0111-KDIB3-2.4012.709.2018.1.EJ - Prawo do odliczenia VAT w związku z projektem realizowanym przez nadleśnictwo.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 788, z późn. zm.), zwanej dalej "UL" oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. P. zarządzają lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, P. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, P. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL w skład P. wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1. Dyrekcja Generalna;

W ramach struktury P. nadleśnictwa prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "UVAT" Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

* sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

* sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie (art. 38 UL);

* dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

* ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

* przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

* sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne L. P. (art. 40a UL).

P. otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu "..." (dalej jako "Projekt"), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Priorytet II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska. Beneficjentem projektu jest P., natomiast za jego koordynację odpowiada CKPŚ, będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem D.G. L.P. W ramach struktury wewnętrznej CKPŚ powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu - JRP MRN2 (decyzja DGLP z 22 kwietnia 2016 r.).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych (w tym przebudowa przepustów, budowa dylowanek. brodów, mostków) na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP. Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną P. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa wysyłają dokumenty do RD LP, a ta w zbiorczych wnioskach o płatność do CKPŚ, które to po weryfikacji merytoryczno-finansowej, składa zbiorcze wnioski do NFOŚiGW.

Wykonane obiekty (przepusty) są własnością Skarbu Państwa w zarządzie P. Na etapie eksploatacji, będą one zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy o charakterze prewencyjnym, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane z późn. zm. klimatu w górskich ekosystemach leśnych. Projekt obejmuje leśne ekosystemy górskie oraz podgórskie i obejmuje realizację zadań z zakresu rozwoju systemów małej retencji oraz przeciwdziałania zbyt intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich poprzez wykonanie: zbiorników małej retencji i suchych; małych urządzeń piętrzących/zastawki, małe progi, przetamowania na kanałach, rowach i znacznie przekształconych ciekach; przebudowy i rozbiórki niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych (mosty, przepusty, brody); zabudowy przeciwerozyjnej dróg, szlaków zrywkowych i zabezpieczenie obiektów infrastruktury leśnej przed skutkami nadmiernej erozji wodnej związanej z gwałtownymi opadami/wodospusty, kaszyce, płotki drewniane, narzut kamienny). Są to w większości małe obiekty/budowle o prostej konstrukcji, preferuje się ich wykonanie z materiałów naturalnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną - zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną.

Działania podejmowane w ramach projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów, poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody oraz przeciwdziałanie intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich, dzięki zabudowie przeciwerozyjnej cieków, szlaków zrywkowych i dróg. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej.

Wybudowane w ramach projektu obiekty, poza podstawowymi zadaniami - zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony infrastruktury przed nadmierną erozją, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Efektem realizacji projektu będzie wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, co zmniejszy ryzyko wzrostu w przyszłości liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania będą miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami.

Tempo i skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach projektu zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy, takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak również produkcja drewna.

Projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu obejmuje, jak to już wyżej wskazano, generalnie dwie grupy działań inwestycyjnych - małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich. Pod pojęciem małej retencji wodnej rozumie się (w pewnym uproszczeniu) zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz wody podpiętrzane w korytach niewielkich rzek i potoków, w kanałach i rowach.

Celami małej retencji wodnej w lasach, nie tylko w ramach realizowanego projektu, są przede wszystkim:

Inwestycje realizowane w ramach projektu przez nadleśnictwa w celu zatrzymania wody na obszarach leśnych (czyli działania retencyjne), polegają na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych, spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie. Obok działań retencyjnych, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Działania te polegają na wykonywaniu np.:

* budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobiegania podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną,

* techniczno-przyrodniczego zabezpieczenia brzegów poprzez ożywione narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne,

* zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia,

* zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni, zapór oraz przebudowę mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Analiza ekonomiczna założeń projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które P. (w tym nadleśnictwa) może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. W konsekwencji, wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych projektem, przełożą się pośrednio między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna.

Na realizację wszystkich założeń projektu składają się następujące wydatki:

6. inne kategorie wydatków związane z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych); 7. nieprzewidziane wydatki w kategoriach ww. kosztów i poza nimi.

