0111-KDIB3-3.4012.106.2019.2.MS - Prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu polegającego na rozbudowie kompostowni.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 13 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "...".

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.106.2019.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Miasto X (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Gmina") zrealizował projekt pn.: "...". Projekt sfinansowany został ze środków budżetu Gminy oraz środków Unii Europejskiej, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Y 2014-2020, Osi Priorytetowej V. Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działania 5.2. Gospodarka odpadami, Poddziałania 5.2.2. Gospodarka odpadami RIT. Rozbudowa kompostowni nastąpiła na terenie nieruchomości gruntowej oznakowanej geodezyjnie jako działka nr 322/18 oraz na części działki nr 320/18 i 281, obręb Z, Miasto X, powiat X, województwo Y. Celem nadrzędnym rozbudowy kompostowni była poprawa systemu zarządzania środowiskiem a celem bezpośrednim dostosowanie sposobu odzysku i unieszkodliwiania odpadów do wymagań przepisów Unii Europejskiej i przepisów polskiego prawa z zakresu ochrony środowiska i gospodarki odpadami. Rozbudowa kompostowni obejmowała zmiany w zagospodarowaniu terenu mające na celu zwiększenie jej przepustowości.

Wytworzony majątek pozostał na stanie Wnioskodawcy, natomiast na podstawie umowy operatorskiej obsługa i eksploatacja kompostowni powierzona została Zakładowi Zagospodarowania Odpadów Sp. z o.o., w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Spółka obsługuje i eksploatuje istniejącą kompostownię odpadów powstałą w ramach projektu dofinansowanego z UE "...", na podstawie umowy operatorskiej z dnia 12 lutego 2013 r. W ramach zawartej umowy operatorskiej Spółka otrzymuje od Wnioskodawcy rekompensatę poniesionych kosztów, która przekazywana jest na pokrycie kosztów związanych z obsługą instalacji. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka uprawniona jest do pobierania wszelkich pożytków związanych z prowadzoną działalnością powierzaną, w szczególności zaliczając do nich przychody z opłat za przyjęcie odpadów oraz przychody ze sprzedaży produktów kompostowni. Spółka świadczy usługi związane z przetwarzaniem odpadów ulegających biodegradacji: pochodzących od właścicieli nieruchomości w ramach organizowanego przez Wnioskodawcę systemu odbioru odpadów komunalnych, dostarczanych przez podmioty gospodarcze i inne osoby prawne nie objęte gminnym systemem odbioru odpadów komunalnych. Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych, a wypłata w cyklach miesięcznych jako 1/12 prognozy rocznej. Zgodnie z uzyskaniem przez Spółkę dwóch interpretacji indywidualnych nr 0112-KDIL1-1.4012.22.2017.1.MJ z dnia 15 maja 2017 r. oraz nr 0112-KDIL2-1.4012.54.2017.1.AWA z dnia 19 maja 2017 r. wydanych przez Dyrektora Informacji Skarbowej, Spółka z tytułu rekompensaty służącej wyrównaniu kosztów działalności wystawia fakturę VAT.

