0111-KDIB3-3.4012.200.2020.1.AMS - VAT od sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek (A), (B) oraz (C) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek (A), (B) oraz (C).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(...) 1994 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości, w której skład wchodziło kilka działek, w tym m.in. działka (X) (...). Nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę od matki i ojczyma w celach prywatnych. Jednocześnie nieruchomość została obciążona na rzecz sprzedających dożywotnią służebnością osobistą polegającą na prawie bezpłatnego korzystania z całego budynku mieszkalnego (położonego na innej działce) oraz prawie użytkowania działki (X). Zakupiona nieruchomość miała charakter rolny (stanowiła gospodarstwo rolne). Działka (X) była użytkowana w celu uprawy zbóż i prowadzenie małego sadu owocowego (na potrzeby własne).

Z biegiem lat działka w trybie administracyjnym została podzielona na działki (D) oraz (E) w związku z poszerzeniem drogi publicznej. W posiadaniu Wnioskodawcy pozostała działka (E), a za działkę (D) zostało Wnioskodawcy wypłacone przez właściwy organ odszkodowanie.

Po upływie 24 lat od dnia nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę, po śmierci matki i ojczyma (uprawnionych z tytułu służebności osobistej) oraz po daleko idących zmianach urbanistycznych w mieście (...) (budowa budynków jednorodzinnych oraz wielomieszkalnych w pobliżu nieruchomości Wnioskodawcy), Wnioskodawca w 2018 r. podjął decyzję o przeznaczeniu na sprzedaż działki (E). Dla działki nie było ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego. Stanowiła ona grunt rolny niezabudowany (drzewa owocowe stanowiące sad zostały w przeważającej części wycięte już wiele lat wcześniej w związku z zaprzestaniem prowadzenia tego sadu).

Przed sprzedażą działki Wnioskodawca postanowił podzielić ją na działki mniejsze. W związku jednak z faktem, iż działka w katastrze nieruchomości stanowiła użytki rolne, konieczne było w pierwszej kolejności uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na cele mieszkalne (zgodnie z art. 92 ust. 2 ugn w zw. z art. 93 ust. 2a ugn - nie można podzielić działki "rolnej" na mniejsze działki, które miałyby powierzchnię mniejszą niż 0,3 ha). W 2018 r. Wnioskodawca wystąpił więc do Burmistrza Miasta (...) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W (...) 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca na działce zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - budowa czternastu budynków mieszkalnych na wydzielonych działkach budowlanych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wewnętrzną drogą dojazdową z placem do zawracania samochodów oraz zjazdami indywidualnymi. Na podstawie tej decyzji Wnioskodawca podjął kroki celem podziału działki (E) na 16 mniejszych działek, zgodnie z uzyskaną decyzją o warunkach zabudowy. Decyzją z (...) 2018 r. Burmistrz Miasta (...) wydał decyzję o podziale zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy. Wydzielonych zostało 16 działek (...), w tym jedna z działek z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną (w związku z koniecznością zapewnienia wszystkim wydzielanym działkom dostępu do drogi publicznej) oraz jedna pod poszerzenie drogi publicznej. Do sprzedaży pozostało więc wnioskodawcy 14 działek budowlanych, w tym niektóre z nich z udziałami w wydzielonej drodze wewnętrznej. W ewidencji gruntów wszystkie działki nadal stanowiły grunty rolne niezabudowane.

Wnioskodawca jako właściciel wyżej wymienionych działek, przed sprzedażą nie planuje we własnym zakresie czynić działań mających na celu zwiększenie wartości działek. Nakłady nie są wymagane, gdyż działki są uzbrojone (wszystkie media przebiegają w przylegających drogach publicznych). Wnioskodawca nie zamierza również występować o nowe decyzje o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek. Nie podejmuje również szeroko zakrojonych działań marketingowych celem znalezienia nabywców - jedyną czynnością w tym zakresie było postawienie na przedmiotowych działkach jednego banneru reklamowego o wielkość11 m x 2 m z informacją o zamiarze sprzedaży i podaniem numeru telefonu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawnych jako radca prawny, jest czynnym podatnikiem VAT. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nigdy jednak nie wchodziła przedmiotowa ani żadna inna nieruchomość. Wnioskodawca nigdy nie dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach swojej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki stanowią majątek prywatny, nie są i nie będą wprowadzone do środków trwałych przedsiębiorstwa, a także nie były i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej radcy prawnego. Wnioskodawca nie prowadzi dodatkowej działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W (...) 2019 r. do Wnioskodawcy zgłosiła się osoba reprezentująca ogólnopolską sieć sklepów spożywczych z informacją o zainteresowaniu tej sieci trzema działkami należącymi do Wnioskodawcy o numerach (A), (B) oraz (C) (...) w celu posadowienia na tych działkach obiektu handlowo-usługowego wraz z parkingiem.

