0111-KDIB3-2.4012.139.2023.5.MGO - Zwolnienie z VAT dostawy po pierwszym zasiedleniu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

˗ dostawy Nieruchomości w ramach transakcji za sprzedaż składników majątkowych a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji podlegania transakcji przepisom ustawy o VAT,

˗ dostawy Nieruchomości dokonanej w ramach Transakcji za zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a w przypadku gdy Strony Transakcji złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, opodatkowania jej podatkiem VAT,

˗ prawa do obniżenia przez Kupującego podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z nabycia Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 kwietnia 2023 r. (wpływ 4 maja 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...);

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...);

Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości należących do spółki - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w... (dalej: "Sprzedający" lub "Zbywca") na rzecz E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w... (...) (dalej: "Nabywca" lub "Kupujący").

Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości opisanej poniżej położonej w.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (dalej: "Transakcja").

Intencją Sprzedającego oraz Nabywcy jest zawarcie umowy zbycia przedmiotu Transakcji (dalej: "Umowa Sprzedaży") nie później niż w terminie do czerwca 2023 r., a w każdym razie nie później niż 2 tygodnie od uzyskania interpretacji ("Dzień Transakcji"). W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, że zostaną wprowadzone zmiany do planowanej umowy zbycia przedmiotu Transakcji, przy czym ewentualne dalsze negocjacje Stron nie wpłyną na przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

Sprzedający prowadził i prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi.

Sprzedający jest tzw. "spółką celową", która została założona w celu nabycia Nieruchomości od Pierwotnego Sprzedającego (zdefiniowanego niżej w niniejszym wniosku), a następnie prowadzenia działalności polegającej na wynajmowaniu i wydzierżawianiu części Nieruchomości (powierzchni w Budynku) osobom trzecim.

Na moment składania niniejszego wniosku, Nabywca nie jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.).

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (i) przedmiot Transakcji, (ii) wyodrębnienie Nieruchomości w ramach działalności Sprzedającego (iii) działalność Nabywcy po nabyciu Nieruchomości, (iv) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (v) sposób nabycia nieruchomości przez Sprzedającego.

(i) Przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji ma być prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem... ("Działka"), o łącznej powierzchni... m² oraz położonego na niej budynku oraz budowli, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą... ("Nieruchomość");

Aktualnie na Nieruchomość składa się Działka zabudowana budynkiem handlowo-usługowym o łącznej powierzchni użytkowej... m² ("Budynek ") oraz budowle i infrastruktura towarzysząca na którą składają się m.in.: ogrodzenie terenu, parkingi, drogi i chodniki, oświetlenie terenu, pylon ("Budowle"), a ponadto na gruncie znajdują się elementy infrastruktury technicznej nienależącej do Sprzedającego.

Dla wskazanego wyżej Budynku uzyskane zostało pozwolenie na użytkowanie zgodnie z Decyzją Nr.. z dnia 10 października 2008 r. wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Nieruchomość (w tym Budynek) jest wynajmowana (w częściach) przez kilka podmiotów, przy czym przeważająca jej część jest oddana w najem jednemu podmiotowi na podstawie jednej umowy najmu - głównemu najemcy.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu oferowanych na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Również zobowiązania Sprzedającego są ściśle związane z Nieruchomością oraz z działalnością Sprzedającego w zakresie wynajmu Budynku i obejmują m.in. finansowanie zaciągnięte w celu nabycia Nieruchomości, którego spłata jest zabezpieczona m.in. hipoteką ustanowioną na Nieruchomości.

Zgodnie z ustaleniami Stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością co do zasady nie przejdą na Nabywcę. Wyjątkiem są wskazane poniżej pozycje. W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa własności Nieruchomości (wraz ze znajdującym się Budynkiem oraz budowlami), dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - następujących składników majątku:

1. Dokumentacji projektowej, technicznej i architektonicznej dotyczącej Nieruchomości (w tym umów nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę, pozwoleń związanych z Nieruchomością, itp.), jak również kodów, informacji, itp. niezbędnych do obsługi Nieruchomości, oraz, w zakresie posiadanym przez Sprzedającego, praw autorskich dotyczących tej dokumentacji;

Ponadto Strony Transakcji ustaliły, że poza składnikami majątku (lub prawami wynikającymi z zawartych umów) Sprzedającego, które zostaną przeniesione w Umowie Sprzedaży, intencją Kupującego jest przejęcie po Transakcji praw i obowiązków z następujących umów:

Strony Transakcji wskazują, że przeniesienie ww. umów może być uzależnione od uzyskania zgód dostawców ww. mediów i usług. W przypadku umów co do których nie będzie zgody na przeniesienie praw z nich wynikających na Kupującego, Strony ustalą w Umowie Sprzedaży, że Sprzedający nie rozwiąże tych umów przez okres do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego, nie dłużej niż 6 miesięcy od dnia Transakcji i przez ten okres będzie refakturował na Kupującego koszty wynikające z tych umów w wysokości nominalnej (bez marż/narzutów, z ew. doliczeniem podatku VAT należnego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Nabywcę, razem z Nieruchomością będą dalej łącznie nazywane "Przedmiotem Transakcji" lub "Przenoszone Prawa i Obowiązki".

