0111-KDIB3-2.4012.119.2018.2.JM - Brak prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu dotyczącego poprawy jakości powietrza.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "XXX" - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "XXX".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.119.2018.1.JM.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 19 marca 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina, zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Jest także osobą prawną jednostką samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, dążąc do poprawy jakości powietrza jest od 2015 r. w trakcie realizacji programu pn. "XXX".

Projekt jest realizowany przez Wnioskodawcę w partnerstwie z 61 innymi partnerami, w przeważającej większości gminami z województwa XXX. W ramach projektu podejmowane będą działania na rzecz poprawy jakości powietrza w XXX, stanowiące element implementacji programu ochrony jakości powietrza (zwanego dalej "programem"), przyjętego uchwałą Sejmiku Województwa xx nr XXX (ostatnia aktualizacja Uchwała Sejmiku Województwa... nr XXX z dnia XXX 2017 r.).

Projekt jest realizowany wspólnie przez partnerów (beneficjentów) i koordynowany przez Województwo XXX (beneficjent koordynujący), jako lidera projektu. Umowa partnerska zawarta pomiędzy liderem a partnerami, szczegółowo wskazuje, jaki zakres prac ma do wykonania w ramach projektu każdy z partnerów.

Zadania Wnioskodawcy w projekcie, jak również partnerami będącymi gminami, są związane z realizacją programu.

Wnioskodawca w zakresie realizacji programu powinien prowadzić następujące zadania:

Do zadań Wnioskodawcy wynikających z programu, a realizowanych w ramach projektu, należało przeprowadzanie działań wiążących się z następującymi wydatkami:

Instytucją, która nadzoruje realizację projektu w programie jest Komisja Europejska. Przepływ środków jest następujący: Województwo XXX, otrzymuje środki z Komisji Europejskiej a następnie przekazuje ich część, we właściwej wysokości, wynikającej z wniosku aplikacyjnego i harmonogramu realizacji projektu, pozostałym partnerom.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W ramach realizacji projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że projekt zintegrowany pn. "XXX" dotyczy przyspieszenia wdrażania Programu ochrony powietrza dla województwa XXX, i trwa od 2015 do 2023 r., jego zasięg jest międzynarodowy. Urząd Marszałkowski Województwa xx jest beneficjentem koordynującym. Projekt polega na budowie ogólnokrajowej sieci Ekodoradców, których działania mają wspierać osiągnięcie przez Polskę celów pakietu energetyczno-klimatycznego Unii Europejskiej, a w konsekwencji przyczynić się do poprawy jakości powietrza.

W projekcie uczestniczy xx gmin i xx Ekodoradców. Zadaniem projektu jest podejmowanie działań mających na celu poprawę świadomości wśród mieszkańców gminy w zakresie ochrony powietrza, szkodliwości oddychania zanieczyszczonym powietrzem, pozyskanie dofinansowań do wymiany źródeł ciepła, montażu instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła i mikroinstalacji fotowoltaicznych. Odbywa się to przez realizację prelekcji, działań informacyjno-promocyjnych, konkursów, akcji edukacyjnych, spotkań informacyjnych, eko-pikników dla dzieci i mieszkańców gminy. Do zadań Ekodoradcy zatrudnionego w ramach realizacji projektu należy m.in.:

* aktualizacja i integracja gminnych strategii służących poprawie jakości powietrza zawartych w Planie gospodarki niskoemisyjnej, Programie ograniczania niskiej emisji oraz założeniach do planu zaopatrzenia w ciepło, paliwa gazowe i energię elektryczną,

* nadzór nad wdrażaniem przyjętej w gminie strategii gospodarki niskoemisyjnej poprzez inicjowania działań i inwestycji służących ograniczeniu emisji zanieczyszczeń powietrza,

* pomoc w osiąganiu celów programu ochrony powietrza dla województwa XXX,

* pozyskiwanie zewnętrznego wsparcia finansowego dla gminy na realizację zidentyfikowanych potrzeb w zakresie inwestycji i działań ograniczających emisję zanieczyszczeń, podnoszących efektywność energetyczną i budujących świadomość społeczną w tym zakresie,

* pozyskiwanie zewnętrznego wsparcia finansowego na realizację programów pomocowych dla mieszkańców służących ograniczaniu emisji zanieczyszczeń, pomoc dla mieszkańców w skorzystaniu z tych programów, w tym pomoc w prawidłowym wypełnieniu wniosku,

* udzielanie porad mieszkańcom w zakresie wymiany źródła centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej (optymalizacja doboru rodzaju i mocy źródła ciepła) oraz modernizacji energetycznej budynku (z możliwością wykorzystania badania kamerą termowizyjną),