Spółka jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, płatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wnioskodawca nie będzie czerpał jakichkolwiek przychodów z tytułu funkcjonowania rozbudowanej kompostowni. Zakupy związane z realizacją ww. projektu, nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. Wnioskodawca powyższy stan prawny przedstawił we wniosku o dofinansowanie ww. projektu powołując się również na uzyskaną interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-3.4012.351.2017.2.AŻ. Instytucja Zarządzająca zgłosiła uwagi do wniosku wskazując, że stanowisko Wnioskodawcy jest błędne i wymaga korekty, powołując się na pismo Ministerstwa Rozwoju, Departamentu Koordynacji Wdrażania Funduszy Unii Europejskiej nr DKF-IV.7224.2.2016.GB z dnia 29 listopada 2016 r. dot. kwalifikowalności podatku VAT, w przypadku przekazania infrastruktury spółkom komunalnym (pismo Komisji z dnia 17 lipca 2016 r.). W opinii Komisji znaczenie pojęcia "możliwy do odzyskania" wykracza poza możliwości odzyskania podatku VAT wynikające z treści przepisów właściwych w zakresie tego podatku (w tym w szczególności dyrektywy 2006/112/WE) i obejmuje wszystkie mechanizmy związane z jego odzyskiwaniem, w tym te, które nie wynikają bezpośrednio z przepisów właściwych w zakresie VAT. Komisja Europejska stwierdza, że w przypadku projektu generującego przychody, etapu konstrukcyjnego i eksploatacyjnego nie można rozpatrywać w oderwaniu od siebie jako, że stanowią one nierozerwalną całość. Oznacza to, że kwestia, czy VAT należy uznać za odzyskiwany czy nie, dla podmiotu budującego infrastrukturę, w ramach zasad polityki spójności, powinna zostać zbadana równolegle z kwestią, czy podatek VAT jest pobierany od dochodów w fazie eksploatacji, niezależnie od konstrukcji prawnej przyjętej przez państwo członkowskie. Ze stanowiska KE wynika, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, w której państwa członkowskie mogłyby sztucznie kreować sobie VAT nie do odzyskania, a tym samym podwyższać koszty kwalifikowane. KE stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy VAT jest pobierany od dochodów w fazie eksploatacyjnej infrastruktury, podatek naliczony VAT związany z jej budową powinien być zawsze traktowany jako odzyskiwany i to niezależnie od statusu podmiotów posiadających i zarządzających infrastrukturą, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Powyższe stanowisko KE oznacza, że podatek VAT stanowić powinien wydatek niekwalifikowany, w przypadku przekazania wspartej infrastruktury spółce komunalnej, która następnie będzie wykorzystywała ją do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca został zobligowany do zmiany oświadczenia i wniosku w przedmiocie kwalifikowalności podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca zgodnie z ww. uwagami do wniosku złożył oświadczenie, że ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów poniesionych w ramach ww. projektu. 

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1) W ramach umowy operatorskiej na prowadzenie Kompostowni Odpadów:

a. Gmina zobowiązuje się do sprawowania kontroli warunków wypełniania zobowiązań przez Operatora, w tym w szczególności techniczne, formalnoprawne i finansowe (w tym rozliczenie rekompensaty); ponoszenia kosztów związanych z obsługą kompostowni w ramach umowy operatorskiej. Zgodnie z zapisami umowy § 8 ust. 1 i 2, koszty związane z obsługą operatorską Kompostowni obciążają Operatora. W przypadku wystąpienia nadwyżki kosztów nad przychodami, Operatorowi przysługiwać będzie rekompensata. Operator pobiera wszystkie pożytki związane z prowadzoną działalnością oraz pożytki uzyskiwane na Kompostowni Odpadów, a w szczególności przychody z opłat za przyjęcie odpadów oraz przychody ze sprzedaży produktów Kompostowni Odpadów.

b. Operator zobowiązuje się korzystać z przedmiotu użyczenia w sposób zgodny z wymaganiami prawidłowej gospodarki i jego przeznaczeniem w szczególności prowadzić działalność właściwą dla Kompostowni Odpadów. Operator zobowiązany jest do obsługi Kompostowni Odpadów tj. wykonywania wszelkich niezbędnych czynności służących prawidłowemu funkcjonowaniu Kompostowni Odpadów (czynności zapewniające właściwy stan techniczny przez dokonanie niezbędnych regulacji parametrów instalacji oraz optymalne stosowanie warunków pracy instalacji i urządzeń), wykonywania przeglądów okresowych urządzeń technologicznych oraz zapobiegania pogorszenia się ich stanu technicznego oraz działań zmierzających do utrzymania w stanie niepogorszonym urządzeń realizowanych przez właściwe służby eksploatacyjne (przeglądy rutynowe, konserwację, remonty bieżące). Operator zobowiązany jest do zachowania ciągłości funkcjonowania Kompostowni Odpadów, w razie wystąpienia awarii, do niezwłocznego jej usunięcia i przywrócenia funkcjonowania Kompostowni w możliwie najkrótszym czasie, uzyskania we własnym imieniu wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji oraz innych aktów właściwych sądów, instytucji i organów jakie są niezbędne w celu funkcjonowania Kompostowni, zgłaszania Miastu konieczności oraz uzyskania zgody na wykonanie prac modernizacyjnych, ustalania zakresu tych prac, gwarantujących ciągłość świadczenia obsługi operatorskiej. Finansowanie obsługi kompostowni opisane zostało w pkt 1 lit.a.

