0111-KDIB3-2.4012.175.2020.2.MN - Wyłączenie z VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 22 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży opisanych składników majątkowych jako sprzedaży przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży opisanych składników majątkowych jako sprzedaży przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z 22 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 29 kwietnia 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.175.2020.1.MN.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 22 maja 2020 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, wobec której w dniu 5 lutego 2020 r. została ogłoszona upadłość połączona z zatwierdzeniem warunków sprzedaży przedsiębiorstwa na zasadzie art. 56a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (dalej PU).

"Do realizacji celów postępowania upadłościowego w drodze przygotowanej likwidacji (w systemie prawa anglosaskiego tzw. pre-pack) najbardziej predystynowane są przedsiębiorstwa działające w oparciu o zaufanie rynku i klientów, dla których przerwa w działaniu - potrzebna na rozpoznanie wniosku o upadłość, objęcie przedsiębiorstwa przez syndyka, wycenę, przetarg i objęcie przez nabywcę - jest zbyt długa, aby mogły ją przetrwać zachowując swoją wartość rynkową. Tam gdzie to nie tyle same składniki majątkowe, co określony sposób działania, wypracowany rynek i organizacja przedsiębiorstwa niosą ze sobą jego wartość, przygotowana likwidacja może być sposobem na uchronienie tej wartości i zaspokojenie wierzycieli w najwyższym możliwym stopniu (szerzej na temat procedury pre-pack por. tez W Piłat. Tryb przygotowanej likwidacji w nowym prawie upadłościowym, DR 2015. Nr 1, s 16-22). Modelowe postępowanie upadłościowe z przygotowaną likwidacją odbywa się w ten sposób, że doświadczający problemów finansowych przedsiębiorca (rozpoznający u siebie zagrożenie niewypłacalnością lub niewypłacalność w bardzo wczesnym stadium), prowadząc nadal swoją działalność i unikając publicznego informowania o swoich kłopotach, poszukuje nabywcy na swoje przedsiębiorstwo. Z nabywcą ustala warunki transakcji sprzedaży, a następnie składa do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości z wnioskiem o zatwierdzenie warunków sprzedaży oraz opinią biegłego rzeczoznawcy o wartości sprzedawanego majątku." P. Zimmerman. Prawo upadłościowe Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz Wyd. 6, Warszawa 2020.

Postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy przebiegało zatem w następujący sposób.

Pismem z dnia 5 lipca 2019 r. P. Spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (dalej zwana "Wnioskodawcą" lub "Spółką") złożyła wniosek o ogłoszenie swojej upadłości wraz z wnioskiem o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika na zasadzie art. 56a PU na rzecz oznaczonego nabywcy. Do wniosku zgodnie z art. 56a ust. 3 PU dołączony został opis i oszacowanie przedsiębiorstwa sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego wpisanego na listę biegłych sądowych. Pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. Spółka zmodyfikowała wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ww. wnioskami spółka wniosła o zatwierdzenie warunków sprzedaży całego przedsiębiorstwa za wyjątkiem:

na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w M., za cenę w kwocie 1 200 000,00 zł powiększoną o wartość należnego podatku od towarów i usług, o ile taki będzie należny według obowiązujących przepisów, przy czym umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zostanie zawarta w terminie do 6 miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości pod warunkiem uprzedniej zapłaty przez nabywcę całej ceny sprzedaży na rachunek bankowy masy upadłości wskazany przez syndyka.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2020 r. Sąd Rejonowy X Wydział Gospodarczy wydanym w sprawie o sygnaturze akt X XXX ogłosił upadłość P. Spółki z o.o. z siedzibą w K. oraz w punkcie 6 zatwierdził warunki sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika, opisanego i oszacowanego przez rzeczoznawcę majątkowego Marcina K. w operacie z dnia 9 czerwca 2019 r. pn. "Operat określający wartość przedsiębiorstwa P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" wraz z aneksem sporządzonym przez tego samego rzeczoznawcę majątkowego z dnia 20 listopada 2019 r., określone we wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. zmodyfikowane w piśmie dłużnika z dnia 2 grudnia 2019 r., za cenę 1 200 000,- złotych (jeden milion dwieście tysięcy złotych) netto, na rzecz P. K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 9 czerwca 2019 r. przygotowanym przez rzeczoznawcę majątkowego Marcina K. wartość rynkowa przedsiębiorstwa została oszacowana na kwotę 1 200 000,00 zł. Wycena została przeprowadzona przez biegłego w podejściu dochodowym, przy zastosowaniu metody zdyskontowanych CF oraz w podejściu majątkowym (metoda skorygowanych aktywów netto) w celu określenia wartości ekonomicznej, na potrzeby własne. W ramach wyceny w podejściu dochodowym dokonano założeń, które będą odzwierciedlały najbardziej realny scenariusz działalności spółki w kolejnych latach. Zgodnie z wyliczeniami przeprowadzonymi przez biegłego wartość przedsiębiorstwa w podejściu dochodowym stanowiła wartość 1 000 000,00 zł. W podejściu majątkowym metodą skorygowanych aktywów netto biegły dokonał rozeznania wartości aktywów trwałych, które są w posiadaniu przedsiębiorstwa. Zgodnie z wyceną w skład przedsiębiorstwa zbywanego zgodnie z bilansem spółki wchodzą następujące składniki:

