0111-KDIB3-2.4012.110.2020.2.MD - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości stanowiącej teren budowlany.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 31 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika zobowiązanego do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawczyni za podatnika zobowiązanego do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.110.2020.1.MD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 31 marca 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy sprzedaży nr REP "A" NUMER XXX Wnioskodawczyni stała się wraz z A. H. (mąż) współwłaścicielem nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina K. powiat, województwo, stanowiącej działki ewidencyjne nr 1,2 o łącznej powierzchni 0,2938 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą nr x.

Z Wnioskodawczynią skontaktował się przedstawiciel firmy "D" S.A. z siedzibą w K. i wyraził zainteresowanie zakupem powyższej nieruchomości. Dnia 23 grudnia 2019 r. w Kancelarii Notarialnej w C. przed notariuszem M.G. zawarta została umowa przedwstępna sprzedaży ww. nieruchomości pod warunkami (Repertorium A nr 4979/2019), w której Wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać firmie "D" S.A. z siedzibą w K. przedmiotową nieruchomość.

W umowie tej zawarty był szereg warunków jakie muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia końcowej umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw pracownikom firmy "D." S.A. do występowania w imieniu Wnioskodawczyni przed organami administracji publicznej na uzyskiwanie decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej przez firmę D. inwestycji na przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni podpisała z pełnomocnikiem firmy D. umowę dzierżawy na działki nr 1 i 2 w dniu 23 grudnia 2019 r. na okres trzech miesięcy, odpłatnie, w której wyraziła zgodę na dysponowanie przez firmę D. całą nieruchomością na cele budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód opinii itp.

Dla przedmiotowych działek obowiązuje MPZP, z którego wynika, że działki 1 i 2 położone w K. leżą na terenie o przeznaczeniu podstawowym: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zabudowa zagrodowa i usługowa nieprodukcyjna. Przeznaczenie dopuszczalne w MPZP dla tych działek to: zabudowa wielorodzinna, zabudowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Działki mają dostęp do drogi publicznej ul. M. poprzez wytyczoną drogę wewnętrzną.

Wnioskodawczyni nigdy nie wnioskował o zmianę przeznaczenia ww. działek w MPZP.

Na ww. działce nr 1 i 2 nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie prowadzę działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej powiązanej z usługami deweloperskimi.

Na przedmiotowych działkach nigdy nie były prowadzone żadne działania marketingowe w celu sprzedaży działki, nie była ona wystawiana w biurach nieruchomości. Przed zawarciem umowy przedwstępnej z przedstawicielem firmy D. nie były i nie będą do momentu sprzedaży czynione żadne działania zmierzające do zwiększenia wartości ww. działki.

Przedmiotowe działki nigdy nie były udostępniane innym podmiotom.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z usługami deweloperskimi.

Umowa przedwstępna sprzedaży dotyczy dwóch działek o nr 1 i 2, na których docelowo ma powstać market spożywczy "D." - Kupujący to "D. S.A. z siedzibą w K. przy ul. O., KRS XXX, NIP XXX, REGON XXX.

Warunkami jakie ustalono w umowie przedwstępnej sprzedaży działek o nr 1 i 2 są:

Na Sprzedającym ciążą następujące prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej:

Na Kupującym ciążą następujące prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej:

Wnioskodawczyni w swoim imieniu udzieliła pełnomocnictwa przedstawicielowi firmy D. do zamawiania i pobierania dokumentów dot. nieruchomości oznaczonych nr geodezyjnymi: 1, 2, 5 położonych w miejscowości K., gmina K. (zaświadczeń, odpisów, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów). A pełnomocnictwo ważne było do 29 lutego 2019 r.

Do czasu zawarcia umowy finalnej strona kupująca nie będzie dokonywać żadnych inwestycji infrastrukturalnych, które mogłyby zwiększyć atrakcyjność nieruchomości będącej przedmiotem transakcji.