Ad.2) Wnioskodawca powierzył Zakładowi Zagospodarowania Odpadów Sp. z o.o. obsługę i eksploatację Kompostowni Odpadów. Kompostowania Odpadów stanowi własność Wnioskodawcy, tzn. pozostaje na stanie mienia Wnioskodawcy, nie stanowi majątku Zakładu Zagospodarowania Odpadów Sp. z o.o.

Ad.3) Zakład Zagospodarowania Odpadów Sp. z o.o., w ramach umowy operatorskiej, nie wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenia, natomiast Wnioskodawca płaci rekompensatę, zgodnie z pkt 1 lit.a.

Ad.4) Wartość zrealizowanej inwestycji pn. "..." wynosi 1.140.895,32 zł.

Ad.5) Realizacja inwestycji rozbudowy kompostowni odpadów stanowi zadanie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 3a ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1454 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może odliczyć kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację projektu pn.: "..."?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów zrealizowanych w ramach projektu "...", ponieważ wytworzona infrastruktura została przekazana spółce komunalnej, która następnie będzie wykorzystywała infrastrukturę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może wystąpić związek świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt pn.: "...".

Celem nadrzędnym rozbudowy kompostowni była poprawa systemu zarządzania środowiskiem a celem bezpośrednim dostosowanie sposobu odzysku i unieszkodliwiania odpadów do wymagań przepisów Unii Europejskiej i przepisów polskiego prawa z zakresu ochrony środowiska i gospodarki odpadami. Rozbudowa kompostowni obejmowała zmiany w zagospodarowaniu terenu mające na celu zwiększenie jej przepustowości.

Wytworzony majątek pozostał na stanie Wnioskodawcy, natomiast na podstawie umowy operatorskiej obsługa i eksploatacja kompostowni powierzona została Zakładowi Zagospodarowania Odpadów Sp. z o.o., w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Spółka obsługuje i eksploatuje istniejącą kompostownię odpadów powstałą w ramach projektu dofinansowanego z UE "...", na podstawie umowy operatorskiej z dnia 12 lutego 2013 r.

W ramach umowy operatorskiej na prowadzenie Kompostowni Odpadów operator (Spółka) zobowiązuje się korzystać z przedmiotu użyczenia w sposób zgodny z wymaganiami prawidłowej gospodarki i jego przeznaczeniem w szczególności prowadzić działalność właściwą dla Kompostowni Odpadów. Spółka z o.o., w ramach umowy operatorskiej, nie wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenia. W ramach zawartej umowy operatorskiej Spółka otrzymuje od Wnioskodawcy rekompensatę poniesionych kosztów, która przekazywana jest na pokrycie kosztów związanych z obsługą instalacji. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka uprawniona jest do pobierania wszelkich pożytków związanych z prowadzoną działalnością powierzaną, w szczególności zaliczając do nich przychody z opłat za przyjęcie odpadów oraz przychody ze sprzedaży produktów kompostowni. Spółka świadczy usługi związane z przetwarzaniem odpadów ulegających biodegradacji: pochodzących od właścicieli nieruchomości w ramach organizowanego przez Wnioskodawcę systemu odbioru odpadów komunalnych, dostarczanych przez podmioty gospodarcze i inne osoby prawne nie objęte gminnym systemem odbioru odpadów komunalnych. Spółka jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Wnioskodawca nie będzie czerpał jakichkolwiek przychodów z tytułu funkcjonowania rozbudowanej kompostowni. Zakupy związane z realizacją ww. projektu, nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy może odliczyć kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych na realizację wskazanego we wniosku projektu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności przeanalizować jaki jest związek ponoszonych wydatków, o których mowa we wniosku, z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że związek może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Także w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 Sveda, Trybunał stwierdził (pkt 27, 28, 29) m.in., że: "27. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. w szczególności wyrok SKF, C-29/08, pkt 57).

28. Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. podobnie wyroki: Investrand, C-435/05, pkt 24; C-29/08, pkt 58).

29. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Wobec powołanego powyżej orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Wnioskodawcy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności wynika, że skoro Wnioskodawca rozbudowaną w wyniku realizacji wskazanego we wniosku projektu kompostownię odpadów nieodpłatnie przekazał (użyczył na podstawie umowy operatorskiej) Sp. z o.o., dla celów świadczenia przez nią usług w zakresie unieszkodliwiania odpadów, to bezpośrednim celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanej inwestycji było wykorzystanie ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto z wniosku wynika, że zakupy związane z realizacją ww. projektu, nie będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług gdyż Wnioskodawca nie będzie czerpał jakichkolwiek przychodów z tytułu funkcjonowania rozbudowanej kompostowni w tym Sp. z o.o., w ramach umowy operatorskiej, nie wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Zatem w przedmiotowej sprawie, również na etapie eksploatacji rozbudowanej kompostowni odpadów nie występuje u Wnioskodawcy jakikolwiek związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach tej inwestycji. Wydatki poniesione na rozbudowę wskazanej we wniosku kompostowni nie stanowią bowiem elementu cenotwórczego jakichkolwiek czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę. W sprawie nie wystąpi zatem niezbędny warunek odliczenia VAT tj. istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretnymi transakcjami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Ponadto poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na rozbudowę kompostowni nie mają charakteru tzw. kosztów ogólnych tym samym nie stanowią one elementu cenotwórczego produktów podatnika, nie pozostają w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbudowę kompostowni nie stanowią części składowej kosztów jakiegokolwiek świadczenia Wnioskodawcy, uwzględnionego w cenie.

W konsekwencji w związku z tym, że nabywane w ramach wskazanego we wniosku projektu towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje temu podmiotowi, który zakupy wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupy związane z realizacją projektu w przedmiotowej sprawie nie są wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych lecz przez inny odrębny od Wnioskodawcy podmiot (Zakład Zagospodarowania Odpadów Sp. z o.o.) będący odrębnym podatnikiem podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana "ustawą centralizacyjną".

Wprowadzenie powyższej ustawy zostało zainicjowane wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zgodnie z ustawą centralizacyjną jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., a wraz z dniem podjęcia takiego rozliczania jednostka samorządu terytorialnego wchodzi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego ilekroć w ustawie jest mowa o:

Spółka z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów nie jest podmiotem objętym obowiązkiem centralizacji rozliczenia podatku od towarów i usług. Przedmiotowa Spółka jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem posiadającym osobowość prawną, samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem z uwagi na to, iż Zakład Zagospodarowania Odpadów Sp. z o.o. jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT, fakt ewentualnego wykorzystania przez tę Spółkę na etapie eksploatacji powstałej w wyniku realizacji projektu kompostowni odpadów do czynności opodatkowanych, w świetle postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z realizacji wskazanego we wniosku projektu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem tylko i wyłącznie temu podatnikowi, który zakupy wykorzystuje do wykonywania własnych czynności opodatkowanych.

Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy nabyte w wyniku realizacji projektu towary i usługi nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych to podatek naliczony związany z ich nabyciem nie zostanie przeniesiony na następny etap obrotu.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn.: "...". W ocenie Organu brak jest związku ponoszonych wydatków w ramach przedmiotowej inwestycji z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji przepis art. 86 ust. 1 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT od zakupów zrealizowanych w ramach projektu ponieważ wytworzona infrastruktura została przekazana spółce komunalnej, która następnie będzie wykorzystywała infrastrukturę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, oceniono jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić również uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.