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy szeregu składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

Zgodnie z ustaleniami Stron, wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji (tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy o obsługę finansowo księgową Nieruchomości, umowy o pielęgnację zieleni na Nieruchomości, umowy o usługi w zakresie ochrony środowiska dot. Nieruchomości, umowy o odśnieżanie Nieruchomości, najem mat wejściowych przed Budynkiem umiejscowienie bezobsługowego urządzenia do dystrybucji środków higienicznych, najem pojemników na odpady), zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę.

W związku z powyższym, intencją Sprzedającego jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

(ii) Wyodrębnienie Nieruchomości w ramach działalności Sprzedającego

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu oferowanych na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, wobec tego w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy

Po zawarciu Transakcji, co do zasady, majątek Sprzedającego będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji, a dalsze prowadzenie działalności bądź likwidacja Sprzedającego będzie przedmiotem decyzji udziałowców Sprzedającego. W ramach Umowy Sprzedaży Sprzedający sprzeda Nabywcy wszystkie swoje aktywa trwałe.

Zbywca w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych podmiotu świadczącego usługi zarządzania nieruchomością.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na Dzień Transakcji, Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako formalny dział, wydział, oddział, a także nie są i nie będą na Dzień Transakcji dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat.

Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi oraz nie planuje prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem Budynku oraz miejsc parkingowych zlokalizowanych na Nieruchomości oraz planowaną sprzedażą Nieruchomości.

Sprzedający nie jest właścicielem innych nieruchomości niż Nieruchomość, ani obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z wynajem i zarządzaniem innymi niż Nieruchomość nieruchomościami własnymi ani też nieruchomościami wydzierżawionymi. Oprócz przychodów z najmu/dzierżawy Nieruchomości, Sprzedający nie osiąga innych przychodów.

(iii) Działalność Nabywcy po nabyciu Nieruchomości

Nabywca jest spółką powołaną w grudniu 2022 r. w celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. W tym celu konieczne jest nabycie przez Nabywcę nieruchomości, które będzie następnie wynajmował lub dzierżawił.

Nabywca nie zatrudnia obecnie pracowników.

Działalnością operacyjną Nabywcy związana z poszukiwaniem i oceną biznesową możliwości zakupu nieruchomości mogących stanowić potencjalne źródło przychodów Nabywcy oraz środków na ich finansowanie zajmują się prokurent oraz prezes zarządu spółki. Obsługę księgowo-biurową Nabywcy świadczy na jego rzecz podmiot powiązany z grupy kapitałowej, której członkiem jest Nabywca.

Działalność Nabywcy finansowana jest z jego kapitału oraz dopłat do kapitału, w przyszłości planowane jest pozyskanie finansowania w ramach grupy kapitałowej Nabywcy lub finansowania zewnętrznego.

Obecnie Nabywca prowadzi działalność polegającą na lokowaniu środków finansowych pochodzących z kapitału zakładowego oraz dopłat wniesionych przez jego jedynego wspólnika i z tej działalności uzyskuje przychody.

Nabywca zamierza pozyskać środki na zakup Nieruchomości w drodze dopłat do kapitału Nabywcy dokonywanych przez jego jedynego wspólnika oraz pożyczki/pożyczek udzielanych Nabywcy przez jego jedynego wspólnika lub pozyskania finasowania zewnętrznego w oparciu o kredyt. W konsekwencji czego Nabywca musi samodzielnie pozyskać środki pieniężne oraz zawrzeć stosowne umowy dotyczące częściowego sfinansowania zakupu Nieruchomości, jej ubezpieczenia a także obsługi.

Na chwilę dokonania Transakcji Nabywca nie będzie właścicielem innych nieruchomości ani nie będzie jeszcze prowadził działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami (Nieruchomość będzie pierwszą nieruchomością nabywaną przez Nabywcę, przy czym nie wyklucza on nabywania kolejnych nieruchomości). W związku z powyższym bezpośrednio po Transakcji Nieruchomość będzie jedyną nieruchomością wynajmowaną przez Nabywcę osobom trzecim, a w ramach Przedmiotu Transakcji zawierać się będą (bezpośrednio po Transakcji) wszystkie aktywa trwałe posiadane na ten moment przez Nabywcę. Nieruchomość będzie stanowić jedyne (bądź główne) źródło jego przychodów operacyjnych.

