0111-KDIB3-3.4012.130.2023.2.MAZ - 0% stawka VAT dla świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

- nieprawidłowe w zakresie prawa zastosowania stawki w wysokości 0% na podstawie dokumentów opisanych we wniosku posiadanych na moment złożenia deklaracji;

- nieprawidłowe w zakresie prawa do korekty złożonej deklaracji;

- nieprawidłowe w zakresie prawa do złożenia wniosku o zwrot VAT;

- prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 23 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący opodatkowania usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych przez wykonawcę kontraktowego, wpłynął 23 marca 2023 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 czerwca 2023 r. (wpływ 5 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest działalność w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11.Z) oraz wynajem hal i pawilonów namiotowych wraz z wyposażeniem, a także montaż tychże struktur oraz wyposażenia dodatkowego. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie produkcji gotowych wyrobów tekstylnych (PKD 13.92.Z), odprowadzania i oczyszczania ścieków (PKD 37.00.Z), zbierania odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 38.11.Z), realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), wykonywania instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z), wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z), wynajmu i dzierżawy pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z), działalności związanej z organizacją targów, wystaw i kongresów (PKD 82.30.Z).

Wnioskodawca zawarł z przedstawicielem sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (z kontraktorem głównym rządu USA, dalej wykonawcą głównym), umowę na świadczenie usług, które są i będą realizowane na terenie używanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych baz wojskowych położonych na terytorium Polski oraz położonych na terytoriach innych państw.

Zgodnie z postanowieniami umowy zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje kompleksową obsługę wojska amerykańskiego polegającą przede wszystkim na wynajmie namiotów (samych, jak i z wyposażeniem), kontenerów sanitarno-biurowych, masztów oświetleniowych, wózków widłowych oraz świadczenie usług serwisowych związanych np. z dostarczaniem wody, wywozem nieczystości itp. Wnioskodawca świadczy usługi pośrednio (jako podwykonawca) na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP oraz stacjonujących w innych krajach. Wnioskodawca ma status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem RP a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), jako podwykonawca świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy o podwykonawstwo. Wnioskodawca jest podwykonawcą działającym na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP oraz stacjonujących w innych krajach.

Problem dotyczy prawa do obniżenia stawki podatku od towarów i usług do stawki 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz obecnie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023.

Pismem z 5 czerwca 2023 r. uzupełnili Państwo powyższy opis o następujące informacje:

1. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji i pytania we wniosku dotyczą zarówno stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

2. Główne kontrakty zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a przedstawicielem sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych z krótkim opisem świadczenia usług:

- dzierżawa namiotów różnego rodzaju wraz z wyposażeniem.

- dzierżawa i serwis masztów oświetleniowych.

- dzierżawa i serwis wózków widłowych.

- dzierżawa kontenerów na odpady komunalne.

- dzierżawa namiotu z wyposażeniem i usługą pralniczą.

Powyższe umowy dotyczą okresów: 13 września 2019 r. - 12 grudnia 2019 r.; 13 grudnia 2019 r. - 12 marca 2020 r.; 13 marca 2020 r. - 12 czerwca 2020 r.; 13 czerwca 2020 r. - 31 sierpnia 2020 r.; 1 września 2020 r. - 29 września 2020 r.; 30 września 2020 r. - 29 września 2021 r.; 30 września 2021 r. - 29 września 2022 r.; 30 września 2022 r. - 29 marca 2023 r.; 30 marca 2023 r. - 29 marca 2024 r.

3. Wnioskodawca będzie posiadał zamówienie dotyczące usług wraz z ich specyfikacją przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wraz z podpisem przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Do każdej umowy dokument potwierdzający wykonie usługi w danej lokalizacji wraz z podpisem przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

4. Zadane pytanie dotyczy tylko dostawy usług i towarów na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, dla których miejscem świadczenia/dostawy jest terytorium Polski.

5. Składane oferty i zawarte umowy na świadczenie usług lub dostawę towarów zawierają ceny z podatkiem VAT w wysokości 0%. W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania usług/dostaw stawką VAT inną niż 0%, nabywca (...) nie jest zobowiązany do dopłaty kwoty, stanowiącej wartość podatku VAT.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować 0% stawkę VAT w momencie złożenia deklaracji za okres, w którym dokonano sprzedaży (na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), jeżeli transakcja (świadectwo zwolnienia) zostało potwierdzone tylko przez stronę amerykańską (do dnia złożenia deklaracji VAT), a po terminie złożenia deklaracji VAT strona polska podpisuje świadectwo z datą bieżącą?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, to czy Wnioskodawca w razie zastosowania w deklaracji VAT stawki podstawowej właściwej dla dostawy danego towaru lub usługi na terytorium kraju, będzie uprawniony do korekty deklaracji poprzez zastosowanie w niej stawki 0% (§ 3 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych) po uzyskaniu od obu stron podpisanego oświadczenia?