* prowadzenie edukacji mieszkańców, organizacja spotkań w zakresie oszczędności zużycia energii oraz ekologicznych i zdrowotnych korzyści z wymiany źródeł ciepła,

* współpraca z władzami gminy stanowiąc wsparcie wójta gminy w prowadzeniu skutecznej polityki poprawy jakości powietrza/dostarczanie wsparcia decydentom, informowanie i angażowanie władz gminy,

* współpraca z lokalnymi mediami, telewizją, księżmi, lokalnymi grupami działania, organizacjami pozarządowymi, Ochotniczą Strażą Pożarną, Sołtysami, Radnymi Gminy, lekarzami, firmami energetycznymi, drogowcami, izbami gospodarczymi/rolniczymi etc.,

* przygotowywanie raportów, zestawień, sprawozdań dla Zespołu Zarządzającego UM,

* stała współpraca z Zespołem Zarządzającym UM oraz Centrum Kompetencji,

* zebranie informacji w celach inwentaryzacyjnych - stworzenie ankiety, prowadzenie spotkań w celu dokonania inwentaryzacji źródeł emisji w gminie,

* współpraca i komunikowanie się z innymi podmiotami zajmującymi się ochrona powietrza (np. z innymi organami administracji publicznej, z powołanymi w WFOŚiGW w KKK ekspertami ds. energetyki etc.),

* stałe podnoszenie kwalifikacji poprzez udział w studiach podyplomowych, warsztatach, szkoleniach oraz konferencjach,

* udział w cyklicznych spotkaniach organizacyjnych dla Ekodoradców organizowanych przez Zespół Zarządzający UM,

* Ekodoradca, którego wynagrodzenie pochodzi ze środków projektu, może realizować jedynie zadania mieszczące się w ramach Projektu zintegrowanego w zakresie wdrażania Programu ochrony powietrza dla województwa XXX.

W związku z realizacją projektu od września 2016 r. do marca 2018 r. zostały zrealizowane następujące działania:

A. Spotkania i wydarzenia

* Edukacyjno-promocyjne spotkania dla dzieci z klas 4-6 zostały przeprowadzone przez Ekodoradcę we wszystkich 19 Szkołach Podstawowych znajdujących się na terenie Gminy. W spotkaniach uczestniczyło około 776 uczniów. Celem zajęć było uświadomienie dzieci, że powietrze jest wszechobecne i niezbędne do życia, a jego czystość jest źródłem zdrowia oraz uwrażliwienie dzieci na miejsca, w których mogą być narażone na kontakt z zanieczyszczeniami. Na spotkaniach poruszano tematy: Projekt w Gminie, niska emisja, pyły PM 10, PM 2,5, smog, źródła zanieczyszczeń powietrza, wpływ zanieczyszczonego powietrza na zdrowie, jak walczyć o czyste powietrze. Zachęcanie do czytania książki "XXX", oraz oddania pracy na konkurs plastyczny "XXX". Na koniec spotkania dzieci oglądają filmiki edukacyjne "XXX",

* Spotkania z Radnymi i Sołtysami Gminy. Ilość spotkań 3. Liczba uczestników około 65 osób. Podczas spotkań przedstawiano działania realizowane w ramach projektu, planowane działania Ekodoradcy w ramach projektu oraz informowanie o aktualnych zmianach dotyczących projektu zintegrowanego. Dystrybucja plakatów, ankiet, broszur i ulotek,

* Spotkania informacyjno-edukacyjne z mieszkańcami w budynkach OSP, szkołach, ośrodkach kultury znajdujących się na terenie Gminy. Ilość spotkań 13, liczba uczestników około 403 osób. Program spotkań: Projekt w Gminie w zakresie gospodarki niskoemisyjnej, wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych, Uchwała Antysmogowa dla..., Dofinansowanie na wymianę starych kotłów, Edukacja ekologiczna (podstawowe pojęcia dotyczące niskiej emisji, zapylenia, polskich norm jakości powietrza, wpływ zanieczyszczonego powietrza na zdrowie).

* Ekodoradca Gminy wykonywał nieodpłatnie badania budynków na terenie gminy przy pomocy kamery termowizyjnej. W 2017 i 2018 r. pomiar wykonano w około 50 budynkach.