Do czasu zawarcia umowy przenoszącej własność Kupujący musi wykonać szereg czynności wynikających z warunków umowy które wiążą się z nakładami finansowymi takimi jak chociażby przygotowanie dokumentacji projektowej, wykonanie badań gruntu czy uzyskanie wszystkich uzgodnień mediów.

Na podstawie umowy sprzedaży w dniu 29 lipca 2019 r. Rep. A X/2019 przed notariuszem T. G. Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem działek oznaczonych nr geodezyjnymi: 1, 2, położonych w miejscowości K., gmina K., dla których Sąd Rejonowy w Cz. prowadzi księgę wieczystą X/3, które to Wnioskodawczyni nabyła na potrzeby osobiste w zamyśle z przeznaczeniem w przyszłości na budowę domów jednorodzinnych dla dzieci Wnioskodawczyni.

Nabyte działki od dnia 29 lipca 2019 r. nie są wykorzystywane w żaden sposób, a jedynie jako istniejący na nich sad dostarczał Wnioskodawczyni owoców.

Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym, a owoce z sadu wykorzystywała do własnych potrzeb.

Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań przed sprzedażą ww. działek, które mogły by zwiększyć wartość nieruchomości.

Decyzja o sprzedaży ww. działek nastąpiła spontanicznie po atrakcyjnej ofercie kupna jaka wpłynęła od firmy D.

W momencie sprzedaży nieruchomości oznaczonych nr geodezyjnymi: 1, 2 działki te będą stanowiły teren niezabudowany.

Ww. działki objęte są MPZP obowiązującym w K. a uchwalonym w dniu 29 grudnia 2005 r. i leżą na terenie oznaczonym symbolem MN, RN, U, (DG) gdzie przeznaczenie podstawowe to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zabudowa zagrodowa i usługowa nieprodukcyjna a przeznaczenie dopuszczalne to zabudowa wielorodzinna, zabudowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na ww. działkach nie ma żadnych budowli tym samym działki te nie są zabudowane.

Będące przedmiotem sprzedaży działki nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku.

Na pytanie Organu "Czy Wnioskodawczyni posiada jeszcze inne nieruchomości (lub udziały w nieruchomościach) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanej we wniosku), jeśli tak to jakie?", Wnioskodawczyni wskazała, że "ma w posiadaniu z przeznaczeniem do sprzedaży dom jednorodzinny wraz z działką w miejscowości K. ul. M."

Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży żadnych innych swoich nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zbywając w drodze sprzedaży wyżej opisane nieruchomości Wnioskodawczyni stanie się podatnikiem VAT zobowiązanym do uiszczenia podatku od towarów i usług?

2. Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tj. sprzedaż nieruchomości stanowiącej wspólnotę majątkową małżeńską, na rzecz firny, z którą Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną - będzie stanowiło dla wnioskodawczyni czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione w piśmie z 31 marca 2020 r.):

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż opisanych nieruchomości stanowi sprzedaż incydentalną. Sprzedaż nie nosi znamion wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Z uwagi na powyższe w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego zbywając nieruchomość Wnioskodawczyni nie staje się podatnikiem VAT.

Kupującą opisaną nieruchomość składającą się z działek nr 1 i 2 będzie firma D. S.A., która figuruje w rejestrze podatników VAT. Firma D. S.A. będzie prowadziła na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą.