W (...) 2020 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a wspomnianą wyżej siecią handlową (...) umowa przedwstępna, na mocy której Sklep (...) zobowiązał się zakupić od Wnioskodawcy wskazane trzy działki jednak pod szczegółowo określonymi warunkami, tj.,m.in.:

* uzyskania przez Kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działki (A, B, C) obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej Spółki;

* uzyskania przez Kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości składającej się z działek numer: (A, B, C) obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupujące Spółki;

* uzyskania przez Kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującej Spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów (...), bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzaniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości;

* niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

* potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

* uzyskania przez Kupującą Spółkę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej Spółki pozwalających na realizację planowanej inwestycji;

* uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

powyższe warunki mają być spełnione staraniem Kupującej Spółki i na jej koszt.

We wskazanej umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił Kupującej Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie przedmiotowej nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

W umowie przedwstępnej Wnioskodawca oświadczył, że wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującą Spółkę przedmiotową nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii, itp. oraz udostępni Kupującej Spółce nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu.

Ponadto, Wnioskodawca w umowie przedwstępnej oświadczył, iż wyraża zgodę na usytuowanie przez Kupującą Spółkę własnym kosztem i staraniem na działkach (A, B, C) tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Kupująca Spółka oświadczyła, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży Kupująca Spółka usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działkach urządzenia.

Jednocześnie z zawarciem umowy przedwstępnej, została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Sklepem (...) umowa dzierżawy przedmiotowych działek na 3 miesiące za symbolicznym czynszem (...). W umowie zawarto postanowienie o zgodzie wydzierżawiającego na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Zawarcie umowy dzierżawy było niezbędne z powodów praktycznych, albowiem niektóre podmioty (takie jak zakład energetyczny), w celu wydania pozytywnej decyzji dotyczącej posadowienia urządzeń na nieruchomości, wymagają okazania dokumentu stanowiącego tytuł prawny do nieruchomości, jednocześnie twierdząc, że umowa przedwstępna takim tytułem nie jest.

Wnioskodawca chce się upewnić, czy sprzedaż działek na rzecz Sklepu (...) w przedstawionym stanie faktycznym i na przedstawionych warunkach będzie opodatkowana podatkiem VAT. Do uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zobowiązuje go również zawarta umowa przedwstępna ze Sklepem (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie sprzedaży wydzielonych działek gruntu przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy zamierzającego prowadzić działalność gospodarczą na zakupionych działkach, po wcześniejszym zawarciu umowy przedwstępnej, na mocy której Wnioskodawca udzielił temu przedsiębiorcy zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, a także udzielił mu pełnomocnictwa do działania przed właściwymi podmiotami i organami celem uzyskania stosownych zgód i decyzji administracyjnych dotyczących sprzedawanych działek, a stanowiących warunek zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży - oraz po uzyskaniu przez pełnomocnika tych zgód i decyzji administracyjnych, Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. Wnioskodawca nie stanie się podatnikiem VAT w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy natomiast: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Jak wyjaśniono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2020 r. o nr 0113-KDIPT1-3.4012.781.2019.2.KS (dostępne na sip.mf.gov.pl): "właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną)." Nie ulega wątpliwości, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, Wnioskodawcy nie można uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomość została zakupiona wiele lat wcześniej, w celach prywatnych, bez zamiaru dalszej odsprzedaży. Czynności podjęte przez Wnioskodawcę wiele lat później, polegające w szczególności na podziale nieruchomości na mniejsze działki również nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz należy uznać je za przejaw racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym. Wnioskodawca nie miałby bowiem szans na zbycie działki o dużej powierzchni, konieczne było jej podzielenie w celu odsprzedaży działek budowlanych o standardowych wymiarach.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Ponadto, jak wyjaśniono zarówno w wyżej powołanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w powołanej interpretacji indywidualnej: "za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich".