* Wydarzenie sportowo-rekreacyjno-rozrywkowe pt. "XXX". XXX jest to międzynarodowe wydarzenie organizowane w ramach obchodów 25-lecia programu które tym razem organizowała Gmina - w przepięknym zakątku XXX. W sobotnie przedpołudnie 6 maja 2017 r. na terenie Gminy w miejscowości xx około 100 fascynatów ruchu na świeżym powietrzu wzięło udział w wydarzeniu sportowo-rekreacyjno-rozrywkowym. Celem wydarzenia była promocja projektu zintegrowanego, świętowanie obchodów 25-lecia programu, zachęcanie przez Ekodoradcę do aktywnego trybu życia na świeżym powietrzu.

* Konkursy organizowane dla dzieci ze Szkół Podstawowych i Gimnazjum - liczba uczestników 510 osób. Konkurs plastyczny pt. "XXX" Konkurs na nagranie filmu (spotu) pt. "XXX". Gminny Konkurs Ekologiczny "XXX".

* Wydarzenie pt. "XXX" organizowane na pływalni dla 90 osób, uczniów które wzięły udział w konkursie plastycznym pt. "XXX" oraz konkursie na nagranie filmu (spotu) pt. "XXX", udział w wydarzeniu był pewnego rodzaju nagrodą za udział w konkursach.

* Akcja sadzenia drzew pt. "XXX" maja 2017 r. Gmina rozpoczęła akcję sadzenia drzew pt. "XXX". Projekt skierowany został do 7 Gimnazjów znajdujących się na terenie Gminy. Uczniowie klasy trzeciej Gimnazjum uczestniczyli w spotkaniach pt. "XXX", a następnie zasadzili symboliczne drzewka na terenie szkoły oraz wokół swoich domów. Liczba uczestników 290 osób.

* Wydarzenie promocyjno-rekreacyjno-rozrywkowe pt. "XXX". Liczba uczestników xx osób.

* Wystawa ekologicznych kotłów stoisko ekologiczne, mieszkańcy mieli możliwość obejrzenia ekologicznych kotłów i uzyskania fachowej porady instalatorów. Ilość uczestników około xx osób.

* Zajęcia promocyjne prowadzone przez Ekodoradcę dla Przedszkolaków ilość uczestników 40 osób.

* Akcja pt. XXX polegała na zamówieniu 2200 sztuk zeszytów promocyjnych. Okładki zeszytów zostały zaprojektowane tak aby wykorzystać jak największą ilość grafik przygotowanych przez KAS, jako ulotki i broszury. Na zeszytach znajdują się również zdjęcia prac plastycznych wykonanych przez dzieci Szkół Podstawowych z terenu Gminy w ramach konkursu "XXX". Zaletą akcji jest to, że zeszyt będzie wykorzystywany przez dzieci przez dłuższy czas niż zwykła ulotka. Dodatkowo posłuży uczniom jako praktyczny zeszyt 60 - kartkowy.

* Inna spotkania około 10 - Spotkania z Menagerami Projektów, Lekarzami, Dyrektorami Szkół, Doradcami Energetycznymi, Ekodoradcami z innych gmin, lokalnymi liderami.

B. Materiały edukacyjne.

Do głównych materiałów Ekodoradcy należą: ulotki, plakaty i broszury zaprojektowane i przygotowane przez ZZZZ, Urząd Marszałkowski Województwa XXX, książki pt.: "XXX", "XXX". W ramach projektu zaprojektowano i rozdystrybuowano materiały promocyjne tj. roll-up, naklejki, zeszyty, kubki, smycze, karteczki, światełka, brelok, numery startowe, flagi, maszty, banery, tabliczki, vouchery, ulotki pt. "XXX". Liczba przygotowanych ulotek i broszur około 2530 szt., liczba rozdystrybuowanych ulotek i broszur około 980, liczba przygotowanych i rozdystrybuowanych plakatów około 474 szt., liczba rozdystrybuowanych innych materiałów edukacyjnych ponad 3848 szt.

C. Wykorzystanie mediów.

Wiele informacji na temat działań w ramach projektu XXX, uchwały antysmogowej, dotacji jest umieszczanych w lokalnej prasie, radiu, Internecie. Ekodoradca sukcesywnie umieszcza na stronie internetowej urzędu Gminy informacje na temat projektu. Porady i pomoc udzielana mieszkańcom.

Przyjmowanie i pomoc udzielana mieszkańcom w biurze telefonicznie oraz e-mailowo ponad 2800 porad w wypełnianiu ankiet dot. OZE, wymiany źródeł ciepła, pomiarów kamerą termowizyjną, projektu. Ekodoradca jest osobą kontaktową w sprawach działań projektu, dofinansowań z RPO działanie 4.4, oraz kontynuuje realizacje projektów montażu Odnawialnych źródeł energii w 2015 r.