Nakłady na majątek trwały wytworzony w projekcie składają się z kosztów przygotowawczych poniesionych przez nadleśnictwa, robót budowlanych i nadzoru nad tymi robotami. Część prac realizowanych w projekcie nie jest związana z powstaniem środków trwałych. Są to prace przyrodniczo-techniczne polegające m.in. na zabudowie nieużytkowanych szlaków zrywkowych, zabudowie szlaków wodospustami, zabudowie biologicznej skarp i osuwisk, umocnieniach brzegów narzutem kamiennym.

W ramach założeń projektu - jako jeden z beneficjentów projektu - Nadleśnictwo zobowiązane jest do realizacji następujących zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej:

Przebudowa wykonana będzie przy wykorzystaniu: - rur przelotowych stalowych łukowo-kołowych z blach falistych.

Dodatkowo w obrębie przepustu wykonane będzie:

* zabezpieczenia wlotu i wylotu, skarp, przyczółków za pomocą konstrukcji kasetonowo-kaszycowo-kamiennych z nasadzeniami, narzutu kamiennego w płotkach faszynowych,

* zabezpieczenie dna narzutem kamiennym,

* zabezpieczenia skarp narzutem kamiennym w płotkach faszynowych.

Do przebudowy wytypowano:

* przepusty w złym stanie technicznym, przerywające ciągłość biologiczną cieku,

* przepusty niezgodne z prawem obowiązującym w Polsce. Jak wynika z rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000 r. Nr 63, poz. 735 z późn. zm.), minimalna średnica przepustów w górach powinna wynosić 1 m. Większość przepustów wyznaczonych do przebudowy nie spełnia wyżej opisanego warunku,

* przepusty wymagające ochrony przed nasilającymi się procesami erozyjnymi.

Wytypowanie przepustów do przebudowy przez Nadleśnictwo poza merytorycznym uzasadnieniem z punktu widzenia celów projektu, miało również podłoże ekonomiczne, tj. płynność i terminowość wywozu drewna - nieprzejezdna droga uniemożliwia prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej w zakresie sprzedaży drewna, co w konsekwencji wiąże się ze stratami finansowymi.

Realizowane inwestycje będą miały na celu wzmocnienie wytrzymałości obiektów, co ograniczy nadmierny spływ powierzchniowy i uszkodzenia mechaniczne. Umocnienie skarp wiąże się ze zwiększeniem stabilności brzegów, odtworzeniem roślinności na skarpach oraz zmniejsza ryzyko narażenia na podmycie, także dróg i szlaków.

Ww. działania są związane z zabezpieczeniem infrastruktury leśnej oraz zabudową przeciwerozyjną dróg na terenach górskich. Nadleśnictwo wykona przebudowę przepustów zlokalizowanych pod drogami leśnymi i szlakami zrywkowymi, umocnienie przyczółków przepustów oraz skarp, brzegów i dna cieków.

Budowa przepustów dotyczy szlaków zrywkowych, dróg leśnych wywozowych oraz przeciwpożarowych, które w Planie Urządzenia Lasu (PUL) zostały opisane, jako DROGI L - użytek Ls. Przepusty objęte inwestycją wymagają przebudowy ze względu na zły stan techniczny, przerywający ciągłość biologiczną cieku oraz konieczność dostosowania do obowiązujących przepisów prawa w zakresie minimalnej średnicy przepustów w górach (1 m) - rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie. Wymagają one ochrony przed nasilającymi się procesami erozyjnymi, przy czym ważnym elementem projektu jest przebudowa obiektów niedostosowanych do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie dróg i szlaków zrywkowych przed nadmierną erozją wodną.

Celem powyższych działań jest m.in. dostosowanie obiektów do poziomu i natężenia wód wezbraniowych poprzez zwiększenie ich światła, wzmocnienie ich wytrzymałości i zwiększenie stabilności brzegów oraz ochrona infrastruktury przyległej, w tym dróg leśnych, przed niszczącym działaniem wody. Terenem przyległym do infrastruktury drogowej są lasy, które w PUL są oznaczone jako - Ls oraz użytki rolne prywatnych właścicieli. Drogi, z którymi związane są inwestycje projektu, prowadzą przez tereny leśne użytkowane gospodarczo, otoczenie stanowi las w różnych fazach rozwojowych - przy drogach znajdują się więc i uprawy, i młodniki w różnych klasach wieku.

