0111-KDIB3-2.4012.137.2022.1.MN - Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy aportu zespołu składników majątku do nowo utworzonej Spółki z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Od ponad 30 lat Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej Wnioskodawca, JDG) w zakresie:

- urządzeń ciśnieniowych przeznaczonych do pełnienia, transportu i magazynowania gazów - produkcja nowych, remonty i badaniach okresowych (legalizacja) eksploatowanych zbiorników

- badania prototypów nowych zbiorników celem minimalizacji niebezpiecznych zdarzeń wskutek ekstremalnej eksploatacji

- badania techniczne zbiorników po wypadkach i pożarach razem z Urzędem Dozoru Technicznego i Transportowym Dozorem Technicznym

- produkcja i przygotowania zbiorników dla Szkoły Głównej Służby Pożarniczej - badania zachowania i zabezpieczeń w pożarach i sytuacjach ekstremalnych (butle i wiązki butli do tlenu, acetylenu i wodoru oraz zbiorniki samochodowe do gazów, naczynia kriogeniczne do CNG)

- doradztwo techniczne

- pełnienie i handel gazami.

W związku z przejściem na emeryturę Wnioskodawca założył (3 wspólników) spółkę z o.o. (dalej Sp. z o.o.), do której planuje wnieść aportem przedsiębiorstwo. Kontynuowanie działalności w formie Sp. z o.o. pozwoli na dalszy rozwój przedsiębiorstwa.

Siedziba firmy mieści się w R. i tam też ma siedzibę Sp. z o.o. Jest to jedyna lokalizacja i miejsce prowadzenia działalności JDG.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i w Polsce rozlicza wszelkie podatki. Sp. z o.o. prowadzi działalność wyłącznie w Polsce rozliczając również podatki wyłącznie w Polsce.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do Sp. z o.o. i objęcie za to nowych udziałów w tym podmiocie. Wartość tego aportu (jako wkładów) będzie określona na podstawie szczegółowej wyceny. Przedmiotem aportu do Sp. z o.o. będzie całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości wymienionej w pkt 1 powyżej.

Z chwilą wniesienia aportu do Sp. z o.o. zostanie zawarta umowa dzierżawy lub najmu (dalej jako najem) ww. nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. z o.o. Sp. z o.o. będzie z tych nieruchomości realnie korzystać po wniesieniu doń aportu (tak jak dotychczas JDG). Ponieważ najem ww. nieruchomości będzie najmem środków trwałych (bo taki mają one status) uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu przychody będą nadal przychodami z działalności gospodarczej. Prowadzona dotychczasowa aktywność ograniczy się, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do Sp. z o.o., jedynie do wynajmu.

Wnoszone aportem przedsiębiorstwo do Sp. z o.o. bez ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, a i tak będzie korzystało z ww. nieruchomości na podstawie umowy najmu. Skutek będzie więc taki, iż per saldo Sp. z o.o. będzie korzystała ze wszystkich składników będących uprzednio we władaniu. Tak więc przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do Sp. z o.o. będą więc elementy wymienione w art. 55¹ k.c., definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników, służący prowadzeniu działalności gospodarczej i zapewniając w okresie zarówno wniesienia aportu jak i po nim pełne wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Wyłączenie ww. nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 55¹ k.c. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w innej formie jak wynajem (co w omawianym przypadku będzie miało miejsce), co nadal świadczy o bycie aportu jako przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości.

Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu, w ramach Sp. z o.o., prawa korzystania z nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego. Podkreślić należy również, że na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Sp. z o.o. będzie kontynuowała tę samą działalność gospodarczą, co JDG przed wniesieniem aportu do Sp. z o.o.

W przedsiębiorstwie są zatrudnieni pracownicy, którzy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do Sp. z o.o., będą zatrudnieni w Sp. z o.o. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23 ⁽¹⁾ kodeksu pracy. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a działalność tej spółki jest opodatkowana podatkiem VAT.

Po wniesieniu aportu do Sp. z o.o., Wnioskodawca będzie obciążał ten podmiot kwotami czynszu za najem ww. nieruchomości i będą w związku z tym wystawione faktury VAT.

Wnioskodawca nie planuje zbywania nieruchomości.

Co istotne umowa najmu nieruchomości będzie umową długoterminową obwarowaną klauzulami zabezpieczającymi Sp. z o.o. przed jej rozwiązaniem przed upływem co najmniej 5 lat.

Pytania

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Sp. z o.o., ale z wyłączeniem własności nieruchomości przy jednoczesnym oddaniu nieruchomości Sp. z o.o. w najem na okres przynajmniej 5 lat, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt I ACr 527/96 - "Wyłączenie z woli stron poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa nie oznacza zatem wcale, że czynność prawna nie ma za przedmiot przedsiębiorstwo".

Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari, w którym stwierdził, że celem ww. operacji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: "przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej".

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: "Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości".

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Okoliczności przedstawione w ocenie Wnioskodawcy wskazują, że planowana transakcja wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, będzie wyłączona z opodatkowania w myśl art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa. Bowiem przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwią nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę, a więc: maszyny, urządzenia i narzędzia wykorzystywane w procesie produkcji, środki transportu, komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki), meble biurowe, wyroby gotowe, środki pieniężne, zakupione towary handlowe, wyposażenie, oprogramowanie księgowe, należności, zobowiązania, prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, baza klientów i dostawców oraz inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, w tym niezbędne uprawnienia i licencje. Ponadto pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy zostaną zatrudnieni w spółce z o.o.

Zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako aport do X. będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej zbywcy w zakresie produkcji wyrobów stalowych.

W niniejszej sprawie z czynności zbycia majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyłączona zostaje nieruchomość, jednakże z chwilą wniesienia aportu, nieruchomość ta zostanie przekazane nabywcy na podstawie długotrwałej umowy najmu, dzięki czemu Spółka będzie mogła kontynuować działalność produkcyjną i handlową dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy. Należy podkreślić, że na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że: "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że "Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej Wnioskodawca, JDG) w zakresie:

- urządzeń ciśnieniowych przeznaczonych do pełnienia, transportu i magazynowania gazów - produkcja nowych, remonty i badaniach okresowych (legalizacja) eksploatowanych zbiorników

- badania prototypów nowych zbiorników celem minimalizacji niebezpiecznych zdarzeń wskutek ekstremalnej eksploatacji

- badania techniczne zbiorników po wypadkach i pożarach razem z Urzędem Dozoru Technicznego i Transportowym Dozorem Technicznym

- produkcja i przygotowania zbiorników dla Szkoły Głównej Służby Pożarniczej - badania zachowania i zabezpieczeń w pożarach i sytuacjach ekstremalnych (butle i wiązki butli do tlenu, acetylenu i wodoru oraz zbiorniki samochodowe do gazów, naczynia kriogeniczne do CNG)

- doradztwo techniczne

- pełnienie i handel gazami.

W związku z przejściem na emeryturę Wnioskodawca założył (3 wspólników) spółkę z o.o. (dalej Sp. z o.o.), do której planuje wnieść aportem przedsiębiorstwo. Kontynuowanie działalności w formie Sp. z o.o. pozwoli na dalszy rozwój przedsiębiorstwa.

Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do Sp. z o.o. i objęcie za to nowych udziałów w tym podmiocie. Przedmiotem aportu do Sp. z o.o. będzie całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości wymienionej w pkt 1 powyżej.

Z chwilą wniesienia aportu do Sp. z o.o. zostanie zawarta umowa dzierżawy lub najmu ww. nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. z o.o. Spółka będzie z tych nieruchomości po wniesieniu aportu realnie korzystać. Najem ww. nieruchomości będzie najmem środków trwałych. Uzyskiwane z tego tytułu przychody będą nadal przychodami z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Prowadzona dotychczasowa aktywność ograniczy się, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do Sp. z o.o., jedynie do wynajmu.

Wnoszone aportem przedsiębiorstwo bez ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot. Przedmiotem planowanej transakcji będą zdaniem Wnioskodawcy elementy wymienione w art. 55¹ k.c., definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników, służący prowadzeniu działalności gospodarczej i zapewniając w okresie zarówno wniesienia aportu jak i po nim pełne wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.

Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości. Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu, w ramach Sp. z o.o., prawa korzystania z nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego. Na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Sp. z o.o. będzie kontynuowała tę samą działalność gospodarczą, co JDG przed wniesieniem aportu.

W przedsiębiorstwie są zatrudnieni pracownicy, którzy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do Sp. z o.o., będą zatrudnieni w Sp. z o.o. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23 ⁽¹⁾ kodeksu pracy. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a działalność tej spółki jest opodatkowana podatkiem VAT.

Po wniesieniu aportu do Sp. z o.o., Wnioskodawca będzie obciążał ten podmiot kwotami czynszu za najem ww. nieruchomości i będą w związku z tym wystawione faktury VAT.

Umowa najmu nieruchomości będzie umową długoterminową obwarowaną klauzulami zabezpieczającymi Spółkę przed jej rozwiązaniem przed upływem co najmniej 5 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy przy tak przedstawionym opisie sprawy dotyczą kwestii czy wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Sp. z o.o., ale z wyłączeniem własności nieruchomości przy jednoczesnym oddaniu nieruchomości Sp. z o.o. w najem na okres przynajmniej 5 lat, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że planowana transakcja wniesienia do Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci opisanych składników materialnych i niematerialnych, o których mowa we wniosku, będzie wyłączona spod zakresu ustawy o podatku VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, jako zbycie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności handlowej. Jak wynika z opisu sprawy na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ponadto co istotne Sp. z o.o. będzie kontynuowała tę samą działalność gospodarczą, co JDG przed wniesieniem aportu.

W niniejszej sprawie z czynności zbycia majątku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy co prawda wyłączona zostanie nieruchomość, jednakże zostanie przekazana Spółce z o.o. do używania na podstawie umowy dzierżawy lub najmu, dzięki czemu Spółka będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca. Wyłączenie nieruchomości, co Wnioskodawca podkreślił we wniosku nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontunuowania przez Sp. z o.o. działalności prowadzonej dotychczas przez JDG.

Wnoszone do Spółki aportem przedsiębiorstwo będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot.

Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia wskazanego we wniosku majątku do Sp. z o.o. będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).