Nabywca, po podpisaniu umów i nabyciu składników majątku, które umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej, (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością) zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Nabywca nie będzie prowadził na Nieruchomości działalności zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how (rozumiane jako określone informacje handlowe i operacyjne), jak również przy pomocy profesjonalnych usługodawców, z którymi zawrze umowy.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości i zawrze on nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione, a nie przejmie umów zawartych przez Sprzedającego. W szczególności Nabywca planuje zawrzeć nową umowę na zarządzanie Nieruchomością. Ponadto Kupujący zobowiązany będzie do zawarcia nowych umów w zakresie świadczenia określonych usług dedykowanych Nieruchomości, w tym zakresie, w jakim nie przejmie on umów zawartych przez Sprzedającego (w tym zwłaszcza umów o obsługę finansowo księgową Nieruchomości, umowy o pielęgnację zieleni na Nieruchomości, umowy o usługi w zakresie ochrony środowiska dot. Nieruchomości, umowy o odśnieżanie Nieruchomości, najem mat wejściowych przed Budynkiem, itp.). Bez zorganizowania przez Nabywcę zaplecza techniczno-zarządczego sprawne i niezakłócone funkcjonowanie Nieruchomości, a w konsekwencji świadczenie usług najmu nie będzie możliwe.

Z perspektywy Nabywcy, podjęcie przez niego kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Realizacja określonych zadań gospodarczych przez Nieruchomość po jej nabyciu przez Nabywcę możliwa będzie po połączeniu z innymi składnikami majątkowymi zorganizowanymi przez Nabywcę oraz w połączeniu z jego przedsiębiorstwem. Intencją Nabywcy jest by, po zrealizowaniu Transakcji i podpisaniu stosownych umów (np.: umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy innych umów wyżej wymienionych), możliwe było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej, w postaci wynajmu powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości, opodatkowanej VAT bezpośrednio po realizacji Transakcji.

Należy jednak zasygnalizować, iż w początkowym okresie, do kwietnia 2025 r. (tj. upływu terminu umowy najmu z głównym najemcą Nieruchomości) Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach lub zasadach do nich zbliżonych.

(iv) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Sprzedający i Nabywca nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo ani osobowo.

Nabywca złoży wraz ze Sprzedającym, przed dokonaniem Transakcji albo w Umowie Sprzedaży, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim znajdzie ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

O ile Strony tak uzgodnią, przed Umową Sprzedaży Zbywca wystąpi o zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i innych opłatach publicznoprawnych wydawane na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), co jest standardową praktyką w przypadku takich transakcji.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

Zarówno Sprzedający jak i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na dzień dokonania Transakcji.

(v) Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości od spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna ("Pierwotny Sprzedający") na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 grudnia 2010 r. nr.. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% i została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Pierwotnego Sprzedającego. Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Po zakupie Nieruchomości, Sprzedający prowadził działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej podmiotom trzecim podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT.

W odniesieniu do Nieruchomości, od momentu jej nabycia przez Sprzedającego do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Sprzedający nie wybudował innych budynków bądź budowli, jak również nie dokonywał w stosunku do istniejącego Budynku oraz Budowli wydatków na ich ulepszenie, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Również po złożeniu niniejszego wniosku i do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń Budynku oraz Budowli, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Posadowiony na działce budynek handlowo-usługowy stanowi budynek w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Poniżej znajduje się lista (uzupełniona w stosunku do wniosku z 2 marca 2023 r.), położonej na działce..., Infrastruktury Towarzyszącej wraz z ich klasyfikacją wg. Prawa Budowlanego:

˗ ogrodzenie terenu - budowla,

˗ parkingi naziemne - budowla,

˗ drogi - budowla,

˗ chodniki - budowla,

˗ oświetlenie terenu - budowla,

˗ pylon - budowla,

˗ stacja transformatorowa - budowla,

˗ śmietnik - budowla,

˗ sieć kanalizacyjna - budowla,

˗ sieć wodociągowa - budowla,

˗ drenaż terenowy i opaskowy - budowla,

˗ sieć energetyczna - budowla,

˗ bilboard - budowla,

˗ maszty reklamowe - budowla.

Budynek jest sklasyfikowany jako budynek handlowo-usługowy, klasa 1230 wg PKOB.

Klasyfikacja Infrastruktury Towarzyszącej wg PKOB, dokonana zgodnie ze stanem wiedzy Sprzedającego. Dodatkowo wskazują Państwo budowle, które nie zostały szczegółowe opisane we wniosku o interpretację, a które znajdują się na działce... i będą przedmiotem Transakcji.