Przerwanie ciągłości biologicznej cieku, grożące na skutek niedrożności przepustów pod szlakami zrywkowymi lub drogami leśnymi (zawalenie zamulenie), może skutkować tym, że woda wystąpi z koryta potoku zalewając tereny przyległe. Zniszczeniu może ulec wówczas zarówno droga, pod którą znajduje się przepust jak i tereny sąsiadujące, czyli wydzielenia leśne i tereny rolne. Przy gwałtownych ulewach niedrożne przepusty nie odprowadzą wody, a niszczące działanie wód będzie powodować erozję gleb oraz zniszczenie siedlisk przyrodniczych. Ponadto, zawalone rumoszem i niedrożne przepusty stanowią przeszkodę w wędrówkach ryb i innych organizmów wodnych, powodując zanik wielu cennych gatunków.

Powyższe negatywne skutki związane z działaniem wód wezbraniowych, mają miejsce w chwili obecnej, gdy tereny przyległe do dróg jak i same drogi są przy intensywnych opadach zalewane i ulegają erozji wodnej. Zbyt mała średnica przepustów oraz ich zły stan techniczny nie pozwalają odprowadzać dużej ilości wody, która rozlewa się na drogę oraz sąsiadujące z nią wydzielenia leśne. Ciągłe podmywanie kręgów powoduje tąpnięcia nasypu nad przepustami uszkadzając w ten sposób drogę, która robi się nieprzejezdna.

Zatem na dzień dzisiejszy uszkodzone przepusty stanowią zagrożenie dla infrastruktury leśnej (drogi oraz tereny przyległe), a tym samym dla prawidłowego prowadzenia przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej - w tym działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. W roku 2017 jak i w latach poprzednich uszkodzone przepusty były przyczyną nieprzejezdności dróg. Po dłuższych opadach jak również wiosennych roztopach szlaki zrywkowe zwłaszcza przy potokach w miejscach podmokłych stają się nieprzejezdne. Taki stan powoduje, że dostarczenie drewna z lasu na składnicę jest niemożliwe. Czasami dochodzi do sytuacji, że brakuje drewna na sprzedaż.

Inwestycje podejmowane w zakresie przebudowy przepustów mają ograniczać negatywne skutki związane z nadmiernym spływem powierzchniowym i uszkodzeniami mechanicznymi, zmniejszać ryzyko narażenia na podmycie oraz ryzyko powodzi na terenach lasów górskich. Przedmiotowa inwestycja wpłynie na poprawę oraz przywrócenie ciągłości biologicznej cieku. Ochrona przed erozją wodną, jak również przed zalewaniem użytkowanych gospodarczo leśnych terenów sąsiadujących z drogami, ograniczy straty w drzewostanie, jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w przypadku zaistnienia tych niekorzystnych zjawisk, co w perspektywie przełoży się na zwiększenie sprzedaży drewna i przychody opodatkowane podatkiem VAT.

W najbliższym 10-leciu na drodze po szlakach zrywkowych, które zostaną wzmocnione poprzez działanie w ramach projektu zostanie wywiezione drewno z kilkuset oddziałów lasu. Analiza ekonomiczna założeń projektu określa wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez P w tym Nadleśnictwo w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele "statutowe"). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo chciałoby podkreślić, że stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o Lasach, LP prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu państwa na prowadzenie działalności. Przychody ze sprzedaży drewna w 2017 r. wyniosły 18 529 769,66 PLN i zostały przeznaczone na koszty działalności Nadleśnictwa.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w P. (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w L. w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną P. jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych projektem "...", w części tego projektu realizowanej przez Nadleśnictwo w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, tj. o podatek naliczony obliczony "prewspółczynnikiem"?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony według proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej, "podatkiem", podlegają:

