego podmiotu. Nabywca (Dystrybutor z UE/Nabywca z UE) będzie posługiwał się względem Wnioskodawcy numerem VAT nadanym mu w innym państwie członkowskim UE.

Jednocześnie, Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, Wnioskodawca będzie zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Ponadto, zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie składał informacje podsumowujące, w których będzie prawidłowo raportował dokonane dostawy.

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać również stanowisko przedstawione przez Zainteresowanych w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, zgodnie z którym, przy założeniu posiadania przez Wnioskodawcę jednoznacznego dowodu wywiezienia towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę - będzie on miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej opisanej w ramach Struktury 4.

Kolejne pytania Zainteresowanych dotyczą miejsca opodatkowania dostaw, które wiążą się z przetransportowaniem towarów z Polski poza terytorium UE (w opisanych we wniosku Strukturach 1-3).

Przywołany wcześniej art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się zatem wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może jednak zostać obalone, w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że w omawianych Strukturach 1-3 transport (wysyłka) organizowane są przez Wnioskodawcę (drugi podmiot w łańcuchu, będący nabywcą i dostawca towaru). Jednocześnie, z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wprost, że w każdej ze Struktur 1-3 do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel między Zainteresowanym niebędącym stroną (pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw) a Wnioskodawcą dochodzi na terytorium Polski, w momencie, w którym towary są pozostawione dyspozycji Wnioskodawcy na terenie magazynu Zainteresowanego w Polsce (reguła EXW), względnie w momencie, w którym towary zostają załadowane na środek transportu z magazynu Zainteresowanego w Polsce (reguła FCA). Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Wnioskodawcą oraz trzecim podmiotem w łańcuchu tj. Dystrybutorem z UE w Strukturze 1; Spółką dystrybucyjną mającą siedzibę w Polsce w Strukturze 2; Dystrybutorem spoza UE w Strukturze 3 - dochodzi również na terytorium Polski, w miejscu przekazania produktów firmie transportowej na terytorium Polski (przy magazynie Zainteresowanego), gdzie rozpoczyna się transport. Wynika to z okoliczności, że we wszystkich tych Strukturach Wnioskodawca uzgadnia ze swoimi nabywcami regułę Incoterms CPT, na podstawie której ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru zostaje przeniesione przez Wnioskodawcę na trzeci podmiot w łańcuchu jeszcze na terytorium Polski. Natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy trzecim podmiotem w łańcuchu a ostatnim podmiotem w łańcuchu, tj.: między Dystrybutorem z UE a Nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE w Strukturze 1; między Spółką dystrybucyjną mającą siedzibę w Polsce a nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE w Strukturze 2, między Dystrybutorem spoza UE a ewentualnym dalszym nabywcą mającym siedzibę poza terytorium UE w Strukturze 3 - dochodzi już poza terytorium Polski i poza terytorium Unii Europejskiej tj. w miejscu docelowym dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, w tym powołane przez Wnioskodawcę wyroki Trybunału w sprawach C-430/09, C-628/16 oraz C-587/10, należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5. W Strukturach nr 1, 2 i 3, w ocenie Organu, transport należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu. W konsekwencji Wnioskodawca, w opisanych okolicznościach, powinien rozpoznać dostawę dokonywaną do Dystrybutora z UE (w Strukturze 1), Spółki dystrybucyjnej mającej siedzibę w Polsce (w Strukturze 2), Dystrybutora spoza UE (w Strukturze 3) - jako dostawę "ruchomą".

Równocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, tj. dostawę między Zainteresowanym niebędącym stroną a Wnioskodawcą, należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, czyli na terytorium kraju. Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytani oznaczonego nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym nadmienić, że do uznania dostawy za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na definicję zawartą w tym przepisie, muszą łącznie wystąpić następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

- w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

- wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży (udokumentowanej fakturą) Produktów na rzecz Dystrybutora z UE (w Strukturze 1), na rzecz Spółki dystrybucyjnej mającej siedzibę w Polsce (w Strukturze 2), na rzecz Dystrybutora spoza UE (w Strukturze 3), w wyniku której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a towary są dostarczane poza terytorium Unii Europejskiej. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca będzie posiadał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Tym samym, dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę, w opisanych okolicznościach może być uznana za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy (tzw. "eksport bezpośredni"). Charakteru tej dostawy nie zmieni fakt, że w Strukturze 2 dostawa ruchoma odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką dystrybucyjną z siedzibą na terytorium kraju, ani również kwestia, że w zgłoszeniu celnym mogą być podawane dane Zainteresowanego niebędącego stroną, bądź Spółki dystrybucyjnej z siedzibą na terytorium kraju, przy czym w tym zgłoszeniu eksportowym będą także podawane dane Wnioskodawcy w taki sposób, aby można było jednoznacznie powiązać to zgłoszenie z fakturą VAT wystawiona przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, stanowisko Zainteresowanych w myśl którego dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę będzie spełniała definicję eksportu bezpośredniego z art. 2 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy nawet wówczas, gdy dostawa będzie dokonywana na rzecz Spółki z siedzibą w Polsce (Struktura nr 2) oraz wówczas, gdyby odprawa eksportowa dokonywana była przez Zainteresowanego niebędącego stroną bądź przez trzeci podmiot w łańcuchu. Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 4, 6, 6a ustawy:

4. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. (...)

6. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

6a. Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Biorąc zatem pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę, mających miejsce w Strukturach 1-3, Wnioskodawca będzie posiadał jednoznaczny dowód wywiezienia Produktów poza terytorium Unii Europejskiej (komunikat celny IE-599), przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw dokonywanych przez niego w ramach Struktur 1-3.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 7 należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 ustawy:

1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

10. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Mając na uwadze, że - jak wskazano powyżej - dostawy pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną a Wnioskodawcą powinny być traktowane jako dostawy towarów na terytorium Polski, natomiast dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę do jego odbiorców jak dostawy ruchome (transgraniczne), to w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania fakturę dokumentującą lokalną dostawę towaru, który zostanie wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych (odsprzedaż w ramach transakcji WDT w Strukturze 4/eksportowej w Strukturach 1-3) - Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tak otrzymanej faktury na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. W sprawie nie będzie miał natomiast zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 8 należało więc uznać za prawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Zainteresowanych, ściśle w odpowiedzi na postawione pytania w okolicznościach opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast w stosunku do zdarzenia przyszłego, interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Zainteresowani, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy konkretne dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Ocena taka dokonywana może być bowiem jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo, odnosząc się z do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Zainteresowani powołali się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia wymaga, że wydawane są one w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku przyjętych w nich rozstrzygnięć, niemniej dotyczą one konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Organ zaznacza również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

B (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).