1. Rzeczowe aktywa trwałe tj. nieruchomość znajdująca się w M. wyceniona na kwotę 1 160 000,00 zł;

2. Zapasy wycenione na kwotę w wysokości 12 000,00 zł;

3. Inwestycje krótkoterminowe wycenione na kwotę 85 996,47 zł;

4. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wycenione na kwotę 76 594,85 zł.

W podejściu majątkowym zgodnie z operatem wartość przedsiębiorstwa równa jest kwocie 1 300 000,00 zł. Ostateczną wartość przedsiębiorstwa biegły sądowy ustalił wykorzystując metodę niemiecką (średnia z dwóch wartości) i określił na wartość 1 200 000.00 zł.

Nieruchomość wchodząca w skład przedsiębiorstwa to nieruchomość gruntowa zabudowana stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 0,2827 ha zlokalizowana przy ul. W. 5c w M., dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze XXX. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem administracyjno-biurowym, warsztatowo - socjalnym, warsztatowym, trzema wiatami magazynowymi, wiatą narzędziowni, budynkiem kotłowni, budynkiem magazynu paliw oraz placami parkingowymi. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 27 stycznia 2019 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego Annę K. stanowiącym załącznik do ww. wyceny przedsiębiorstwa, nieruchomość ta została oszacowana na kwotę w wysokości 1 160 000,00 zł.

Wyceniana P. Spółka z o.o. z siedzibą w K. specjalizowało się w remontach oraz montażach maszyn wirnikowych oraz urządzeń pomocniczych i prowadziła ona tę działalność na terenie ww. nieruchomości. Nieruchomość została w całości wydzierżawiona przed dniem ogłoszenia upadłości na rzecz P. K. Sp. z o.o. W związku z powyższym do masy upadłości od dnia ogłoszenia upadłości Spółki wpływać będzie czynsz dzierżawny do dnia planowanej sprzedaży przedsiębiorstwa, bowiem prawa i obowiązki z tytułu tej umowy przejdą na nabywcę dopiero w chwili planowanej sprzedaży.

Zgodnie z powyższym, syndyk w opisywanym zdarzeniu przyszłym, planuje dokonać sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego zgodnie z wnioskiem Spółki i postanowieniem Sądu Rejonowego w całości jednemu oznaczonemu nabywcy, realizując postanowienia przepisów o zatwierdzeniu warunków sprzedaży przedsiębiorstwa tzw. "pre-pack'u".

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie - sprzedaż przedsiębiorstwa w ramach wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży w trybie art. 56a PU i następne obejmując sprzedaż całego przedsiębiorstwa musi jednak zawierać pewne wyjątki podyktowane specyfiką postępowania upadłościowego: "Przepis art. 55² k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy bronić poglądu, że przedmiotem transakcji pre-pack mającej za przedmiot przedsiębiorstwo nie mogą być:

R. Adamus. Prawo upadłościowe Komentarz. Warszawa 2019.

Sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w ramach tzw. przygotowanej likwidacji będzie zatem w ramach jednej transakcji obejmowała w szczególności:

1. Własność nieruchomości położonej w M. przy ul. W. 5c, która obecnie jest przedmiotem dzierżawy,

2. Prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy ww. nieruchomości.

3. Prawa i obowiązki wynikające z innych umów, których ewentualnie stroną jest Wnioskodawca jeśli będzie to konieczne, zawarte zostaną właściwe porozumienia trójstronne w celu przeniesienia praw i obowiązków z tych umów na nabywcę (nie dotyczy to zobowiązań pieniężnych powstałych do dnia zbycia, ponieważ na mocy przepisów PU nie mogą one być przedmiotem transakcji - nabywca w postępowaniu upadłościowym nabywa przedmioty majątku upadłego bez obciążeń);

4. Prawo do posługiwania się marką, znakami graficznymi Wnioskodawcy;

5. Część należności Wnioskodawcy (w ramach przedsiębiorstwa nie będą przekazane należności z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) wykazane do zwrotu istnieje prawdopodobieństwo, że należność z tytułu podatku VAT będzie zrealizowana i na moment sprzedaży, nie będzie widniała jako należność Wnioskodawcy);

6. Tajemnice przedsiębiorstwa;

7. Księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, za wyjątkiem dokumentacji powstałej w postępowaniu upadłościowym.

Sprzedaż przedsiębiorstwa zgodnie z warunkami wniosku o "pre-pack" nie będzie jednak obejmowała:

4. Sprzedaż nie będzie również obejmowała zobowiązań i ciężarów Wnioskodawcy znajdującego się w upadłości.

Wyłączenie powyższych składników spod sprzedaży wynika z tego, że elementy opisane powyżej nie są niezbędne do kontynuowania działalności prowadzonej do tej pory przez Wnioskodawcę i pomimo tego, że wynikają z działalności przedsiębiorstwa nie są w ocenie Wnioskodawcy ściśle z nim związane, w taki sposób, który warunkowałby kontynuowanie działalności Wnioskodawcy

Ad. 1.

Ponadto w przypadku postępowania upadłościowego sprzedaż środków pieniężnych jest niemożliwa ze względu na uregulowania prawne wynikające z tej procedury. Przykładowo w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec S... S.A. ze względu na objęcie umową sprzedaży przedsiębiorstwa środków pieniężnych syndykowi dokonującemu tej czynności przedstawiono zarzut nadużycia udzielonych mu uprawnień przez to, że zawierając umowę, rozporządzającą bezprawnie zaliczył do składników obrotowych zbywanego przedsiębiorstwa środki pieniężne, które to pieniądze następnie przekazał nabywcy, a przez to - wydał część masy upadłości, czym wyrządził wielką szkodę w majątku upadłego przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

Wierzytelności publicznoprawne z uwagi na właściwość zobowiązania zalicza się do wierzytelności niezbywalnych, dlatego też nie mogą one być objęte przedmiotem sprzedaży.

Ad. 3.

Wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego nie mogą być przedmiotem sprzedaży, bowiem objęcie ich umową sprzedaży przedsiębiorstwa byłoby również działaniem na szkodę masy upadłości i wierzycieli. Oznaczałoby w istocie, że dzierżawca byłby zwolniony z obowiązku zapłaty czynszu dzierżawnego na skutek konfuzji.

Ad. 4.

W odniesieniu do pkt 4, wyłączenie przejścia na nabywcę zobowiązań i ciężarów przedsiębiorstwa wynikać będzie z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i zasad tego postępowania. Zgodnie z art. 317 ust. 2 PU: "Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4".

Omawiane przepisy prawa upadłościowego ograniczające przechodzenie zobowiązań na nabywców składników majątkowych upadłego mają na celu usprawnienie postępowań upadłościowych i zaspokojenie wierzycieli. W praktyce zbycie przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych pozwala na osiągnięcie w ramach sprzedaży wyższych kwot, a tym samym pozwala w większym zakresie zaspokoić wierzycieli podmiotów upadłych, jednocześnie to zobowiązania właśnie tych wierzycieli są związane z przedsiębiorstwem. Gdyby przepisy PU nie zawierały ograniczenia odpowiedzialności nabywców przedsiębiorstw podmiotów upadłych, brak byłoby prawdopodobnie chętnych na nabycie tych przedsiębiorstw, a tym samym wierzyciele upadłego nie byliby zaspokojeni - mogliby ewentualnie w postępowaniu upadłościowym zaspokajać się na konkretnych składnikach majątkowych przedsiębiorcy upadłego.