D. Programy dofinansowania dla mieszkańców.

Przyjmowanie i analiza ankiet. Obsługa programów e-RPO, SL2014. Przygotowanie umów dla mieszkańców, managerów projektów, wykonawców. Realizacja, obsługa i koordynowanie projektów RPO na lata 2014-2020. Poddziałanie 4.4.2, 4.4.3 oraz 4.1.1. dotyczących uzyskania dofinansowania na wymianę kotłów oraz montaż Odnawialnych Źródeł Energii.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu "Czy lider oraz każdy z partnerów realizowali projekt indywidualnie tj. każdy indywidualnie dokonując zakupu towarów i usług w zakresie dotyczącym wyłącznie jego części?" Wnioskodawca wskazał, że "Tak. Każdy z partnerów realizował projekt indywidualnie tj. dokonywał zakupu towarów i usług w zakresie dotyczącym swojej części. Wszelkie faktury dokumentujące zakupy związane z realizacją projektu, były nabywane na Gminę."

Gmina jest wskazana jako nabywca w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu tylko w odniesieniu do zadań realizowanych przez Gminę.

W związku z realizowanymi działaniami Gminy w ramach projektu dokonywane były następujące zakupy udokumentowane fakturami VAT:

1. Zakup komputera wraz z osprzętem dla Ekodoradcy zatrudnionego w ramach projektu.

2. Wydruk i opracowanie graficzne materiałów promocyjnych - roll-up, naklejki (potrzebne do oklejenia komputera i innych zakupów), plakaty, broszury, maszty, banery, tabliczki, roll-up, naklejki, smycze, breloki, termosy, ulotki pt. "xx".

3. Obsługa cateringowa i organizacyjna wydarzenia sportowo-rekreacyjno-rozrywkowego pt. "XXX".

4. Vouchery na basen potrzebne do realizacji wydarzenia organizowanego na pływalni dla 90 osób, uczniów które wzięły udział w konkursie plastycznym pt. "XXX" oraz konkursie na nagranie filmu (spotu) pt. "XXX", wydarzenie pt. "XXX" miało charakter edukacyjno-rozrywkowy. Udział w wydarzeniu był pewnego rodzaju nagrodą za udział w konkursach promocyjnych XXX.

5. Usługa przygotowanie terenu pod stoiska na wystawę kotłów oraz namiot promocyjny Ekodoradcy. W dniach 8-9 lipca 2017 r. wystawcy z całej XXX przyjechali do XXX zaprezentować swoje najlepsze okazy koni, bydła, królików, gołębi, owiec i kóz na VI XXX. Wystawie towarzyszyły prezentacje niskoemisyjnych urządzeń grzewczych spełniające warunki ekoprojektu. W wydarzeniu nie zabrakło stoiska Ekologicznego. Gminny Ekodoradca zatrudniony w ramach projektu zintegrowanego przybliżał zainteresowanym mieszkańcom zagadnienia z zakresu efektywności energetycznej, odnawialnych źródeł energii i tłumaczył, jak mogą one pomóc w walce o czyste powietrze na terenie gminy i całego województwa XXX.

6. Zakup 2200 szt. zeszytów promocyjnych dla dzieci. Zeszyty promocyjne zostały rozdysponowane we wszystkich szkołach Podstawowych na terenie Gminy.

Wszelkie zakupy realizowane przez Gminę w ramach projektu zintegrowanego były konsultowane i potwierdzone przez beneficjenta koordynującego Urząd Marszałkowski Województwa XXX.

Gmina nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usług polegających na wymianie urządzeń grzewczych. Gmina będzie wyłącznie rozdysponować dofinansowanie, które otrzyma w ramach innego projektu. Projekt "XXX" nie dotyczy udzielania mieszkańcom dofinansowania do wymian kotłów, lecz realizacji działań informacyjno-promocyjno-edukacyjnych.

Mieszkańcy nie wnosili i nie będą wnosić na rzecz Gminy wpłat z tytułu wymiany urządzeń grzewczych lub z tytułu innych działań podejmowanych w związku z realizacją projektu. Projekt "XXX" nie dotyczy udzielania mieszkańcom dofinansowania do wymian kotłów, lecz realizacji działań informacyjno-promocyjno-edukacyjnych.

Gmina nie dokonywała i nie będzie dokonywała zakupów towarów i usług związanych z wymianą urządzeń grzewczych. Zakupu urządzeń grzewczych będzie dokonywał wyłącznie mieszkaniec. Projekt "XXX" nie dotyczy udzielania mieszkańcom dofinansowania do wymian kotłów, lecz realizacji działań informacyjno-promocyjno-edukacyjnych.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu "Czy Gmina zawierała/będzie zawierała z mieszkańcami umowy?" Wnioskodawca wskazał, że "w ramach realizacji projektu "Wdrażanie Programu ochrony powietrza dla województwa XXX" Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami gminy umów."