˗ Ogrodzenie terenu - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, klasa 2420 wg PKOB

˗ Parkingi - Ulice i drogi pozostałe, klasa 2112 wg PKOB

˗ Drogi - Ulice i drogi pozostałe, klasa 2112 wg PKOB

˗ Chodniki - Ulice i drogi pozostałe, klasa 2112 wg PKOB

˗ Oświetlenie terenu - Ulice i drogi pozostałe, klasa 2112 wg PKOB

˗ Pylon drogowy - Ulice i drogi pozostałe, klasa 2112 wg PKOB

˗ Stacja transformatorowa - Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze, klasa 2224 wg PKOB

˗ Śmietnik - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, klasa 2420 wg PKOB

˗ Sieć kanalizacyjna - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej, klasa 2223 wg PKOB

˗ Sieć wodociągowa - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej, klasa 2222 wg PKOB

˗ Drenaż terenowy i opaskowy - Budowle inżynieryjne służące do nawadniania i kultywacji ziemi, klasa 2153 wg PKOB

˗ Sieć energetyczna - Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze, klasa 2224 wg PKOB

˗ Bilboard - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, klasa 2420 wg PKOB

˗ Maszty reklamowe - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, klasa 2420 wg PKOB.

Stosownie do wiedzy Sprzedającego i na podstawie wewnętrznej weryfikacji przeprowadzonej przez Spółkę, na działce nie znajdują się sieci przesyłowe będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Tym samym Spółka wskazuje, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podlega korekcie w zakresie infrastruktury technicznej, nienależącej do Sprzedającego, a znajdującej się na działce.

Spółka wskazuje, że cała Nieruchomość jest obecnie wykorzystywana do działalności gospodarczej Sprzedającego polegającej na wynajmowaniu powierzchni biurowych. Poszczególne powierzchnie Budynku są wynajmowane kilku najemcom, z tym że przeważająca część powierzchni Budynku jest wynajmowana przez jeden podmiot. Każdy z najemców posiada do swojego wyłącznego użytku określoną powierzchnię Budynku, a także prawo do korzystania z części wspólnych Budynku (klatki schodowe, windy) oraz prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości tj. chodniki, drogi, parkingi.

W konsekwencji, cała Nieruchomość jest wykorzystywana do świadczenia usług wynajmu powierzchni biurowych.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy należności pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość na dzień Transakcji nie będzie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Wnioskodawca wskazuje w szczególności, że chociaż teoretycznie istnieje możliwość przypisania przychodów i kosztów księgowych do Nieruchomości, to nie ma takiej technicznej i faktycznej możliwości w przypadku należności i zobowiązań księgowych. Taka alokacja należności i zobowiązań wymagałaby podjęcia przez Sprzedającego dodatkowych działań (np. przygotowanie odrębnych wyliczeń i kalkulacji, przyporządkowanie rozrachunków).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość na dzień Transakcji nie będzie wyodrębniona finansowo (co też zostało szczegółowo opisane we wniosku o interpretację). Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska w zakresie wyodrębnienia finansowego.

Wnioskodawca wskazuje, że przez "elementy infrastruktury technicznej nienależącej do sprzedającego" należy rozumieć sieci przesyłowe stanowiące własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 4, na działce nie znajdują się jednak ww. sieci przesyłowe.

Pytania

1. Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?

2. Czy dostawa Nieruchomości dokonana w ramach Transakcji będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a w przypadku gdy Strony Transakcji złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 kwietnia 2023 r.).

3. Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z nabycia Nieruchomości?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Pytanie 1:

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

A. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów "przedsiębiorstwo" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

B. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie "przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

a) Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe, oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: "Kodeks cywilny"). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnicę przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

b) Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z tego, iż Przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego (tj.: wierzytelności pieniężne, dokumentacja podatkowa i księgowa, know-how Sprzedającego (z wyłączeniem informacji handlowych zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji), prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedającego, należności podatkowe Sprzedającego, firma Sprzedającego, umowy o finansowanie działalności Sprzedającego), wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM), zgodnie z którą: "(...) Co do zasady, planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Zbywcy poza opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego Działek i prawem własności Budynków i Budowli oraz prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz Przenoszonymi Elementami.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy".";

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM), zgodnie z którą: "(...) Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.";

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.600.2018.2.KT), zgodnie z którą: "(...) Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ww. ustawy - Kodeks cywilny, gdyż - jak wynika z wniosku - transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Składniki majątkowe mające być przedmiotem Transakcji w momencie Transakcji nie będą posiadać zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Zbywcy. Przedmiotowa Nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Zbywane składniki majątku nie zostały przypisane do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Nie są również prowadzone osobne księgi rachunkowe w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości."