Po dokonaniu planowanej sprzedaży w majątku Wnioskodawcy pozostaną środki pieniężne lub roszczenie wobec Urzędu Skarbowego o wypłatę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, środki pieniężne pochodzące z planowanej sprzedaży, ewentualne wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego za okres do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa, których termin płatności przypadać będzie po dniu sprzedaży oraz zobowiązania Wnioskodawcy, które na mocy cytowanych przepisów nie mogą zostać zbyte, gdyż nie przechodzą na nabywcę.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy opisane we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. mienie stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1145 z późn. zm.). Przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* wszystkie księgi i dokumentacja związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa z wyłączeniem części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego i innej powstałej w ramach prowadzonego sądowego postępowania upadłościowego.

Wskazane we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. wyłączenia z przedmiotu transakcji (sprzedaży) niektórych składników majątku Wnioskodawcy (upadłego) nie wpłynie za zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, natomiast w przyszłości w oparciu o nabywany od syndyka majątek możliwe jest kontynuowanie działalności uprzednio prowadzonej przez upadłego, gdyż aktualnie w oparciu o zawartą umowę dzierżawy przyszły nabywca już de facto przejął prowadzenie tejże działalności.

Syndyk realizować będzie sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu art. 55¹ k.c. na zasadzie art. 56a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe. Jednocześnie, tak jak to zostało wskazane we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. na podstawie art. 55² k.c. syndyk wyłączy ze sprzedaży składniki majątku przedsiębiorstwa w postaci należności upadłego z tytułu czynszu dzierżawnego z terminem płatności przypadającym po dniu dokonanej transakcji sprzedaży, wierzytelności publicznoprawne oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, a także część dokumentacji księgowej i sądowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego. Dodatkowo zgodnie z art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego, przedsiębiorstwo sprzedawane będzie w stanie wolnym od obciążeń i zobowiązań.

Jak wynika z art. 55² k.c., a co również podkreślane jest w piśmiennictwie, strony transakcji mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa. Jednocześnie sprzedaż przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszystkich tych elementów, które tworzyły przedsiębiorstwo dłużnika przed ogłoszeniem upadłości. W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż planowana przez syndyka masy upadłości zgodnie z postanowieniem sądu o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego obejmie składniki majątkowe tworzące całość funkcjonalną, umożliwiającą prowadzenie przedsiębiorstwa przez Nabywcę. Wyłączenie z planowanej sprzedaży wierzytelności, środków pieniężnych oraz niewielkiej części dokumentacji, nie stanowi o zmianie charakteru przedmiotu sprzedaży. Wyłączenie powyższych składników majątkowych wynika wyłącznie ze specyfiki sprzedaży dokonywanej przez syndyka, który stosuje przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i w ocenie Wnioskodawcy nie stoi to na przeszkodzie uznaniu takiej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Istotne również jest to, a co wprost wynika z art. 317 ust. 2 Prawa upadłościowego, przedsiębiorstwo sprzedawane będzie w stanie wolnym od obciążeń i zobowiązań, co oznacza, iż Nabywca nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi w doktrynie powyższe również nie stoi na przeszkodzie uznaniu takiej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa:

"Natęży uznać, że w sytuacji gdy po ogłoszeniu upadłości syndyk wyprzedaje masę upadłości w ten sposób, iż stanowi ona w istocie przedsiębiorstwo nabywane przez Jednego nabywcę, należy czynność taką potraktować na gruncie VAT jako sprzedaż przedsiębiorstwa. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w tym przypadku nie są zbywane obciążenia (długi) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem z istoty (natury) tej sprzedaży dokonywanej w ramach wyprzedaży masy upadłości oraz z przepisów prawa upadłościowego wynika, że w skład zbywanego przedsiębiorstwa nie wchodzą długi z nim związane. Nie stoi to więc na przeszkodzie uznaniu powyższy transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa (art. 552 k.c.)." Bartosiewicz Adam. Art. 6. W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019.

Jednocześnie, stosownie do art. 335 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W związku z powyższym, środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, które powinny być wydatkowane na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego lub realizację planu podziału.

Podkreślenia zatem wymaga, iż wyłączenie wszystkich wyżej wymienionych elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest wyłącznie specyfiką sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo Wnioskodawcy po ogłoszeniu upadłości.