3. Czy w przypadku gdy Wnioskodawca z uwagi na brak podpisanego świadectwa na moment złożenia deklaracji zastosuje w niej stawkę właściwą dla dostawy danego towaru na terenie kraju, a następnie po uzyskaniu stosownego podpisanego świadectwa skorzysta z prawa do korekty deklaracji i zastosuje w niej stawkę 0% (§ 3 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych) to czy Wnioskodawca jako wykonawca kontaktowy sił zbrojnych USA będzie miał prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT?

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie numer jeden, w jaki sposób Wnioskodawca ma ustalić podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi są zaimplementowane z przepisów wiążących Polskę umów międzynarodowych, tj.:

- Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie w dniu 15 sierpnia 2020 r. (dalej jako: "Umowa EDCA") oraz

- Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie w dniu 27 kwietnia 2015 r. (dalej jako: "Porozumienie Wykonawcze").

Zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy EDCA zwalnia się od podatku od towarów i usług, towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach wzmocnionej współpracy w zakresie rozwoju zdolności, planowania obronnego, szkolenia wojskowego, technologii, wyposażenia oraz wsparcia, a także do wypełnienia ich zobowiązań związanych z bezpieczeństwem oraz ze wzajemną obroną.

Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez Siły Zbrojne USA, który Siły Zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego wskazuje, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez Siły Zbrojne USA lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez Siły Zbrojne USA przedstawionym dostawcy towarów lub usług.

Jednakże, dla zastosowania obniżonej do wysokości 0% stawki podatku, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy podatnik musi posiadać:

- wypełnione odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r., dla tych towarów i usług podpisane przez stronę amerykańską oraz przez stronę polską;

- zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacją) do których odnosi się ww. świadectwo.

Już na moment dostawy podatnik powinien posiadać fizycznie świadectwa oraz zamówienia. Termin ten może być przesunięty, ale tylko do terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Przedstawicielstwo Sił Zbrojnych USA wypełnia świadectwa zwolnienia z VAT w terminie, jednakże po stronie polskiej - komendanta WOG-u dokumenty mogą być podpisane z datą późniejszą niż data złożenia deklaracji VAT. Jednakże brak uzyskania wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT nie jest winą Wnioskodawcy, gdyż to tylko od szybkości działania odpowiednich władz zależy, czy Wnioskodawca byłby w stanie spełnić warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo zastosować 0% stawkę VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w momencie złożenia deklaracji, nawet jeżeli, świadectwo zwolnienia zostanie potwierdzone tylko przez stronę amerykańską (do dnia złożenia deklaracji VAT), a strona polska podpisze świadectwo z datą bieżącą po terminie złożenia deklaracji VAT, ponieważ Wnioskodawca nie ponosi winy i odpowiedzialności za możliwość uzyskania dokumentów, wymaganych do spełnienia warunków do uzyskania zwolnienia.

Ad 2.

Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez Siły Zbrojne USA, który Siły Zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym okresie rozliczeniowym. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Z art. 19 Umowy EDCA i Porozumienia Wykonawczego jednoznacznie wynika, że zwrot VAT ma miejsce jeśli zwolnienie z VAT nie jest stosowanie w momencie sprzedaży. Zatem podstawową formą jest zwolnienie z VAT - a w przypadku gdy nie zostało zastosowane zwolnienie z VAT w momencie zakupu/sprzedaży - można zrealizować takie zwolnienie poprzez zwrot VAT (tj. odzyskać kwotę zapłaconego VAT z tytułu nabycia towarów lub usług). W art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego doprecyzowano, że zwrot VAT przysługuje na wniosek SZ USA lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji nie ma podstaw i uzasadnienia, aby wniosek o zwrot VAT mogły złożyć inne podmioty, niż te wskazane w tym przepisie z podatku VAT (art. 19 ust. 2 Umowy EDCA).

Stosowną regulację jak w przypadku art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego zawiera § 17 Rozporządzenia MF w sprawie zwrotu, który również ogranicza możliwość uzyskania zwrotu VAT wyłącznie przez SZ USA lub wykonawcę kontraktowego SZ USA. Przy czym kwota zwrotu VAT wynika z faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów lub usług tylko przez te podmioty na cele określone w § 17 Rozporządzenia MF w sprawie zwrotu.

Jak wskazano w odpowiedzi Ministra Finansów na petycję, znak sprawy: PT2.056.1.2022.HNDI.52:

"Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że przyjęte rozwiązanie w przepisach polskich jest korzystne dla podatnika i dla SZ USA. Jednakże nie ma ono wpływu na moment zastosowania zwolnienia i rozliczenia podatku. Uzyskanie stosownych dokumentów we wskazanym terminie jest w istocie rzeczy skorelowane z zasadami składania deklaracji podatkowych tj. co do zasady za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (lub kwartale) w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), w których podatnik obowiązany jest do rozliczenia danej dostawy. Regulacja ta nie wpływa jednak na moment zastosowania zwolnienia z VAT (ma ona inny cel). Nie zmienia tego także okoliczność, że podatnik może być w posiadaniu stosownej dokumentacji po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym dokonano dostawy towarów lub wyświadczono usługę, a przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. Wynika to z tego, że i tak potwierdza ona wykonanie określonych czynności w danym okresie rozliczeniowym. Co więcej, pozyskanie jej po zakończeniu okresu rozliczeniowego ale nie później niż przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie wpływa na właściwe rozliczenie podatku z tytułu takich dostaw. Należy podkreślić, że brak tych dokumentów w określonym terminie wprawdzie skutkuje koniecznością opodatkowania VAT takiej dostawy, to jednak takim przypadku VAT zapłacony w cenie nabytych towarów i usług SZ USA będą mogły odzyskać poprzez zwrot VAT (druga forma zwolnienia). W konsekwencji dostawa towarów i usług dla SZ USA nie będzie obciążona podatkiem VAT".

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nawet jeżeli nie posiadał świadectwa podpisanego w terminie przez stronę polską lub amerykańską w momencie złożenia deklaracji VAT i zastosował podstawową stawkę VAT właściwą dla dostawy danego towaru lub usługi na terytorium kraju to może skorygować wcześniej złożone deklaracje VAT ze stawką właściwą dla dostaw na terenie kraju poprzez wykazanie stawki 0% na podstawie § 3 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych.

Ad 3.

W art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego wskazano, że zwrot VAT przysługuje na wniosek Sił Zbrojnych USA lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Stosowną regulację jak w przypadku art. 3 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego zawiera § 17 Rozporządzenia MF w sprawie zwrotu, który również ogranicza możliwość uzyskania zwrotu VAT wyłącznie przez Siły Zbrojne USA lub wykonawcę kontraktowego Sił Zbrojnych USA, a wykonawcą kontraktowym Sił Zbrojnych USA jest Wnioskodawca. Przy czym kwota zwrotu VAT wynikać będzie z faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów lub usług tylko przez te podmioty na cele określone w § 17 Rozporządzenia MF w sprawie zwrotu.

Jak wskazano w odpowiedzi Ministra Finansów na petycję, znak sprawy: PT2.056.1.2022.HNDI.52:

"W konsekwencji wnioskiem o zwrot na gruncie polskich regulacji objęto tylko kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabycie na terytorium kraju towarów lub usług przez SZ USA lub wykonawcę kontraktowego SZ USA. Zatem zwrot VAT nie może dotyczyć innych kwot. Należy podkreślić, że odmienny sposób postępowania musiałby wynikać wprost z Umów. Zatem jeśli nie ma takich regulacji, to nie można ich domniemywać. W konsekwencji na gruncie Rozporządzenia MF w sprawie zwrotu należało przyjąć, że tylko wskazany podmiot w Umowach oraz tylko z tytułu dokonanych nabyć na terytorium kraju towarów lub usług może wnioskować o zwrot VAT".

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ma on jako wykonawca kontraktowy Sił Zbrojnych USA prawo do złożenia wniosku o zwrot VAT do właściwego miejscowo dla celów rozliczeń podatku VAT Naczelnika Urzędu Skarbowego, jeżeli w momencie złożenia deklaracji VAT zastosuje stawkę właściwą dla dostawy danego towaru lub usługi na terytorium kraju (na podstawie § 3 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych.

Ad 4.

Jeśli zajdzie konieczność opodatkowania czynności, z uwagi na brak spełnienia warunku do stawki 0% nie powinien oznaczać, że należy "dopłacić podatek". Konieczność zastosowania stawki podstawowej zamiast stawki 0% oznacza, że kwota brutto pozostaje bez zmian. Podatek jest obliczany metodą "w stu", tzn. poprzez pomniejszenie kwoty ustalonej na fakturze o wartość podatku od towarów i usług, a nie metodą "od stu". Dotyczy to także eksportu, WDT czy transakcji krajowych, gdzie wyjątkowo występuje stawka 0%.

Jak wyjaśnił bowiem przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 września 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-280/15-2/ISN: "jeżeli dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wartość należna z tytułu dostarczonych towarów lub świadczonych usług wykazana na fakturze powinna w sobie uwzględniać kwotę należnego podatku VAT. Skoro więc podatek VAT powinien być zawarty w cenie, to sama należność określona na fakturze stanowi wartość brutto, tj. podstawę opodatkowania powiększoną o należny podatek, zaś wartość podatku ustala się stosując metodę kalkulacji "w stu", tj. poprzez pomniejszenie kwoty ustalonej na fakturze o wartość podatku od towarów i usług. W związku z przywołanymi powyżej przepisami oraz przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym należy uznać, że w sytuacji, gdy nie przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki VAT 0% w zakresie WDT oraz eksportu, Spółka powinna potraktować takie transakcje jako dostawę towarów na terytorium kraju i zastosować właściwą dla tych dostaw stawkę podatku, stosując metodę kalkulacji "w stu". W związku z tym wartość wskazana na fakturze stanowić będzie kwotę brutto transakcji. Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że przysługiwało jej prawo do naliczenia VAT z tytułu niepotwierdzonych WDT oraz Eksportu metodą "w stu". W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej i przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe".