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie prowadzi w zasadzie żadnych działań marketingowych lub innych, zwiększających wartość oferowanych działek. Co prawda, na mocy zawartej umowy przedwstępnej, Kupująca Spółka działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy będzie występować o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, innych decyzji lub pozwoleń, a także dokonywać pewnych nakładów na nieruchomości (tymczasowe przyłącze energetyczne) oraz występować o pozwolenie na budowę jeszcze przed zawarciem umowy sprzedaży, to jednak należy zwrócić uwagę, iż wskazane czynności Kupującej Spółki nie będą wiązały się z ogólnym wzrostem wartości nieruchomości. Czynności te przeznaczone są wyłącznie na potrzeby konkretnego planu inwestycyjnego Kupującej Spółki. W sytuacji niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej sprzedaży, uzyskane pozwolenia i decyzje nie będą miały żadnego znaczenia dla przyszłych potencjalnych nabywców, albowiem będą dostosowane wyłącznie do planów inwestycyjnych Kupującej Spółki (np. zjazd, przyłącza itp.). Dodatkowo, na wypadek niedojścia umowy przyrzeczonej do skutku, Kupująca Spółka ma obowiązek usunąć tymczasowe przyłącze energetyczne. W związku z powyższym, dokonywane przez Kupującą Spółkę czynności na podstawie udzielonego pełnomocnictwa i na podstawie zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, nie mają na celu zwiększenia wartości nieruchomości (cena sprzedaży została ustalona jak za działkę niezabudowaną bez wydanych zgód i decyzji). Celem podejmowanych czynności jest wyłącznie upewnienie się kupującego (przed definitywnym zakupem) co do możliwości zrealizowania konkretnego planu inwestycyjnego na nieruchomości. Nadto, postanowienia umowy przedwstępnej stanowią, że wszystkie czynności dokonywane przez Kupującą Spółkę na podstawie udzielonych przez Wnioskodawcę pełnomocnictw i zgód są dokonywane własnym staraniem spółki i na jej koszt. To jednoznacznie świadczy o fakcie, iż Wnioskodawca nie angażuje żadnych własnych środków celem uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży i nie przejawia żadnej zorganizowanej aktywności w tym zakresie. W związku z powyższym, nie można uznać go za przedsiębiorcę w zakresie sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek prywatny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku ze sprzedażą działek (A), (B) oraz (C) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny «Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.»).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być

np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Tym samym należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży działek (A), (B) oraz (C) na rzecz podmiotu prowadzącego działalność handlową, który na zakupionym gruncie zamierza wybudować obiekt handlowy. Powyższe działki Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży w 1994 r. Działki (A, B, C) powstały w wyniku dokonanego przez Wnioskodawcę w 2018 r. podziału działki (X) na 16 mniejszych. W celu podziału działki Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W (...) 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy ustalająca na działce zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - budowa czternastu budynków mieszkalnych na wydzielonych działkach budowlanych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, wewnętrzną drogą dojazdową z placem do zawracania samochodów oraz zjazdami indywidualnymi.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że (...) 2020 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działek (A, B oraz C) pod wieloma warunkami m.in.: uzyskania przez Kupującą Spółkę prawomocnej ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nabywanej nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującej Spółki; uzyskania przez Kupującą Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującej Spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu (...), bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzaniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji; potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; uzyskania przez Kupującą Spółkę warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Kupującej Spółki pozwalających na realizację planowanej inwestycji; uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym.

We wskazanej umowie przedwstępnej Wnioskodawca udzielił Kupującej Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej.

W tym samym dniu (...) wraz z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy z przyszłym nabywcą, zgodnie z którą Wydzierżawiający wyraża zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanego pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje cyt. ustawa - Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia własności działek (A, B oraz C), działki te są własnością Wnioskodawcy. W związku z powyższym czynności wskazane przez Wnioskodawcę w umowie przedwstępnej sprzedaży, mimo, że dokonywane przez potencjalnego przyszłego właściciela, dotyczą jednak nieruchomości, której właścicielem jest Wnioskodawca.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie (kupującego) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Osoby trzecie dokonując ww. działań dokonają uatrakcyjnienia przedmiotowej nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Działania te w istocie podejmowane są w imieniu Wnioskodawcy na mocy udzielonego Kupującemu pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej do podejmowania działań w zakresie uzyskania zgód i pozwoleń budowlanych.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek (A, B oraz C), nie będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Bowiem czynności dotyczące sprzedaży ww. działek łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności będzie wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, o której mowa we wskazanych orzeczeniach tj. w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki (A, B oraz C) stanowić będą własność Wnioskodawcy. Tym samym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że to nabywca będzie podejmować czynności związane ze sprzedażą ww. działek. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegać nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W ocenie Organu podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek (A, B oraz C), w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę powyższych działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż działek (A, B oraz C) stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynności podejmowane przez Kupującą Spółkę w imieniu Wnioskodawcy nie będą wiązały się z ogólnym wzrostem wartości nieruchomości. Uzyskane pozwolenia i decyzje uatrakcyjniają nabywaną nieruchomość. Ich brak spowodowałby niezrealizowanie planów inwestycyjnych nabywcy, a tym samym niedojście do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że (...) 2020 r. podpisano umowę dzierżawy między przyszłym nabywcą tj. Sklepem (...) a Wnioskodawcą.

W umowie tej Wnioskodawca wyraził zgodę na dysponowanie przez Dzierżawcę przedmiotem dzierżawy na cele budowlane. Strony, w umowie dzierżawy ustaliły również comiesięczny czynsz.

Działań takich nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości (A, B oraz C) powoduje, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży tracą charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek (A, B oraz C) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.