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w stanie faktycznym. Jako czynny podatnik VAT, Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2 h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Powyższy wniosek jest umocniony tym, iż pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez Nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT - z tytułu pozyskiwania i sprzedaży drewna:

* realizacja inwestycji projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;

* realizacja inwestycji projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiążą się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;

* realizacja inwestycji projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem projektu, a prowadzeniem przez Nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;

* wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna;

* działania związane z ochroną przeciwerozyjną szlaków zrywkowych mają na celu utrzymanie infrastruktury dróg leśnych służących do transportu drewna od pnia do składnicy przyzrębowej, które są niezbędne w procesie pozyskiwania drewna i jego sprzedaży.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez P. w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych projektem, przełożą się zatem, między innymi, na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Nadleśnictwo konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części projektu przypadające na Nadleśnictwo) w zakresie przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej, oraz uregulowania retencji wodnej pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Jest to logiczne, ponieważ wydatki na projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (np. bez zabezpieczenia dróg byłoby to niemożliwe), spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób, oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT jawi się tutaj, jako oczywiste. Poniżej te działania - przekładające się na podatek należny VAT- omówiono.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach działań związanych z zabezpieczeniem infrastruktury leśnej oraz zabudową przeciwerozyjną dróg na terenach górskich Nadleśnictwo wykona przebudowę przepustów zlokalizowanych pod drogami leśnymi, umocnienie przyczółków przepustów oraz skarp, brzegów i dna cieków, które dotyczą dróg leśnych wywozowych. Drogi, z którymi związane są inwestycje projektu, prowadzą przez tereny leśne użytkowane gospodarczo, otoczenie stanowi las w różnych fazach rozwojowych oraz tereny rolne prywatnych właścicieli - przy drogach znajdują się więc i uprawy, i młodniki w różnych klasach wieku.

Jak już wskazano w stanie faktycznym, na dzień dzisiejszy uszkodzone przepusty stanowią zagrożenie dla infrastruktury leśnej (drogi oraz tereny przyległe), a tym samym dla prawidłowego prowadzenia przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej - w tym działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży drewna, opodatkowanej podatkiem VAT.

Ochrona przed erozją wodną, jak również przed zalewaniem użytkowanych gospodarczo leśnych terenów sąsiadujących z drogami, ograniczy straty w drzewostanie, jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w przypadku zaistnienia tych niekorzystnych zjawisk, co w perspektywie przełoży się na zwiększenie sprzedaży drewna i przychody opodatkowane podatkiem VAT.

Przebudowa przepustów przyczyni się do zabezpieczenia przed skutkami nadmiernej erozji obiektów infrastruktury drogowej, wykorzystywanej przez Nadleśnictwo do transportu drewna. Ma to szczególne znaczenie dla prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, bowiem jak wskazano już powyżej w najbliższym 10-leciu po drogach tych zostanie wywiezione drewno z kilkunastu oddziałów. Inwestycja ma również znaczenie z punktu widzenia prowadzenia przez Nadleśnictwo racjonalnej gospodarki oraz uzasadniona jest w aspekcie ekonomicznym, bowiem przejezdność dróg leśnych przy wywozie drewna przełoży się na konkretny wymiar sprzedaży tego surowca, czyli znowu na przychody opodatkowane podatkiem VAT.

Podejmowane przez Nadleśnictwo działania (wydatki na inwestycje), będą zatem wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów powodujących ograniczenie strat w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna z terenów przyległych do dróg objętych inwestycją projektu oraz umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o odpowiednio utrzymaną infrastrukturę drogową.