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stwierdzenia, że brak podpisanego przez obie strony świadectwa na moment złożenia deklaracji skutkuje koniecznością zastosowania podstawowej stawki VAT właściwej dla dostawy danego towaru lub usługi na terytorium kraju oznacza, że Wnioskodawca powinien przyjąć, że ustalona w umowie cena sprzedaży stanowi wartość brutto, czyli ustalić podstawę opodatkowania stosujące metodę "w stu".

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 30 października 2022 r., wprowadzonym ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 z późn. zm.):

Jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

- jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

Stosownie do art. 146ea pkt 1 ustawy:

W roku 2023 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2350; dalej jako: "rozporządzenie z 23 grudnia 2013 r."), obowiązujące do 24 marca 2020 r. Jak wskazano w § 8 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422), zwanej dalej "Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

W świetle § 8 ust. 2 pkt 1a i 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1a) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług; 2) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a.

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.:

Świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Stosownie do § 8 ust. 3a rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.:

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

W myśl § 8 ust. 3b rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.:

W przypadku, o którym mowa w ust. 3a, kopię pojedynczego poświadczenia dołącza się do wypełnionego świadectwa i przekazuje dostawcy towarów lub usługodawcy wraz z dokumentami wskazanymi w ust. 2 pkt 2.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał następnie rozporządzenie z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1696, z późn. zm.), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej jako: "rozporządzenie z 25 marca 2020 r.").

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2022 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. poz. 422), zwanej dalej "Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 238) tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 25 marca 2020 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej "Umową o wzmocnionej współpracy obronnej", przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada: (...)

W myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2022 r.):

Świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Na podstawie § 8 ust. 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r.):

Świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej14), z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowił § 8 ust. 4 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Na podstawie § 8 ust. 5 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, kopię pojedynczego poświadczenia dołącza się do wypełnionego świadectwa i przekazuje dostawcy towarów lub usługodawcy wraz z dokumentami wskazanymi w ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 146ee ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 30 października 2022 r.):

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem art. 146ee ust. 1 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495, z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie z 2 grudnia 2022 r."), obowiązujące od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2022 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej "Umową o wzmocnionej współpracy obronnej", przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Świadectwo, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r.:

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, nie jest wymagane, w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Natomiast zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1753; dalej jako: "rozporządzenie z 22 grudnia 2011 r."), obowiązującego do 30 czerwca 2022 r.:

Rozporządzenie określa przypadki i tryb zwrotu podatku od towarów i usług:

1) Siłom Zbrojnym Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz Siłom Zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju oraz ich personelowi cywilnemu;

1a) siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz wykonawcom kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych;

2) wielonarodowym kwaterom oraz ich personelowi cywilnemu;

3) Dowództwom Sojuszniczym oraz osobom upoważnionym.

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozdziale 2a rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r.

W świetle § 7a rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r.:

Zwrot podatku przysługuje:

Stosownie do § 7b rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r.:

1. Dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia podatku podlegającego zwrotowi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych lub wykonawcom kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub przez wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2. Zwrot podatku zawartego w cenach towarów lub usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub przez wykonawców kontraktowych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze

3. Faktura wystawiana jest w trzech egzemplarzach.

4. Dwa egzemplarze faktury otrzymuje nabywca.

5. Przepisy ust. 3 i 4 nie mają zastosowania do faktur przesyłanych lub udostępnianych w formie elektronicznej.

6. W uzasadnionych przypadkach, po uzgodnieniu z Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zwrot podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych lub wykonawcom kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych może być dokonany na podstawie dokumentów innych niż faktury, z których bezspornie wynika, że kwota podatku, o zwrot której się wnioskuje, została uiszczona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub przez wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z § 7c rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r.:

1. Wniosek w sprawie zwrotu podatku przekazywany jest przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

2. Wniosek w sprawie zwrotu podatku określa:

3. Do wniosku dołącza się następujące dokumenty:

4. W przypadku faktur w formie elektronicznej, wnioskodawca przesyła lub udostępnia te faktury w formie elektronicznej w dniu złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

5. Wniosek składany jest za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, za który składany jest wniosek, przy uwzględnieniu kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych w danym kwartale.

6. W uzasadnionych przypadkach, po uzgodnieniu z Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, zwrot podatku możliwy jest na podstawie wniosku złożonego w terminie późniejszym niż określony w ust. 5.

W myśl § 7d rozporządzenia z 22 grudnia 2011 r.:

1. Zwrotu podatku dokonuje Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w złotych polskich na rachunek bankowy wskazany we wniosku, o którym mowa w § 7c ust. 1, w terminie 30 dni od dnia jego otrzymania wraz z dokumentami, o których mowa w § 7c ust. 3 i 4.

2. W razie powstania uzasadnionych wątpliwości dotyczących sporządzonego wniosku lub dołączonych do niego dokumentów Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zwraca się do wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia.

