0111-KDIB3-2.4012.205.2017.1.ASZ - Opodatkowanie podatkiem VAT usług świadczonych przez dom pomocy społecznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wykonywana przez Powiat działalność statutowa obejmująca pobyt w DPS - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wykonywana przez Powiat działalność statutowa obejmująca pobyt w DPS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat S. (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 814 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o samorządzie powiatowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), Powiat od 1 stycznia 2017 r. podjął wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, w tym z Domem Pomocy Społecznej w S. (działającym w formie jednostki budżetowej Powiatu) (dalej: DPS).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym Wnioskodawca realizuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. W związku z realizacją tych zadań, Powiat utworzył DPS, który działa na podstawie zezwolenia wydanego przez Wojewodę P. i jest wpisany do prowadzonego przez wojewodę Rejestru Domów Pomocy Społecznej.

DPS przeznaczony jest dla osób przewlekle somatycznie chorych. Przedmiotem działalności DPS jest zapewnienie całodobowej opieki oraz dostarczanie świadczeń bytowych, opiekuńczych, wspomagających, edukacyjnych, społecznych oraz religijnych w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (dalej: Działalność Statutowa). Działalność Statutowa prowadzona jest przez DPS w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.) (dalej: ustawa o pomocy społecznej) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. poz. 964 z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie).

Stosownie do uregulowań ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

W myśl przepisów ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych Powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Decyzję o skierowaniu do DPS wraz z decyzją ustalającą poziom odpłatności za pobyt w DPS wydaje organ gminy, właściwej dla tej osoby (dalej: Mieszkaniec DPS) w dniu jej skierowania do DPS. Decyzję o umieszczeniu w DPS osoby skierowanej do DPS wydaje bezpośrednio starosta Powiatu lub - z upoważnienia starosty Powiatu - Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (działające w formie jednostki budżetowej Powiatu).

Pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania Mieszkańca DPS. Średni miesięczny koszt utrzymania Mieszkańca DPS ustala starosta Powiatu. Opłatę za pobyt w DPS co do zasady wnoszą:

Osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 powyżej nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli Mieszkaniec DPS ponosi pełną odpłatność. W myśl ustawy o pomocy społecznej ww. osoby, w tym mieszkaniec DPS, mogą zostać zwolnione z opłat za pobyt w DPS. Dodatkowo, opłatę za pobyt w DPS mogą wnosić inne osoby niż ww. wymienione.

Za osoby skierowane do DPS przed dniem 1 stycznia 2004 r., przekazywana zaś jest stosowna dotacja bezpośrednio z budżetu państwa i jednocześnie osoby te ponoszą odpłatność za pobyt w DPS na takich zasadach jak osoby skierowane do DPS od 1 stycznia 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, podlega (będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, nie podlega (nie będzie podlegać) VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem Powiat wykonując ww. działalność występuje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań własnych określonych przepisami prawa.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym co do zasady krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, przy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, oprócz uregulowań Dyrektywy, należy uwzględnić stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym do wyłączenia organu publicznego jako podatnika w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, których dokonuje, spełnione winny być dwie przesłanki - po pierwsze, działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i po drugie, działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną (zob. np. wyroki w sprawach C-288/07 i C-202/90).

Stwierdzić zatem należy, że polski ustawodawca nie dokonał dokładnego wdrożenia przepisów Dyrektywy do polskiego systemu VAT. Przepisy art. 13 ust. 1 Dyrektywy traktują bowiem o tym, że uważa się za podatników organy władzy publicznej/podmioty publiczne w stosunku do działań i transakcji, które - wykonywane przez te organy - prowadziłyby do znaczących zakłóceń konkurencji. Okoliczność pobierania należności z tej perspektywy jawi się jako irrelewantna. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaś o tym, że jeżeli czynności wykonywane są przez organ władzy publicznej na podstawie umów cywilnoprawnych, organ ten powinien być traktowany jako podatnik VAT. W konsekwencji, przy ustalaniu znaczenia polskich przepisów ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 6, dokonać należy tzw. wykładni pro-unijnej, mając na względzie to, że organ/podmiot publiczny występujący w charakterze władzy publicznej nawet, jeżeli wykonuje konkretne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, nie powinien być traktowany jako podatnik VAT, jeżeli w wyniku wykonywania tych czynności lub realizacji transakcji nie dochodzi do znaczących zakłóceń konkurencji w danym obszarze. Przez "znaczący" należy przy tym rozumieć - zgodnie ze znaczeniem słownikowym - "taki, który jest bardzo ważny lub ma dużą intensywność" (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny on-line pod adresem: www.wsjp.pl). Z kolei przez "konkurencję" należy rozumieć "rywalizację między osobami lub grupami osób, które dążą do osiągnięcia tego samego celu" (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny on-line pod adresem: www.wsjp.pl).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Ponadto, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1. jednostki samorządu terytorialnego;

2. Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W świetle art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Stosownie do art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

* przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Zgodnie zaś z art. 61 ust. 2 opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

Jednocześnie stosownie do art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty, w szczególności jeżeli:

Odnosząc powyższe przepisy do uregulowań ustawy o VAT należy uznać, że Działalność Statutowa DPS wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem w tym względzie (i) Wnioskodawca jest podmiotem publicznym/organem władzy (jednostką samorządu terytorialnego i zarazem instytucją prawa publicznego) oraz (ii) Wnioskodawca występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ:

1. Działalność Statutowa nie jest wykonywana na mocy umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Powiatem a Mieszkańcami DPS - w tym względzie podstawą są decyzje administracyjne wydawane przez organy publiczne wskazane w ustawie o pomocy społecznej;

2. Powiat działa w "sferze imperium" jednostronnie, władczo określając prawa i obowiązki Mieszkańca DPS działając przy tym w granicach określonych przez ustawę o pomocy społecznej, a więc realizuje zdania nałożone przepisami prawa.

3. opłata pobierana przez DPS jest w istocie opłatą administracyjną, ponieważ nie ma charakteru ceny stosowanej w stosunkach cywilnoprawnych, ani cechy ekwiwalentności, nie stanowi zatem wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności wniosek, iż Powiat w zakresie Działalności Statutowej występuje w charakterze władzy publicznej wynika z tego, że pobyt Mieszkańca DPS w DPS następuje na podstawie określonych decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, a nie zawartej umowy cywilnoprawnej. W tym miejscu należy wskazać, że działalność gospodarcza polega m.in. na swobodnym doborze kontrahentów/klientów i zawieraniu z nimi konsensualnych, dwustronnych umów. W przypadku działalności Wnioskodawcy wykonywanej poprzez DPS mamy do czynienia nie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi pomiędzy beneficjentem świadczenia - Mieszkańcem DPS i Powiatem a z decyzjami administracyjnymi, w których o skierowaniu do DPS potencjalnego Mieszkańca DPS decyduje organ władzy publicznej w decyzji administracyjnej. W konsekwencji, Powiat nie ma swobody w rozumieniu cywilistycznym decydowania o tym, kto stanie się Mieszkańcem DPS. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że stosunek na linii Powiat - Mieszkaniec DPS ma charakter cywilnoprawny, tym bardziej, że nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy w rozumieniu prawa cywilnego pomiędzy Powiatem a Mieszkańcem DPS. Powiat prowadząc Działalność Statutową, a więc zapewniając pobyt i opiekę Mieszkańcom DPS, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów.

Ponadto, należy wskazać, że wykonując Działalność Statutową Powiat występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ ten wycinek jego działalności należy zakwalifikować jako działania o charakterze władczym (tzw. "sfera imperium"). Działania władcze ("sfera imperium") są podejmowane jednostronnie (bez woli adresata - w tym przypadku Mieszkańca DPS) na podstawie norm publicznoprawnych (ustawy o pomocy społecznej oraz rozporządzenia) w celu sformułowania nakazów i zakazów jakiegoś zachowania się (skierowanie i umieszczenie w DPS). Adresat decyzji - Mieszkaniec DPS może współdziałać przy wydawaniu decyzji, jednakże treść aktu w żaden sposób nie zależy od niego. Co równie istotne, skierowanie osoby do DPS może również nastąpić na podstawie odpowiedniego orzeczenia sądu - co przy komercyjnej działalności się nie zdarza. W tym względzie, Powiat w zakresie Działalności Statutowej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (regulacje takiej działalności, w przeciwieństwie do zasad działania domu opieki społecznej, zawarte zostały w rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej).

Konkluzja, iż Powiat wykonując Działalność Statutową występuje w charakterze władzy publicznej, wynika również z publicznego charakteru opłaty pobieranej przez Powiat za pobyt w DPS, tj. opłata ta ma charakter opłaty administracyjnej, a nie wynagrodzenia za świadczoną przez Powiat usługę. Odpłatność ponoszona przez Mieszkańca Domu wynika bowiem z decyzji administracyjnej, w której organ publiczny jednostronnie, tj. bez udziału adresatów decyzji, określa wysokość opłaty. Świadczy o tym również m.in. sposób określania tej opłaty, który został ściśle określony w ustawie o pomocy społecznej i w żadnej mierze nie może zostać on zmodyfikowany przez Powiat, jak to ma miejsce w przypadku zwykłego przedsiębiorcy.

Jednocześnie opłaty należne Powiatowi za pobyt w DPS stanowią dochody publiczne (odprowadzone są do budżetu Powiatu) i mogą być pobrane również w drodze egzekucji administracyjnej. Dodatkowo, stosownie do art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w DPS można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty - uregulowanie to potwierdza administracyjny charakter opłaty za pobyt w DPS.

Końcowo należy wskazać, że nie występuje konieczność opodatkowania Działalności Statutowej prowadzonej przez Powiat poprzez DPS w kontekście zapewnienia konkurencyjności na rynku usług pomocy społecznej. Podmioty prywatne bowiem nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami.

Podsumowując, w świetle zaprezentowanej powyżej analizy, wykonywana przez Powiat poprzez DPS Działalność Statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, nie powinna podlegać VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem Powiat wykonując ww. działalność występuje jako organ publiczny/organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań własnych określonych przepisami prawa.

Prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do sytuacji Powiatu została potwierdzona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 55/17 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził: "Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że prawdziwe jest twierdzenie strony skarżącej, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Oznacza to, że powiat z tytułu prowadzenia domu pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług". Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/11 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd zakwalifikował czynności wykonywane przez dom pomocy społecznej do czynności ze sfery publicznoprawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.

Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Powiatu dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Jak stanowi art. 54 ust. 2 ustawy osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej.

Na podstawie art. 54 ust. 2a ustawy w przypadku gdy przewidywany termin oczekiwania na umieszczenie w domu pomocy społecznej danego typu zlokalizowanym najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej wynosi ponad 3 miesiące, osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się na jej wniosek do domu pomocy społecznej tego samego typu zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, w którym przewidywany termin oczekiwania na umieszczenie jest krótszy niż 3 miesiące.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej "mieszkańcami domu".

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1. jednostki samorządu terytorialnego;

2. Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej). Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 59 ust. 2 ustawy decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

* przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (...).

Artykuł 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Powiat za pośrednictwem DPS są odpłatne, ponieważ - jak wskazał sam Wnioskodawca - pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania Mieszkańca DPS. Średni miesięczny koszt utrzymania Mieszkańca DPS ustala starosta Powiatu. Opłatę za pobyt w DPS co do zasady wnoszą:

Osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 powyżej nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli Mieszkaniec DPS ponosi pełną odpłatność. W myśl ustawy o pomocy społecznej ww. osoby, w tym mieszkaniec DPS, mogą zostać zwolnione z opłat za pobyt w DPS. Dodatkowo, opłatę za pobyt w DPS mogą wnosić inne osoby niż ww. wymienione. Za osoby skierowane do DPS przed dniem 1 stycznia 2004 r., przekazywana zaś jest stosowna dotacja bezpośrednio z budżetu państwa i jednocześnie osoby te ponoszą odpłatność za pobyt w DPS na takich zasadach jak osoby skierowane do DPS od 1 stycznia 2004 r.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Powiat za pośrednictwem DPS, obejmujące pobyt w DPS, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług pobytu w DPS opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując poprzez DPS działalność statutową obejmującą zapewnienie pobytu w DPS jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.