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wielu innych interpretacjach indywidualnych np. w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/Kr),

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:

- orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz

- orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

c. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji, Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki wskazane przez Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego) oraz Przenoszone Prawa i Obowiązki. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę za wyjątkiem Przenoszonych Praw i Obowiązków. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo (za wyjątkiem Umów Serwisowych, Umów na Media i Umów Bezpieczeństwa Przeciwpożarowego), na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

Okoliczność, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie w interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa zaprezentowanego również w interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. (0114- KDIP4-1.4012.8.2021.3.AM), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.600.2018.2.KT), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. (0112-KDIL1-2.4012.589.2019.3.PM).

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., (IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż " (...) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej."

C. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

a. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (0115- KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/Kr, stwierdził: "Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

b. Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

c. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości lub podejmowanie czynności zmierzające do znalezienia najemców Nieruchomości - poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Sprzedający jest spółką celową, którego działalność polega wyłącznie na wynajmie powierzchni komercyjnych w Nieruchomości, a w przedsiębiorstwie Sprzedającego prowadzona jest jedna ewidencja księgowa. Fakt braku innych rachunków bankowych niż te związane z Nieruchomością, czy braku zapisów księgowych niedotyczących działalności innej niż tej prowadzonej z użyciem Nieruchomości, nie powinien wpłynąć na konkluzję o braku wyodrębnienia finansowego. Zarówno bowiem rachunki bankowe, przychody Sprzedającego jak i księgi rachunkowe związane są z całokształtem działalności Spółki, które nie są alokowane/przypisane do Nieruchomości (pomimo faktu, że Sprzedający nie posiada innych nieruchomości), a są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Generalnie przychody i koszty Sprzedającego podzielone są na takie, która da się przypisać do całego projektu obejmującego Nieruchomość jak i do całej spółki. Od strony praktycznej dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych. Możliwe jest jednak zagregowanie odpowiednich kosztów czy przychodów do Nieruchomości (na podstawie odrębnego budżetu przychodów i kosztów), na potrzeby raportowania, czy w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat (który poziomem swojej dokładności oraz zaawansowania znacznie odbiegałby od statutowego rachunku zysku i strat sporządzanego przez Sprzedającego a wymaganego regulacjami prawa bilansowego), jak również bilansu Nieruchomości (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością, co wymagałoby jednak dodatkowych czynności). Niemniej, przygotowanie danych w takiej formie wymagałoby podjęcia dodatkowych działań po stronie Zbywcy (np. przygotowanie odrębnych wyliczeń i kalkulacji, przyporządkowanie rozrachunków). Dla Nieruchomości nie jest sporządzany budżet ani plan finansowy.

Należy podkreślić także, że nie zostaną przeniesione żadne zobowiązania dotyczące jakiejkolwiek formy finansowania czy środki finansowe w jakiejkolwiek formie (z wyłączeniem wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego środków związanych bezpośrednio z Nieruchomością).

W konsekwencji, nie jest możliwe stwierdzenie, że Nieruchomość posiada samodzielność finansową.

d. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. (0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: "interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału".

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

e. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie".

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

f. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych" (dalej: "Objaśnienia").

Stosownie do treści Objaśnień (podkreślenia i pogrubienia własne Zainteresowanych):

- " (...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (...);

- Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

- Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (...);

- Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (.);

- W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

˗ prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

˗ umowy o zarządzanie nieruchomością;

˗ umowy zarządzania aktywami;

˗ należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (...);

- Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (...);

- Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (...);

- W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

˗ ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,

˗ prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),

˗ prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,

˗ prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,

˗ prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,

˗ prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,

˗ prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,

˗ dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,

˗ dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

- W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)."

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji (jak Umowy Serwisowe, Umowy o Media czy Umowy Bezpieczeństwa Przeciwpożarowego), które zgodnie z ww. Objaśnieniami, nie powinny wpłynąć na ocenę czy przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

- umowa o zarządzanie nieruchomością,

- umowa zarządzania aktywami,

- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

- prawa i obowiązki z umów finansowania dotyczące działalności Sprzedającego, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Pytanie 2

Stanowisko Zainteresowanych (sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 28 kwietnia 2023 r.)

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku opisanej powyżej Transakcji dostawa Nieruchomości dokonana w ramach Transakcji, będzie zwolniona (z możliwością rezygnacji ze zwolnienia) z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a jednocześnie nie będzie zastosowany art. 43 ust. 1 oraz pkt 10a Ustawy o VAT.