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, zwrot podatku może nastąpić w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 według kwot faktycznie uznanych, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania dodatkowych wyjaśnień. Od kwot zwróconych w terminie późniejszym nie przysługują odsetki za zwłokę.

4. Po dokonaniu zwrotu podatku Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście zwraca wnioskodawcy faktury, o których mowa w § 7c ust. 3 pkt 2.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 37 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153; dalej jako: "Umowa" lub "Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej"):

Z chwilą wejścia tej Umowy w życie zastąpiła ona poprzednio obowiązującą Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sporządzoną w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. ("umowę SOFA") oraz Porozumienie między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczące współpracy, zawarte poprzez wymianę not w Warszawie w dniach 22 czerwca i 15 lipca 2015 r., z późn. zm. ("Porozumienie o współpracy").

Równocześnie zgodnie z art. 37 ust. 4 Umowy:

Wszystkie porozumienia i ustalenia wykonawcze do umowy SOFA i Porozumienia o współpracy pozostają w mocy jako porozumienia lub ustalenia wykonawcze do niniejszej Umowy, w zakresie, w jakim porozumienia lub ustalenia wykonawcze nie są sprzeczne z niniejszą Umową. Strony zgadzają się, że w przypadkach niezgodności z niniejszą Umową, zastosowanie mają postanowienia niniejszej Umowy, a Strony lub ich organy wykonawcze, w zależności od sytuacji, niezwłocznie podejmują działania zmierzające do zmiany lub uzupełnienia takiego porozumienia lub ustalenia wykonawczego w celu zapewnienia zgodności z niniejszą Umową.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 lit. a Umowy:

Wyrażenie "siły zbrojne USA" oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej.

Natomiast stosownie do art. 2 lit. e Umowy:

Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W myśl art. 2 lit. f Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy wyrażenie "wykonawca kontraktowy USA" oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z kolei art. 19 ust. 2 Umowy stanowi:

Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817; dalej jako: "Porozumienie Wykonawcze"):

Zgodnie z artykułem 18 ustęp 4 Umowy, niniejsze Porozumienie określa procedury i formularze dla celów stosowania zwolnień z podatku od towarów i usług ("podatek VAT"), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią ("podatki"), o których mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

W art. 2 ust. 1 i 2 Porozumienia Wykonawczego wskazano, że:

1. Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument" o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

2. Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

(i) wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

(ii) zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c) Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

W myśl art. 3 ust. 1-5 Porozumienia Wykonawczego:

1. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej ("organy podatkowe") zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

3. Każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:

4. Organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.

5. Jeżeli ze względu na niekompletność wniosku niezbędne jest przedstawienie dodatkowych informacji w celu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku, organy podatkowe poinformują o tym wnioskodawcę. W takim przypadku zwrot podatku zostanie dokonany przez organy podatkowe na konto bankowe wymienione we wniosku nie później niż w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania przez organy podatkowe dodatkowych informacji.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1380; dalej jako: "rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku" lub "rozporządzenie z 29 czerwca 2022 r."), które weszło w życie 1 lipca 2022 r., stanowi w § 3 ust. 1, że:

Zwrot podatku przysługuje organowi wojskowemu z tytułu nabycia na terytorium kraju:

- jeżeli siły zbrojne dokonały w całości zapłaty należności za towary i usługi, w tym także paliwa.

W myśl § 17 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku przysługuje:

Jak stanowi art. 2 pkt 20 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r.:

Użyte w rozporządzeniu określenie "wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych" oznacza wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Stosownie do § 18 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

1. W przypadku, o którym mowa w § 17, podstawą do obliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2. Faktura wystawiana jest w trzech egzemplarzach.

3. Dwa egzemplarze faktury otrzymuje nabywca.

4. Przepisy ust. 2 i 3 nie mają zastosowania do faktur elektronicznych.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, o której mowa w § 18 ust. 1.

W myśl § 20 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

1. Zwrot podatku następuje na wniosek przekazany przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, za który składany jest wniosek, Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

2. Wniosek o zwrot podatku zawiera:

3. Do wniosku o zwrot podatku dołącza się:

4. W przypadku gdy faktury, o których mowa w ust. 3 pkt 2, są fakturami elektronicznymi, wnioskodawca przesyła lub udostępnia te faktury elektroniczne w dniu złożenia wniosku.

5. We wniosku o zwrot podatku uwzględnia się kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych w kwartale, za który składany jest wniosek.

6. W uzasadnionych przypadkach, po uzgodnieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego, zwrot podatku może być dokonany na podstawie wniosku złożonego w terminie późniejszym niż określony w ust. 1.

7. W razie powstania wątpliwości dotyczących wniosku lub dołączonych do niego dokumentów naczelnik urzędu skarbowego zwraca się do wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia.

W § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku wskazano, że:

1. Zwrot podatku jest dokonywany przez Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 20 ust. 3 i 4.

2. W przypadku, o którym mowa w § 20 ust. 7, zwrot podatku może nastąpić w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 według kwot faktycznie uznanych, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania dodatkowych wyjaśnień.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z przedstawicielem sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (z kontraktorem głównym rządu USA, dalej wykonawcą głównym) umowę na świadczenie usług, które są i będą realizowane na terenie używanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych baz wojskowych położonych na terytorium Polski. Zgodnie z postanowieniami umowy zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje kompleksową obsługę wojska amerykańskiego polegającą przede wszystkim na wynajmie namiotów (samych, jak i z wyposażeniem), kontenerów sanitarno-biurowych, masztów oświetleniowych, wózków widłowych oraz świadczenie usług serwisowych związanych np. z dostarczaniem wody, wywozem nieczystości itp. Wnioskodawca świadczy usługi pośrednio (jako podwykonawca) na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP oraz stacjonujących w innych krajach. Wnioskodawca ma status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem RP a Rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), jako podwykonawca świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy o podwykonawstwo. Wnioskodawca jest podwykonawcą działającym na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych stacjonujących na terytorium RP. Wnioskodawca realizuje umowy od 13 września 2023 r.

Wnioskodawca będzie posiadał zamówienie dotyczące usług wraz z ich specyfikacją przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wraz z podpisem przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Do każdej umowy dokument potwierdzający wykonie usługi na danej lokalizacji wraz z podpisem przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Składane oferty i zawarte umowy na świadczenie usług lub dostawę towarów zawierają ceny z podatkiem VAT w wysokości 0%. W sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania usług/dostaw stawką VAT inną niż 0%, nabywca (...) nie jest zobowiązany do dopłaty kwoty, stanowiącej wartość podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą: prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w momencie składania deklaracji za okres, w którym dokonano sprzedaży, gdy posiada potwierdzenie transakcji tylko przez stronę amerykańską; prawa do korekty deklaracji podatkowej, w której zastosował stawkę podatku właściwą dla dostawy krajowej, po uzyskaniu oświadczenia podpisanego przez stronę polska i amerykańską; prawa do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT; sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować stawki VAT 0% z uwagi na brak dokumentów podpisanych przez stronę amerykańską i polską.

Zauważyć należy, że zwolnienie od podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA jest wynikiem umów i porozumień zawartych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w tym Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej oraz Porozumienia Wykonawczego. W przypadku, gdy to zwolnienie nie następuje w momencie sprzedaży, może być realizowane poprzez zwrot podatku zapłaconego. Przy czym prawo do zwolnienie od podatku VAT lub jego zwrot są realizowane na mocy uregulowań zawartych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT.

W art. 2 lit. e przywołanej Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej zawarta została definicja "wykonawcy kontraktowego". Wykonawca kontraktowy oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Posiadanie statusu wykonawcy kontraktowego pozwala podmiotowi, który dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, na ubieganie się o zwrot podatku w przypadku, gdy nie skorzystał ze zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów należy podkreślić, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 25 marca 2020 r., a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 8 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia. Poza tym świadectwo zwolnienia powinno być prawidłowo wypełnione, zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub świadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0%, i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale - w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Podkreślenia wymaga, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% - poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia - w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Należy również zwrócić uwagę, że cytowany wyżej przepis § 8 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. odnosi się zarówno do dostaw realizowanych dla sił zbrojnych USA, jak również do dostaw na ich rzecz. Dla możliwości stosowania stawki 0% dla dostawy realizowanej na rzecz sił zbrojnych USA ważne są dokumenty, jakimi są świadectwo zwolnienia z podatku VAT oraz zamówienie dotyczące towarów, do których odnosi się to świadectwo - przy czym, dokumenty te powinny wiązać się z tą konkretną transakcją.

Należy zauważyć, że przepisy nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. Zatem zamówieniem towarów i usług (wraz z specyfikacją) jest taki dokument, na podstawie którego możliwe jest ustalenie rodzaju i ilości towarów mających być przedmiotem dostawy oraz rodzaju i ilości towarów mających być przedmiotem dostawy oraz rodzaju usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA. Oznacza to, że zamawiane towary lub usługi muszą być wyszczególnione w posiadanym przez podatnika dokumencie pochodzącym od sił zbrojnych USA lub podmiotu dokonującego zakupów na rzecz tych sił zbrojnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że - jak wskazano w opisie sprawy - Spółka świadczy usługi o różnym charakterze na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Jako podmiot świadczący usługi na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy zawartej z kontraktorem głównym Rządu USA, Spółka posiada status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy. Jednocześnie, na co wskazał Wnioskodawca w pytaniu nr 1, świadectwo zwolnienia z podatku VAT zostało przed dniem złożenia deklaracji podatkowej potwierdzone jedynie przez stronę amerykańską, a strona polska podpisuje świadectwo z datą bieżącą. Przy tym Wnioskodawca będzie posiadał zamówienie dotyczące świadczonych usług, wraz z ich specyfikacją, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, oraz podpisem przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Oznacza to, że świadectwo zwolnienia z podatku VAT, które posiada Wnioskodawca przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej, nie spełnia warunku określonego w § 8 ust. 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. - nie jest wypełnione przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela. W konsekwencji tej sytuacji, jeżeli przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka nie posiada świadectwa zwolnienia z podatku VAT potwierdzonego przez stronę polską (które to potwierdzenie następuje z data bieżącą, ale po terminie złożenia deklaracji podatkowej), nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT wynoszącej 0% dla usług świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Organ pragnie zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - pytanie nr 1 dotyczyło okresu obowiązywania przepisów rozporządzenia z 25 marca 2020 r., zatem wydane rozstrzygnięcie dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawcę w tym okresie. Niemniej należy wskazać, że przedmiotem wniosku jest stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a Wnioskodawca podał, że świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych USA od 13 września 2019 r. Stosowne zatem jest poczynienie uwagi, że tak w rozporządzeniu z 23 grudnia 2013 r., jak i rozporządzeniu z 2 grudnia 2022 r., zawarte zostały analogiczne uregulowania dotyczące stosowania obniżonej do 0% stawki podatku, jak to ma miejsce w przypadku nieobowiązującego rozporządzenia z 25 marca 2020 r.