Wyłączenie ze sprzedaży części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego, podyktowane jest również treścią art. 12 ust. 2 pkt 2 i ust. 5 ustawy o rachunkowości, z których wynika, że księgi handlowe (rachunkowe) zamyka się na dzień zakończenia postępowania upadłościowego, a zamknięcie ksiąg polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Ponadto zgodnie z utrwalonym poglądem nabycie przedsiębiorstwa w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym toteż nabywca nie będzie zainteresowany księgami, które po zakończeniu postępowania upadłościowego przekazywane są na przechowanie do archiwum.

Wyłączenie ze sprzedaży wierzytelności, należności, środków pieniężnych i części ksiąg handlowych nie ma zatem żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę.

Należy podkreślić, iż nabywca już aktualnie wykorzystuje przeważającą część majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa upadłego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Podkreślenia wymaga, iż przedmiot działalności nabywcy w przeważającym zakresie jest tożsamy z przedmiotem działalności, która w przeszłości była prowadzona w ramach przedsiębiorstwa upadłej spółki. Sprzedaż przez syndyka przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy umożliwi kontynuowanie przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej przez upadłego tj.m.in. wykonawstwo remontów i montaży turbin wraz z urządzeniami pomocniczymi oraz pracami specjalistycznymi. Po utracie przez upadłego licencji, P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. w miejsce upadłego nawiązała współpracę i została przedstawicielem w Polsce niemieckiej firmy L. - producenta zawieszeń rurowych. Niemniej jednak na bazie zbywanego zespołu składników niematerialnych i materialnych możliwe jest prowadzenie nie tylko działalności dotychczas prowadzonej przez upadłego, ale również wszelkiego innego rodzaju działalności gospodarczej, m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości, produkcji, sprzedaży detalicznej i hurtowej, działalności usługowej.

Syndyk nie ma szczegółowej wiedzy w zakresie składników majątku niezbędnych do prowadzenie wysokospecjalistycznej działalności gospodarczej przez upadłego oraz nabywcę - P. Sp. z o.o. w M., jakkolwiek mając na uwadze fakt, iż na mocy obowiązującej nadal umowy dzierżawy na podstawie składników majątku upadłego nabywca P. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez upadłego wywieść należy wniosek, iż prawdopodobnie istnieje hipotetyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Nabywcę wyłącznie o składniki będące przedmiotem transakcji, a zatem w ocenie syndyka nie jest w tym celu konieczne angażowanie przez Nabywcę innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) czy też nie jest konieczne podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki przedsiębiorstwa. Jest to jednak jak wskazano powyżej założenie hipotetyczne, gdyż w aktualnym stanie faktycznym nabywca przedsiębiorstwa już taką działalność prowadzi i zapewne do jej prowadzenia wykorzystuje oprócz aktywów dzierżawionych od syndyka inne składniki majątkowe. Podkreślenia wymaga też, że do prowadzenia działalności, która przed ogłoszeniem upadłości prowadzona była przez upadłego niezbędne są również zasoby ludzkie, zaś po ogłoszeniu upadłości syndyk nie zatrudnia już żadnych osób. Osoby takie zatrudnia aktualny dzierżawca, a przyszły nabywca aktywów. Wyłączenie natomiast z przedsiębiorstwa upadłego należności z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług, należności z tytułu zawartej umowy dzierżawy z terminem płatności przypadającym po dniu zawarcia umowy sprzedaży, środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych, części dokumentacji niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego nie ma negatywnego wpływu na funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku ani też nie pogarsza możliwości kontynuowania działalności gospodarczej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem sprzedaży nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz przedsiębiorstwo upadłego jako całość w rozumieniu art. 55¹ k.c. w związku z art. 55² k.c.

Uzupełniająco syndyk wskazuje jednak na następujące. Po ogłoszeniu upadłości syndyk nie prowadził działalności, gdyż zgodnie z przepisami prawa upadłościowego celem prowadzonego postępowania upadłościowego nie jest kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, lecz jego likwidacja, a w jej wykonaniu zaspokojenie roszczeń wierzycieli ze środków uzyskanych z likwidacji masy upadłości.