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu "Co jest przedmiotem zawartej z mieszkańcem umowy? Do czego zgodnie z umową zobowiązana jest Gmina, a do czego mieszkaniec?" Wnioskodawca wskazał, że "w ramach realizacji projektu "Wdrażanie Programu ochrony powietrza dla województwa XXX" Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami gminy umów."

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu "Czy w ww. umowie są zawarte postanowienia dotyczące zobowiązania się właścicieli budynków mieszkalnych (mieszkańców) do dokonywania wpłat na pokrycie kosztów związanych z wymianą urządzeń grzewczych oraz z działaniami promocyjnymi i edukacyjnymi?" Wnioskodawca wskazał, że "w ramach realizacji projektu "Wdrażanie Programu ochrony powietrza dla województwa XXX" Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami gminy umów."

Gmina w ramach ww. projektu nie będzie dokonywała wymiany urządzeń grzewczych w obiektach użyteczności publicznej. W ramach projektu będą realizowane wyłącznie działania informacyjno-promocyjno-edukacyjne. W związku z powyższym zagadnieniami wskazane w podpunkcie od a) do c) nie znajdują uzasadnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w świetle obowiązujących przepisów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "XXX"?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu pn. "XXX", nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, art. 119 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług - w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - o ile umowy te są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. III SA/Wa 3303/16 w zakresie włączenia do kręgu podatników VAT organów władzy publicznej działających na podstawie umów cywilnoprawnych - nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność, której cel nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09, LEX nr 559520): "Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług".

Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT był już przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować, jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zadanie te są sprecyzowane m.in. w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 217 z późn. zm.). W art. 84 POŚ wskazano, że w celu doprowadzenia do przestrzegania standardów jakości środowiska w przypadkach wskazanych ustawą lub przepisami szczególnymi, w drodze aktu prawa miejscowego, tworzone są programy.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 POŚ Sejmik województwa, w terminie 18 miesięcy od dnia otrzymania wyników oceny poziomów substancji w powietrzu i klasyfikacji stref, o których mowa w art. 89 ust. 1, określa, w drodze uchwały, program ochrony powietrza. Program ochrony powietrza, jako program powstały na skutek wykonania dyspozycji zawartej w akcie ustawowym, określa obowiązki różnych podmiotów w zakresie działań związanych w ochroną powietrza, w tym obowiązki samorządu województwa, powiatów i gmin.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu nie są spełnione.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Nie zaistniał żaden bezpośredni lub pośredni związek dokonanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu zakupów z jakimikolwiek wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nabyte towary i usługi w ramach realizacji projektu wykorzystywał w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa do realizacji których został Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołany.

Zatem Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy.

Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, jak również fakt, że Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane z realizacją projektu nie jako podatnik podatku VAT, lecz jako organ władzy. Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "XXX".

Tak samo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2015 r. znak IBPP1/4512-180/15/MS wydanej na wniosek Gminy Miejskiej... odnoszącej się również do realizacji projektu "..." realizowanego w ramach instrumentu wdrażanego przez Komisję Europejską - tzw. Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, dążąc do poprawy jakości powietrza jest od 2015 r. w trakcie realizacji programu "XXX". W ramach projektu będą realizowane wyłącznie działania informacyjno-promocyjno-edukacyjne. Gmina nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usług polegających na wymianie urządzeń grzewczych. Zakupu urządzeń grzewczych będzie dokonywał wyłącznie mieszkaniec. W ramach realizacji projektu gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami gminy umów. Gmina będzie wyłącznie rozdysponować dofinansowanie, które otrzyma w ramach innego projektu. Gmina w ramach ww. projektu nie będzie również dokonywała wymiany urządzeń grzewczych w obiektach użyteczności publicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Podnieść należy, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Jak zostało wcześniej wskazane, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej mieści się również m.in. ochrona środowiska i przyrody, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe wskazuje, że Wnioskodawca nabyte w ramach projektu towary i usługi, związane z działaniami informacyjno-promocyjno-edukacyjnymi podejmowanymi w ramach projektu wykorzystuje w zakresie realizowanych przez siebie zadań publicznych nałożonych na Wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym), do realizacji których został Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego powołany.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Mieszkańcy nie wnosili i nie będą wnosili na rzecz Gminy wpłat z tytułu wymiany urządzeń grzewczych lub z tytułu innych działań podejmowanych w związku z realizacją projektu. Dofinansowanie ze środków UE otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu nie stanowi zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXX w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.