Jednocześnie Zainteresowani, w celu opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze, że Działka wskazany w opisie zdarzenia przyszłego jest zabudowana Budynkiem i Budowlami, tym samym dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego zdarzenia przyszłego ma więc pojęcie "pierwszego zasiedlenia". Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej definicji do pierwszego zasiedlenia dochodzi, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu bądź gruntownym ulepszeniu zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie we wspomnianej definicji słów "nabywcy lub użytkownikowi" oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), TSUE wskazał, że: "Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu".

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT."

Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia prowadzi do wniosku, że za pierwsze zasiedlenie należy uważać, jako pierwszy, moment uzyskania pozwolenia na użytkowanie, gdyż w tym momencie dochodzi do pierwszego zajęcia budynku/budowli w celu ich użytkowania.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Wskazany powyżej przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Przy czym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie wskazane w tym przepisie dwa warunki.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: "Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (...) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki".

Moment pierwszego zasiedlenia Budynku/Budowli

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek oraz Budowle zostały nabyte przez Sprzedającego w 2010 r., natomiast pozwolenie na użytkowanie zostało uzyskanie w roku 2008.

Pierwsze zasiedlenie w stosunku do Budynku i Budowli nastąpiło więc w 2008 r. tj. w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Nawet gdyby przyjąć ww. pogląd za nieprawidłowy, to nie ulega wątpliwości, że pierwsze zasiedlenie Budynku i Budowli nastąpiło poprzez pierwszą czynność opodatkowaną w stosunku do nich czyli ich nabycie przez Sprzedającego w 2010 r. Przyjmując datę późniejszą, do pierwszego zasiedlenia doszło w 2010 r.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynku/Budowli.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa Nieruchomości powinna zostać zwolniona z VAT, gdyż upłyną 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia. Opodatkowanie VAT takiej dostawy będzie wymagało złożenia odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji.

Brak zwolnienia na podstawie innych przepisów ustawy o VAT

Zbywca poniósł koszt nabycia Nieruchomości z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wynajem powierzchni lub sprzedaż Nieruchomości po wybudowaniu Budynku/Budowli). Zbywca odliczył naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Nieruchomości. Zbywcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Budynku oraz Budowli, a zatem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy przedmiotowej Nieruchomości.

W przypadku Transakcji nie jest też konieczne odrębne rozpatrywanie nabycia działek, na których posadowiony jest Budynek i Budowle. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części, trwale związanych z gruntem, jest opodatkowana VAT (jednocześnie - bez zwolnienia z VAT), opodatkowana VAT (bez zwolnienia z VAT) będzie również dostawa gruntu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. (0114-KDIP1-1.4012.481.2019.2.MMA). W związku z powyższym, mając na uwadze, że Budynki/Budowle znajdujące się na działkach wchodzących w skład Nieruchomości będą opodatkowane VAT, sama dostawa działek, będzie opodatkowana VAT na tych samych zasadach.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Strony Transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT i opodatkowaniu Transakcji.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.181.2018.1.SM,

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

- interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.514.2018.1.PC,

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.1.DG.

Możliwość wydania interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do Transakcji

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują również, iż uwzględnienie pytania nr 2, dotyczącego braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przy dostawie Nieruchomości, w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w ich opinii zasadne i nie powinno budzić wątpliwości pod kątem potencjalnego wystąpienia o potwierdzenie w tym zakresie w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 42a Ustawy o VAT, "Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 4 Ustawy o VAT "Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku".

Kierując się zatem intencją ustawodawcy, wyrażoną w konstrukcji wskazanych wyżej przepisów (w szczególności w art. 42a pkt 2 Ustawy o VAT), wiążąca informacja stawkowa dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie VAT może być wydawana jedynie, gdy przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznych - kwalifikacji CN, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazany wyżej zamiar Ustawodawcy potwierdza również cytowany niżej fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3255), wprowadzającej instytucję wiążącej informacji stawkowej (Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1751).

Mianowicie "Zgodnie z projektowanymi przepisami WIS będzie decyzją wydawaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby opodatkowania VAT dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. WIS - zawierająca m.in. klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo według PKWiU - będzie mogła być wykorzystana przez podatnika również na potrzeby stosowania przepisów w zakresie VAT, które tę klasyfikację przywołują, np. opodatkowania VAT transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, na potrzeby stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, zwolnienia podmiotowego czy też zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej - art. 42a ustawy o VAT."