Jak stanowi art. 311 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe likwidację masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż przedsiębiorstwa w całości lub jego zorganizowanej części. W art. 316 Prawa upadłościowego doprecyzowano, że przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że jest to niemożliwe ze względów ekonomicznych lub innych np. z uwagi na brak nabywcy. W ramach niniejszego postępowania upadłościowego sprzedaż dokonywana jest na zasadzie art. 56a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe poprzez procedurę zatwierdzenia warunków sprzedaży tj. tzw. "pre-pack". Jak wskazywano we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. syndyk w opisywanym zdarzeniu przyszłym, planuje dokonać sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego zgodnie z wnioskiem upadłego i postanowieniem Sądu Rejonowego K. z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt:..) w całości jednemu oznaczonemu nabywcy, realizując postanowienia przepisów o zatwierdzeniu warunków sprzedaży przedsiębiorstwa tzw. "pre-pack'u". Tak zwana przygotowana likwidacja jest instytucją polskiego prawa upadłościowego, której przedmiotem zgodnie z treścią art. 56a ust. 1 Prawa upadłościowego może być wyłącznie sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości lub jego zorganizowanej części lub składników majątkowych stanowiących znaczną część przedsiębiorstwa na warunkach określonych we wniosku złożonym przez uczestnika postępowania w postępowaniu o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić należy, że sama procedura sprzedaży w ramach postępowania upadłościowego na mocy zatwierdzenia warunków przetargu nakłada na syndyka obowiązek wyłączenia pewnych składników majątku upadłego ze sprzedaży. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie - sprzedaż przedsiębiorstwa w ramach wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży w trybie art. 56a PU i następne obejmując sprzedaż całego przedsiębiorstwa musi jednak zawierać pewne wyjątki podyktowane specyfiką postępowania upadłościowego:

"Przepis art. 55² k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzę w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy bronić poglądu, że przedmiotem transakcji pre-pack mającej za przedmiot przedsiębiorstwo nie mogą być:

R. Adamus, Prawo upadłościowe. Komentarz. Warszawa 2019.

Konkludując syndyk na zasadzie art. 56a Prawa upadłościowego planuje dokonać sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości, a nie jego zorganizowanej części. Dopuszczalne za zasadzie art. 55² k.c. wyłączenia ze sprzedaży podyktowane są wyłącznie specyfiką i celem postępowania upadłościowego i nie mają żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2. Czy dokonanie sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy opisane wyżej składniki mające być przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie sprzedaży opisanych wyżej składników majątkowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 1.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak na potrzeby jej stosowania, wykorzystuje się definicję zawartą w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W przepisach art. 55¹ Kodeksu Cywilnego przed wymienionym katalogiem składników przedsiębiorstwa użyto zwrotu "w szczególności". W piśmiennictwie dominuje pogląd, że użycie tego zwrotu oznacza, że aby można było mówić o przedsiębiorstwie, jego składnikami mogą być również inne niż wymienione w tym przepisie rzeczy i prawa, ale również może się ono składać z mniejszej ilości składników - nie musi posiadać ich wszystkich. Nie wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Przyjmuje się, że spośród składników wymienionych w tym przepisie muszą zostać włączone tylko takie, bez których przedsiębiorstwo nie mogłoby kontynuować swojej działalności tzn. niemożliwe byłoby kontynuowanie działalności takiego przedsiębiorstwa lub konieczne byłoby jej ograniczenie. W praktyce podkreśla się, że "wyłączenie niektórych ze składników z masy majątkowej zmieniającej właściciela nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (np. wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca" (Król Tomasz "Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa", Informacja Prawna LEX).

W związku z powyższym istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa i wyłączenie takie nie musi naruszać statusu przedsiębiorstwa tego konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Taki pogląd potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11). Sąd stwierdził w przywołanym wyroku: "Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa E. nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości. W tym stanie faktycznym nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przedmiot ocenianego aportu mógł realizować określone działania gospodarcze, tak jak definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.".

Pomocne w niniejszych rozważaniach może być również przytoczenie uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wydał w tej sprawie wyrok w pierwszej instancji (wyrok z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 370/11). Sąd ten w wyroku zauważył, "że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są jednakże na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca".

Sąd wyjaśnił również, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części decydują okoliczności faktyczne. W tym zakresie nie należy formułować jakichkolwiek jednoznacznych wzorów, czy kryteriów. Podstawą oceny, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą bowiem okoliczności konkretnego przypadku. Miarodajnym będzie ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. W orzecznictwie potwierdza się np. że w przypadku wyłączenia z masy przedsiębiorstwa własności nieruchomości, wystarczające jest zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy i jeśli do niego dojdzie możliwe jest uznanie, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo. Nie pozbawia to zbywanego zespołu składników cech przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Jednocześnie skład orzekający podkreślił, że podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do tego, że żaden przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia na zbywcę przedsiębiorstwa, czy jego zorganizowanej części przenosić również prawa własności nieruchomości, na której składniki takiego przedsiębiorstwa się znajdują. Jednym z argumentów pozwalających na przyjęcie tezy przedstawionej powyżej, jest wykładnia historyczna art. 55¹ k.c. W pierwotnej bowiem wersji, ustawodawca wskazał, że jednym ze składników przedsiębiorstwa jest nieruchomość. Tymczasem ze zmiany tego przepisu, która weszła w życie w dniu 25 września 2003 r. wynika, iż elementem przedsiębiorstwa jest również "prawo do korzystania z nieruchomości". Zmiana ta rozwiewa zatem wszelkie wątpliwości mogące się pojawić na tle wykładni tego przepisu, czy niezbędnym składnikiem od którego zależy status przedsiębiorstwa, jest własność nieruchomości. O tym, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią decyduje przede wszystkim skład zbywanego zespołu składników, który musi obejmować co najmniej minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę, działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Tak więc, nie tyle istotny jest sam wykaz składników przedsiębiorstwa, co jego funkcjonalne powiązanie pozwalające na kontynuację działalności w dotychczasowym zakresie.

Stanowisko wskazane wyżej nie jest odosobnione, wcześniej stanowisko takie wyrażone zostało również między innymi przez:

1. WSA w Krakowie w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. sygnatura akt I SA/Kr 332/10,

2. WSA w Poznaniu w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. sygnatura akt I SA/Po 132/10,

3. WSA w Warszawie w wyroku z 30 czerwca 2008 r. sygnatura akt III SA/Wa 540/08,

4. NSA w wyroku z 10 marca 2011 r. sygnatura akt I FSK1062/10.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego wyżej zdarzenia przyszłego podkreślenia wymaga, że wolą i intencją Syndyka działającego w postępowaniu upadłościowym jest dokonanie sprzedaży majątku Spółki w całości, wszelkie odstępstwa tzn. wyłączenia z tego majątku wynikają wprost z przepisów Prawa upadłościowego, bądź dotyczą składników nieistotnych dla kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Są to bowiem:

1. Środki pieniężne lub wierzytelność względem urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku VAT (w zależności od tego, czy postępowanie w sprawie zwrotu nadwyżki zostanie zakończone i środki z tytułu nadwyżki podatku VAT zostaną zwrócone),

2. Ewentualne wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego za okres do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa, których termin płatności przypadać będzie po dniu sprzedaży.

3. Zobowiązania i ciężary Wnioskodawcy znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Inwestor, który nabędzie od Spółki jej składniki majątkowe, bez wymienionych wyżej środków pieniężnych lub wierzytelności oraz zobowiązań i ciężarów, będzie z pewnością mógł kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę. Wyłączenie tych składników wynika wprawdzie z przepisów PU, ale bez przeszkód umożliwia nabywcy kontynuowanie działalności i wykorzystanie majątku - gdyby sprzedaż przedsiębiorstwa wiązała się z przejęciem zobowiązań, niemożliwe wydaje się dokonanie sprzedaży takiego przedsiębiorstwa. Dla umożliwienia kontynuowania działalności Spółki przez podmiot nabywający przedsiębiorstwo celowe jest wyłączenie jej zobowiązań i ciężarów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, że składniki, które mają zostać sprzedane stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tożsame stanowisko zostało wydane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. pod sygn. akt: 0111-KDIB3-1.4012.92.2017.1.JP.

Ad 2.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli przedmiotem transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dostawa taka nie powinna podlegać podatkowi VAT. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym do poprzedniego pytania, zdaniem Wnioskodawcy sprzedawane przez niego składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego sprzedaż składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498).

W myśl art. 306 ustawy - Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Jak stanowi art. 316 ust. 1 cyt. ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe).

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką, wobec której w dniu 5 lutego 2020 r. została ogłoszona upadłość połączona z zatwierdzeniem warunków sprzedaży przedsiębiorstwa na zasadzie art. 56a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie swojej upadłości wraz z wnioskiem o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika na zasadzie art. 56a PU na rzecz oznaczonego nabywcy.