Wykonanie umocnień w postaci odcinkowej zabudowy skarpy, stabilizacji brzegu techniczno-biologicznymi lub biologicznymi metodami, uzasadnione jest koniecznością ochrony infrastruktury.  Wymienione inwestycje są związane z ochroną szlaków zrywkowych, przez które należy rozumieć przygotowane pasy terenu, na których odbywa się transport (zrywka) drewna z miejsca pozyskania do drogi wywozowej (składnicy przyzrębowej). W wyniku prowadzonej działalności szlaki ulegają sukcesywnemu niszczeniu. Ulewne deszcze powodują pogłębianie erozji szlaków. W tej sytuacji korzystanie ze szlaków jest utrudnione, a przy dłuższych opadach wręcz niemożliwe. Szlaki zrywkowe prowadzą przez tereny leśne użytkowane gospodarczo, otoczenie stanowi las w różnych fazach rozwojowych. Przy szlakach znajdują się więc i uprawy i młodniki w różnych klasach wieku. W PUL są one oznaczone jako Ls. Tereny przyległe do szlaków oraz szlaki zrywkowe ulegają erozji spowodowanej intensywnymi opadami. Podczas ulewnych opadów woda spływająca z góry tworzy w szlakach zrywkowych rynny erozyjne. Woda spływająca ze szlaków niesie ze sobą ziemię powodując zamulenia potoków.

Przebudowa przepustów (w opisywany sposób) wpłynie na poprawę wydajności gospodarczej. Inwestycja przyczyni się do poprawy warunków pozyskania i zrywki drewna poprzez zapewnienie dostępności do terenów objętych działalnością gospodarczą. W chwili obecnej długa trasa dojazdowa do powierzchni zrębowych w trudnych warunkach pogodowych często uniemożliwia prowadzania prac.

W świetle powyższego, realizowane w ramach projektu inwestycje (opisane wyżej), służące m.in.: ochronie infrastruktury drogowej, w tym szlaków zrywkowych, przed niszczącym działaniem wód opadowych oraz wód z topnienia pokrywy śnieżnej - wiążą się logicznie z zabezpieczeniem warunków prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej w zakresie transportu - wywozu i pozyskania drewna. Wykonanie tej części projektu, jest zatem powiązane z podejmowaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, ponieważ bez transportu drewna (jako towaru na gruncie UVAT) nie jest możliwe w ogóle wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z UVAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni wskazanego przepisu należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

W tym zakresie Nadleśnictwo wskazuje wyroki, w których sądy administracyjne potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT:

* "w przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09;

* " (...) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. I SA/Kr 1576/08.

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygnatura akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku, z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczane dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek realizacji projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (argumenty vide wyżej) to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w "..." są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizujące projekt (w tym Nadleśnictwo) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z PUL będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie projekt posłuży sensu largo także ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwa przez PUL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

W świetle art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, L. prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, L. otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że P. działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. W myśl art. 32 UL, L. jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość.

P. otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu "...". Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a P.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT), Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto, Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarczą, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanych wyżej art. 5 i 7 ustawy o lasach.

W ramach projektu Nadleśnictwo zobowiązane jest do realizacji zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji wodnej tj. przebudowy przepustów na szlakach zrywkowych. Realizowane inwestycje będą miały na celu wzmocnienie wytrzymałości obiektów, co ograniczy nadmierny spływ powierzchniowy i uszkodzenia mechaniczne. Umocnienie skarp wiąże się ze zwiększeniem stabilności brzegów, odtworzeniem roślinności na skarpach oraz zmniejsza ryzyko narażenia na podmycie, także dróg i szlaków. Wytypowanie przepustów do przebudowy przez Nadleśnictwo poza merytorycznym uzasadnieniem z punktu widzenia celów projektu miało również podłoże ekonomiczne, tj. płynność i terminowość wywozu drewna - nieprzejezdna droga uniemożliwia prowadzenie racjonalnej gospodarki leśnej w zakresie sprzedaży drewna, co w konsekwencji wiąże się ze stratami finansowymi.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą, jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową), odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT. Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik, jak wskazał Wnioskodawca, spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowane art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na mocy tej ustawy Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności statutowej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną a związaną z realizowaną w ramach projektu inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna L., tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu - w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy - nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętej projektem w części realizowanej przez Nadleśnictwo, ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak, Nadleśnictwu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie "sposobem określenia proporcji", co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w części przypadającej na Nadleśnictwo, z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że wskazane wyżej zasady dotyczące odliczania (z zastosowaniem prewspółczynnika) znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które związane są jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, której Wnioskodawca nie jest w stanie jednocześnie przyporządkować do jednego rodzaju sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 86 ust. 1 ustawy), Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl