0111-KDIB3-2.4012.828.2017.2.SR - Wyłączenie z VAT przejęcia spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT połączenia Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) przez przejęcie ze Spółkami Przejmowanymi - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT połączenia Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) przez przejęcie ze Spółkami Przejmowanymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

... S.A. (dalej: Spółka Przejmująca lub Wnioskodawca) jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych w Polsce. Spółka Przejmująca jest (lub w niedalekiej przyszłości będzie) 100% udziałowcem spółek kapitałowych... sp. z o.o.,... sp. z o.o.,... S.A.,... sp. z o.o.,... sp. z o.o.,... sp. z o.o.,... sp. z o.o.,... sp. z o.o., oraz... S.A. (dalej: Spółki Przejmowane) i została utworzona zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółki Przejmowane są czynnymi podatnikami podatku od tworów i usług VAT.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółki Przejmowane w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: k.s.h.), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych.

Połączenie najprawdopodobniej będzie realizowane etapami i ostatecznie nastąpi w 2018 r. lub 2019 r. (tj. w tych latach Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) wpisze połączenie do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej (i wykreśli Spółki Przejmowane z KRS). Wnioskodawca planuje realizację procesu połącznia w trybie art. 515 § 1 k.s.h., tj. bez podwyższania kapitału zakładowego.

Wszystkie etapy połączenia zostaną dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), tj. bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych.

Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu:

* uproszczenia wewnętrznych procesów biznesowych i eliminację rozbudowanych rozliczeń wewnątrzgrupowych;

* odciążenia pracowników od wykonywania czynności o charakterze administracyjnym wynikających z rozliczeń wewnątrzgrupowych i umożliwienie im na skupieniu się na generowaniu wartości dodanej dla klientów zewnętrznych;

* uproszczenia realizowanych procesów biznesowych, w szczególności sprzedaży produktów do odbiorców;

* restrukturyzacji finansowej nierentownych spółek;

* optymalizację kosztową prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie ze Spółkami Przejmowanymi będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy planowana transakcja połączenia (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż będzie mieściła się w pojęciu "zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zasadniczo, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017.1221 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym kontekście, pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c."), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W tym kontekście, w wyniku planowanego połączenia przez przejęcie, Wnioskodawca otrzyma cały majątek Spółek Przejmowanych i stanie się zgodnie z zasadami sukcesji generalnej opisanej w art. 494 k.s.h., ich następcą prawnym.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy planowana transakcja połączenia (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych do Wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż będzie mieściła się w pojęciu "zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy pkt 1 ww. artykułu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei, art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej - art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest (lub w niedalekiej przyszłości będzie) 100% udziałowcem spółek kapitałowych... sp. z o.o.,... sp. z o.o.,... S.A.,... sp. z o.o.,. sp. z o.o.,... sp. z o.o.,...sp. z o.o.,... sp. z o.o., oraz... S.A. i został utworzony zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółki Przejmowane są czynnymi podatnikami podatku od tworów i usług VAT. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółki Przejmowane w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks Spółek Handlowych, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych. Połączenie najprawdopodobniej będzie realizowane etapami i ostatecznie nastąpi w 2018 r. lub 2019 r. (tj. w tych latach Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) wpisze połączenie do rejestru właściwego według siedziby Wnioskodawcy (i wykreśli Spółki Przejmowane z KRS). Wnioskodawca planuje realizację procesu połączenia w trybie art. 515 § 1 k.s.h., tj. bez podwyższania kapitału zakładowego. Wszystkie etapy połączenia zostaną dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy połączenie przez przejęcie Spółek przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku łączenia się osób prawnych - co do zasady - mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednakże, transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo - z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy - nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tytko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl ww. przepisów, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, połączenie spółek będzie czynnością, która będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca planuje połączyć się ze Spółkami Przejmowanymi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca przejmie cały majątek należący do Spółek Przejmowanych, w efekcie czego Spółki Przejmowane zostaną wykreślone z KRS. W analizowanym przypadku nastąpi zatem zbycie przedsiębiorstw Spółek Przejmowanych do Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej).

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia Spółek przez przejęcie Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych do Wnioskodawcy będzie mieściła się w pojęciu "zbycia przedsiębiorstwa". W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, planowana przez Wnioskodawcę transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana transakcja połączenia (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych do Wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.