Spółka wniosła o zatwierdzenie warunków sprzedaży całego przedsiębiorstwa za wyjątkiem

na rzecz P. Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2020 r. Sąd Rejonowy X Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Wnioskodawcy oraz zatwierdził warunki sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika. Nieruchomość wchodząca w skład przedsiębiorstwa to nieruchomość gruntowa zabudowana stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym 1. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem administracyjno-biurowym, warsztatowo-socjalnym, warsztatowym, trzema wiatami magazynowymi, wiatą narzędziowni, budynkiem kotłowni, budynkiem magazynu paliw oraz placami parkingowymi. Wyceniane Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy specjalizowało się w remontach oraz montażach maszyn wirnikowych oraz urządzeń pomocniczych i prowadziła ona tę działalność na terenie ww. nieruchomości. Nieruchomość została w całości wydzierżawiona przed dniem ogłoszenia upadłości na rzecz P. Sp. z o.o. W związku z powyższym do masy upadłości od dnia ogłoszenia upadłości Spółki wpływać będzie czynsz dzierżawny do dnia planowanej sprzedaży przedsiębiorstwa, bowiem prawa i obowiązki z tytułu tej umowy przejdą na nabywcę dopiero w chwili planowanej sprzedaży.

Zgodnie z powyższym, syndyk w opisywanym zdarzeniu przyszłym, planuje dokonać sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego zgodnie z wnioskiem Spółki i postanowieniem Sądu Rejonowego w całości jednemu oznaczonemu nabywcy, realizując postanowienia przepisów o zatwierdzeniu warunków sprzedaży przedsiębiorstwa tzw. "pre-packu".

Jak wskazał Wnioskodawca opisane we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. mienie stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* wszystkie księgi i dokumentacja związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa z wyłączeniem części dokumentacji księgowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego i innej powstałej w ramach prowadzonego sądowego postępowania upadłościowego.

Sprzedaż przedsiębiorstwa zgodnie z warunkami wniosku o "pre-pack" nie będzie jednak obejmowała:

4. Sprzedaż nie będzie również obejmowała zobowiązań i ciężarów Wnioskodawcy znajdującego się w upadłości.

Wskazane wyłączenia z przedmiotu transakcji (sprzedaży) niektórych składników majątku Wnioskodawcy (upadłego) nie wpłynie za zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, natomiast w przyszłości w oparciu o nabywany od syndyka majątek możliwe jest kontynuowanie działalności uprzednio prowadzonej przez upadłego, gdyż aktualnie w oparciu o zawartą umowę dzierżawy przyszły nabywca już de facto przejął prowadzenie tejże działalności.

Syndyk realizować będzie sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w rozumieniu art. 55¹ k.c. na zasadzie art. 56a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe. Sprzedaż planowana przez syndyka masy upadłości zgodnie z postanowieniem sądu o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego obejmie składniki majątkowe tworzące całość funkcjonalną, umożliwiającą prowadzenie przedsiębiorstwa przez Nabywcę. Wyłączenie z planowanej sprzedaży wierzytelności, środków pieniężnych oraz niewielkiej części dokumentacji, nie stanowi o zmianie charakteru przedmiotu sprzedaży. Wyłączenie powyższych składników majątkowych wynika wyłącznie ze specyfiki sprzedaży dokonywanej przez syndyka, który stosuje przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego. Wyłączenie wszystkich wyżej wymienionych elementów spośród zespołu składników przedsiębiorstwa mających być przedmiotem zbycia spowodowane jest wyłącznie specyfiką sytuacji, w jakiej znajduje się przedsiębiorstwo Wnioskodawcy po ogłoszeniu upadłości.

Sprzedaż przez syndyka przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy umożliwi kontynuowanie przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej przez upadłego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy który będzie kontynuował działalność gospodarczą realizowaną przez Spółkę, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ k.c. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na tej podstawie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, mimo że - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - zostaną z niej wyłączone środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, należności z tytułu nadwyżki podatku od towarów i usług dokumentacja księgowa niezbędna do prowadzenia postępowania upadłościowego, wierzytelności (należności) upadłego jak i masy upadłości, będzie nosiła znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, że wyłączenie ze sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników majątku Wnioskodawcy (upadłego) wymienionych w opisie sprawy, nie wpłynie za zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, zatem zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, co do zasady, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, o czym stanowi art. 552 Kodeksu cywilnego.

A zatem przedmiot sprzedaży, mimo ww. wyłączeń, może stanowić przedsiębiorstwo, wobec czego sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do sprzedaży tej będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.