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, dostawa Nieruchomości podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT, przy czym w Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których podlega ona zwolnieniu z VAT (zwolnienia przedmiotowe), określone w art. 43 ust. 1 pkt 2), art. 43 ust. 1 pkt 9), art. 43 ust. 1 pkt 10) art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Analiza treści wskazanych wyżej regulacji Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zawarte w nich zwolnienia przedmiotowe, nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych, lecz skonstruowane są w sposób opisowy. Tym samym pytanie o możliwość zastosowania zwolnienia z VAT przy dostawie Nieruchomości nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU). W konsekwencji, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi w tym zakresie przez Organ w trybie postępowania interpretacyjnego.

Pytanie 3:

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, zakładając, że Strony Transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i opodatkowaniu Transakcji. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM,

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,

- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa

(w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych

i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'Enregistrement et des Domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż "rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów".

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

- przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

- nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży nieruchomości wraz z opisanymi poniżej składnikami majątku (dalej: "Transakcja").

Sprzedający prowadził i prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi.

Przedmiotem Transakcji ma być prawo własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem... oraz położonego na niej budynku oraz budowli.

Aktualnie na Nieruchomość składa się działka zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz budowle m.in.: ogrodzenie terenu, parkingi, drogi i chodniki, oświetlenie terenu, pylon.

Nieruchomość (w tym Budynek) jest wynajmowana (w częściach) przez kilka podmiotów, przy czym przeważająca jej część jest oddana w najem jednemu podmiotowi na podstawie jednej umowy najmu - głównemu najemcy.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającego i obecnie jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu oferowanych na rzecz innych podmiotów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa własności Nieruchomości (wraz ze znajdującym się Budynkiem oraz budowlami), dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy - następujących składników majątku:

Strony Transakcji ustaliły również, że poza składnikami majątku (lub prawami wynikającymi z zawartych umów) Sprzedającego, które zostaną przeniesione w Umowie Sprzedaży, intencją Kupującego jest przejęcie po Transakcji praw i obowiązków z następujących umów:

Strony Transakcji wskazują, że przeniesienie ww. umów może być uzależnione od uzyskania zgód dostawców ww. mediów i usług. W przypadku umów, co do których nie będzie zgody na przeniesienie praw z nich wynikających na Kupującego, Strony ustalą w Umowie Sprzedaży, że Sprzedający nie rozwiąże tych umów przez okres do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego, nie dłużej niż 6 miesięcy od dnia Transakcji i przez ten okres będzie refakturował na Kupującego koszty wynikające z tych umów w wysokości nominalnej (bez marż/narzutów, z ew. doliczeniem podatku VAT należnego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa).

Zgodnie z ustaleniami Stron, prawa i obowiązki związane ze sprzedawaną Nieruchomością co do zasady nie przejdą na Nabywcę. W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy szeregu składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedającego nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

Wszelkie pozostałe umowy zawarte przez Sprzedającego związane z Nieruchomością i niebędące przedmiotem transferu na Nabywcę w ramach Transakcji (tj. umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy o obsługę finansowo księgową Nieruchomości, umowy o pielęgnację zieleni na Nieruchomości, umowy o usługi w zakresie ochrony środowiska dot. Nieruchomości, umowy o odśnieżanie Nieruchomości, najem mat wejściowych przed Budynkiem umiejscowienie bezobsługowego urządzenia do dystrybucji środków higienicznych, najem pojemników na odpady), zostaną rozwiązane lub nie będą przeniesione na Nabywcę. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Nabywcy należności pieniężnych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika zatem z opisu sprawy, planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotem transakcji, jak wynika z wniosku, nie będzie m.in. know-how Sprzedającego, zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych, a także tajemnice przedsiębiorstwa. Nie będą przeniesione na rzecz Nabywcy należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem transakcji nie będzie "całe przedsiębiorstwo", gdyż zbywane aktywa stanowią jedynie część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy nie wskazali Państwo aby przedmiot Transakcji był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy tj. stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo. Przedstawiona we wniosku sytuacja wskazuje, że wybrane składniki będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią autonomicznego, zorganizowanego zespołu składników, które pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Wskazali Państwo bowiem, że na Dzień Transakcji, Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako formalny dział, wydział, oddział, a także nie są i nie będą na Dzień Transakcji dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat. Ponadto chociaż teoretycznie istnieje możliwość przypisania przychodów i kosztów księgowych do Nieruchomości, to nie ma takiej technicznej i faktycznej możliwości w przypadku należności i zobowiązań księgowych. Taka alokacja należności i zobowiązań wymagałaby podjęcia przez Sprzedającego dodatkowych działań (np. przygotowanie odrębnych wyliczeń i kalkulacji, przyporządkowanie rozrachunków).