Jak wskazano powyżej, w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, możliwe jest zastosowanie obniżonej do 0% stawki podatku (zwolnienie z podatku VAT) lub też realizacja prawa do zwolnienia - w przypadku, gdy nie jest stosowane w momencie sprzedaży - poprzez zwrot zapłaconego podatku. Przepisy nie zawierają uregulowań, które by pozwalały na dokonanie korekty podatku wykazanego ze stawką krajową w złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, po uzyskaniu świadectwa zwolnienia z podatku VAT podpisanego przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz Ministra Obrony Narodowej lub jego upoważnionego przedstawiciela, gdy nastąpiło to po terminie do złożenia deklaracji.

Zatem oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby Wnioskodawca skorygował złożoną deklarację podatkową - w której wykazał dostawę na rzecz sił zbrojnych USA ze stawką podatku właściwą dla dostawy na terytorium kraju - do stawki podatku w wysokości 0%.

Organ przy tym pragnie zauważyć, że wskazane w pytaniu przepisy § 3 oraz 17 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r. zawierają uregulowania w zakresie zwrotu podatku (przy czym § 3 tego rozporządzenia nie odnosi się do okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku), a nie odnoszą się do korekty deklaracji podatkowej, którego to zagadnienia dotyczy pytanie nr 2. Podobne uregulowania dotyczące zwrotu podatku były zawarte w nieobowiązującym już rozporządzeniu z 22 grudnia 2011 r., przy czym w zadanym pytaniu nr 2 Wnioskodawca nie odnosił się do tych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Jak wskazano powyżej, z uwagi na fakt, że w momencie sprzedaży towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA może nie znaleźć zastosowania zwolnienie od podatku (obniżenie stawki podatku do wysokości 0%), wówczas to zwolnienie następuje przez zwrot podatku, co wynika z Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz Porozumienia Wykonawczego. W tym zakresie, na podstawie art. 89 ust. 3 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 29 czerwca 2022 r.

Przepis § 17 pkt 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r. wskazuje, że zwrot podatku przysługuje siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Natomiast z § 17 pkt 2 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r. wynika, że zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Zatem co do zasady zawartej w § 17 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r., zwrot podatku związany jest z uprzednim nabyciem towarów lub usług i przysługuje siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, w zależności od tego jaki podmiot dokonał tego nabycia. Z przepisu tego jednoznacznie wynika więc, że aby można było wystąpić o zwrot podatku to musi wystąpić podatek naliczony związany z nabyciem, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka posiada status wykonawcy kontraktowego w myśl art. 2 lit. e Umowy, i to Spółka, świadcząc usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wystawia faktury. Gdy Wnioskodawca wystawia fakturę sprzedaży usług na rzecz kontraktora głównego Rządu USA, w związku ze świadczeniem tych usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, z zastosowaniem obniżonej do 0% stawki podatku (występuje zwolnienie z podatku VAT), musi posiadać, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wszystkie dokumenty wskazane w § 8 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. Ponadto świadectwo zwolnienia z podatku VAT powinno być wypełnione zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. W tym wypadku nie wystąpi podatek naliczony, a więc siły zbrojne Stanów Zjednoczonych nie będą miały podstaw do występowania o zwrot podatku. Jak bowiem stanowi § 24 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r., zwrot podatku nie dotyczy nabytych towarów lub usług, do których zastosowano stawki podatku w wysokości 0%.

Natomiast w przypadku, gdy dokonując świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca nie posiada dokumentów wskazanych w § 8 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r., a świadectwo zwolnienia z podatku VAT nie jest wypełnione zgodnie z § 8 ust. 3 tego rozporządzenia, wówczas Wnioskodawca jest obowiązany zastosować dla tego świadczenia stawkę właściwą na terytorium kraju. W tych okolicznościach, wystawiając fakturę Spółka wykaże podatek należny, który dla odbiorcy usług (kontraktora głównego Rządu USA) będzie podatkiem naliczonym. Wówczas stroną uprawnioną do wystąpienia o zwrot podatku będą siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, zgodnie z § 17 pkt 1 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r.