Oczywiście zbywając wyżej opisaną nieruchomość będącą wspólnotą majątkową małżeńską Wnioskodawczyni jest wspólnie z mężem zobowiązana do uiszczenia podatku jednak zdaniem Wnioskodawczyni uznając sprzedaż ww. działek jako czynność jednorazową Wnioskodawczyni nie staje się w tej transakcji podatnikami VAT i czynność ta takim podatkiem od towarów i usług nie powinna być objęta. Sprzedaż opisanych nieruchomości stanowi sprzedaż incydentalną i w żaden sposób nie nosi znamion wykonywanej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nigdy nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Z uwagi na powyższe w świetle złożonego wniosku wraz z uzupełnieniami stanu faktycznego opisanymi powyżej zbywając nieruchomość nie staje się podatnikiem VAT i o taką ocenę i interpretacje proszę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni objętych zakresem zadanego pytania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 23 grudnia 2019 r. zawarta została umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki nr 1 i 2 pod warunkami, w której Wnioskodawczyni zobowiązała się sprzedać firmie "D." S.A. przedmiotową nieruchomość. W umowie tej zawarty był szereg warunków jakie muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia końcowej umowy sprzedaży. Warunkami jakie ustalono w umowie przedwstępnej sprzedaży działek o nr 1 i 2 są: uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, składającej się z działek gruntu nr 1, 2, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,60 m² w tym sala sprzedaży o pow. 400 m² wraz z miejscami parkingowymi w ilości 20 miejsc postojowych, uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcja Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym, uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych, uzyskanie przez Wnioskodawczynię własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT, ustanowienie przez Wnioskodawczynię na rzecz Kupującego nieodpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności gruntowej polegającej na prawie przechodu i przejazdu przez działkę nr 5, położonej w K., zmiany przeznaczenia działki gruntu położonej w K. o nr 5 z gruntów ornych na drogę.

Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw pracownikom firmy "D." S.A. do występowania w imieniu Wnioskodawczyni przed organami administracji publicznej na uzyskiwanie decyzji i pozwoleń, które umożliwią zrealizowanie planowanej przez firmę D. inwestycji na przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni w swoim imieniu udzieliła pełnomocnictwa przedstawicielowi firmy D. do zamawiania i pobierania dokumentów dotyczących nieruchomości oznaczonych nr geodezyjnymi: 1, 2, 5 położonych w miejscowości K., gmina K. (zaświadczeń, odpisów, wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów).

Ponadto Wnioskodawczyni podpisała z pełnomocnikiem firmy D. umowę dzierżawy na działki nr 1 i 2 w dniu 23 grudnia 2019 r. na okres trzech miesięcy, odpłatnie, w której wyraził zgodę na dysponowanie przez firmę D. całą nieruchomością na cele budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, itp. Do czasu zawarcia umowy przenoszącej własność Kupujący musi wykonać szereg czynności wynikających z warunków umowy które wiążą się z nakładami finansowymi takimi jak chociażby przygotowanie dokumentacji projektowej, wykonanie badań gruntu czy uzyskanie wszystkich uzgodnień mediów.

W świetle powyższego uznać należy, że nabywca działki, dokonał i będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawczynię ww. działek nr 1 i 2. Pomimo że ww. czynności dokonywane są i będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw pracownikom firmy "D." S.A. do występowania w imieniu Wnioskodawczyni przed organami administracji publicznej.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupującego, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictw, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki będące nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży ww. działek nr 1 i 2, nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. działek, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej działki będące własnością Wnioskodawczyni będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają działki o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż działek nr 1 i 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką (Kupującym) umowę dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Wydzierżawianie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek powoduje, że działki te utraciły charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowych powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni w związku z jej sprzedażą będzie działała jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw:

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945 z późn. zm.), ustawa określa:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt prawa administracyjnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w momencie sprzedaży nieruchomości oznaczonych nr geodezyjnymi: 1, 2 działki te będą stanowiły teren niezabudowany. Ww. działki objęte są MPZP obowiązującym w K. a uchwalonym w dniu 29 grudnia 2005 r. i leżą na terenie oznaczonym symbolem MN, RN, U, (DG) gdzie przeznaczenie podstawowe to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zabudowa zagrodowa i usługowa nieprodukcyjna a przeznaczenie dopuszczalne to zabudowa wielorodzinna, zabudowa związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym, ww. działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż wskazanych wyżej działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, będące przedmiotem sprzedaży działki nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem dostawa przez Wnioskodawczynię działek nr 1 i 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. działek nr 1 i 2, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działek będzie stanowiła - wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy - dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa ww. działek opodatkowana będzie według właściwej stawki podatku. Zatem Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych sprzedaży działki dla współwłaściciela działek (męża Wnioskodawczyni).

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.