Podali Państwo również, że Nabywca, po podpisaniu umów i nabyciu składników majątku, które umożliwią prowadzenie działalności gospodarczej, (jak np. umowa o zarządzanie nieruchomością) zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni nabytej Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how (rozumiane jako określone informacje handlowe i operacyjne), jak również przy pomocy profesjonalnych usługodawców, z którymi zawrze umowy.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, który zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione, a nie przejmie umów zawartych przez Sprzedającego. W szczególności Nabywca planuje zawrzeć nową umowę na zarządzanie Nieruchomością. Ponadto Kupujący zobowiązany będzie do zawarcia nowych umów w zakresie świadczenia określonych usług dedykowanych Nieruchomości, w tym zakresie, w jakim nie przejmie on umów zawartych przez Sprzedającego (w tym zwłaszcza umów o obsługę finansowo księgową Nieruchomości, umowy o pielęgnację zieleni na Nieruchomości, umowy o usługi w zakresie ochrony środowiska dot. Nieruchomości, umowy o odśnieżanie Nieruchomości, najem mat wejściowych przed Budynkiem, itp.). Bez zorganizowania przez Nabywcę zaplecza techniczno-zarządczego sprawne i niezakłócone funkcjonowanie Nieruchomości, a w konsekwencji świadczenie usług najmu nie będzie możliwe.

Realizacja określonych zadań gospodarczych przez Nieruchomość po jej nabyciu przez Nabywcę możliwa będzie po połączeniu z innymi składnikami majątkowymi zorganizowanymi przez Nabywcę oraz w połączeniu z jego przedsiębiorstwem. Intencją Nabywcy jest by, po zrealizowaniu Transakcji i podpisaniu stosownych umów (np.: umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy innych umów wyżej wymienionych), możliwe było nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej, w postaci wynajmu powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości, opodatkowanej VAT bezpośrednio po realizacji Transakcji.

Zatem sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W konsekwencji opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi więc, w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwości czy planowana dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w przypadku gdy Strony Transakcji złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:

Rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go np. w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT:

W myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku", "budowli", "urządzenia budowlanego". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane:

ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane:

Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane:

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane:

Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający sprzeda Nabywcy działkę nr... zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym (Budynek) oraz budowlami tj. ogrodzenie terenu, parkingi naziemne, drogi, chodniki, oświetlenie terenu, pylon, stacja transformatorowa, śmietnik, sieć kanalizacyjna, sieć wodociągowa, drenaż terenowy i opaskowy, sieć energetyczna, bilboard, maszty reklamowe (Budowle).

Należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynku i budowli znajdujących się na ww. działce nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano we wniosku Sprzedający nabył prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 grudnia 2010 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23% i została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Pierwotnego Sprzedającego.

Po zakupie Nieruchomości, Sprzedający prowadził działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie powierzchni biurowej podmiotom trzecim podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W odniesieniu do Nieruchomości, od momentu jej nabycia przez Sprzedającego do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Sprzedający nie wybudował innych budynków bądź budowli oraz nie dokonywał w stosunku do istniejących obiektów wydatków na ulepszenie, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej. Również po złożeniu niniejszego wniosku i do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości Sprzedający nie zamierza dokonywać żadnych ulepszeń Budynku oraz Budowli, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w stosunku Budynku oraz Budowli doszło do pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem dostawa Budynku oraz Budowli będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skoro dostawa Budynku oraz Budowli będzie objęta zwolnieniem uregulowanym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa gruntu działki nr..., na której Budynek i Budowle są posadowione również będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Sprzedający jak i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na dzień dokonania Transakcji.

Nabywca złoży wraz ze Sprzedającym, przed dokonaniem Transakcji albo w Umowie Sprzedaży, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie, w jakim znajdzie ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Skoro więc dostawa Budynku oraz Budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10, to Nabywca oraz Sprzedający będący zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi mogą zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej dostawy.

W związku z powyższym, gdy przed dniem dokonania planowanej dostawy Nieruchomości, Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy, to wówczas planowana transakcja sprzedaży Budynku i Budowli będzie opodatkowania właściwą dla Budynku i Budowli stawką podatku VAT. Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa działki gruntu nr..., na której Budynek oraz Budowle są posadowione również będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla Budynku i Budowli.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości sformułowane w niniejszej sprawie dotyczą prawa do obniżenia przez Kupującego kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że zarówno Sprzedający jak i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni na dzień dokonania Transakcji. Nabywca przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaną podatkiem VAT. Majątek nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej lub wyłączonej od opodatkowania. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Kupującego opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele komercyjne.

Zatem w związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jednocześnie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ustawy, Nabywca będzie miał również prawo ubiegać się o zwrot ewentualnej różnicy podatku na rachunek bankowy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanego. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.