Odnosząc powyższe wskazania do treści pytania nr 3 oraz stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej zdarzenia (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) dotyczącego tego pytania, należy zauważyć, że Spółka - świadcząc usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - i nie posiadając prawidłowo wypełnionego świadectwa zwolnienia z podatku VAT, zastosuje dla wykonanych usług stawkę właściwą dla świadczenia na terytorium kraju, nie będzie miała prawa do złożenia wniosku o zwrot VAT. Wystawiając w tej sytuacji fakturę Spółka wykaże w niej podatek należny, którego ciężar poniesie nabywca usługi świadczonej na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a nie Spółka, która tytułem zapłaty otrzymuje sumę wartości sprzedaży netto oraz kwotę podatku należnego. Podatek naliczony - uprawniający do złożenia wniosku o zwrot podatku - będzie występował po stronie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych jako nabywcy usług, a zatem będzie to podmiot uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku.

Spółka natomiast nie będzie miała prawa do wystąpienia o zwrot podatku na podstawie § 17 pkt 2 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r. W myśl tego przepisu zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Definicja pojęcia "wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych" oznacza wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, a zawarta została w art. 2 pkt 20 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r. Z kolei przepis art. 2 lit. f Umowy wskazuje, że wyrażenie "wykonawca kontraktowy USA" oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z powyższego wynika, że Spółka nie jest wykonawcą kontraktowym sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w myśl art. 2 pkt 20 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r., ponieważ nie spełnia definicji wykonawcy kontraktowego USA, zawartej w art. 2 lit. f Umowy. Jak sama Spółka podała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osoba prawna mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto Spółka podała, że ma status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

W tych okolicznościach Spółka nie będzie mogła wystąpić o zwrot podatku na podstawie § 17 pkt 2 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r., ponieważ nie ma statusu wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, a przy tym nie dokonuje nabycia na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, tylko świadczy usługi tym siłom zbrojnym. Zatem Spółce nie przysługuje zwrot podatku ani na podstawie rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r., ani na podstawie Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Ponadto należy zauważyć, że § 3 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r. nie dotyczy okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ wskazuje, że podobne uregulowania dotyczące zwrotu podatku były zawarte w nieobowiązującym już rozporządzeniu z 22 grudnia 2011 r., przy czym w zadanym pytaniu nr 3 Wnioskodawca nie odnosił się do tych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że pytanie nr 4 zostało sformułowane w sposób zależny od rozstrzygnięcia Organu w zakresie pytania nr 1. Skoro Organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zatem Spółka oczekuje oceny własnego stanowiska w zakresie obejmującym pytanie nr 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwota należna Spółce z tytułu świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych obejmuje całość świadczenia otrzymywanego od nabywcy (obejmuje sumę wartości sprzedaży netto oraz kwotę podatku należnego, gdy podatek występuje). W przypadku, gdy dostawa będzie opodatkowana stawką właściwą dla świadczenia usług na terytorium kraju (Wnioskodawca nie będzie posiadał przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wszystkich dokumentów, prawidłowo wypełnionych, uprawniających do zastosowania stawki podatku 0%), należy przyjąć, że kwota wskazana na fakturze zawiera także podatek od towarów i usług, czyli będzie kwotą brutto.

Zatem określając podstawę opodatkowania Spółka powinna przychód, będący kwotą należną z tytułu sprzedaży usług, pomniejszyć o kwotę podatku należnego. Tym samym Wnioskodawca, naliczając podatek należny powinien posłużyć się tzw. metodą "w stu", wychodząc w swoich obliczeniach od kwoty należnej Spółce z tytułu świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Reasumując - w przypadku, gdy Spółka nie posiada dokumentacji pozwalającej na skorzystanie ze stawki VAT 0% - Wnioskodawca powinien zastosować stawkę właściwą dla dostaw krajowych i potraktować kwotę wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury jako kwotę brutto. W tej sytuacji należy przyjąć jako podstawę opodatkowania kwotę z faktury, pomniejszoną o kwotę podatku należnego, a kwotę podatku należnego obliczyć stosując metodę "w stu".

W tym miejscu wskazane będzie odwołanie do zamieszczonej w internecie informacji Ministra Finansów zatytułowanej: "Zastosowanie stawki podatku vat 0% do dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki stacjonujących w Polsce" (https://www.podatki.gov.pl/vat/wyjasnienia/dostawa-towarow-i-swiadczenie-uslug-na-rzecz-sil-zbrojnych-usa/). Jak zostało wskazane w tej informacji:

"W przypadku, gdyby mimo braku stosownych dokumentów, podatnik zastosował do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA stawkę podatku VAT 0% obowiązany jest do skorygowania wystawionej faktury i opodatkowania takiej sprzedaży stawką właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Ponadto gdyby faktura taka została uwzględniona w złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik powinien dokonać również korekty takiej deklaracji".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację indywidualną, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym tę sprawę wniosku. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.