0111-KDIB3-1.4012.906.2021.1.WN - VAT od obrotu wierzytelnościami

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2021 r. (data wpływu 22 października 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia:

- czy udzielanie limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu jak i wtedy, gdy limit bieżący jest udzielany w oparciu o przedpłatę dokonaną

przez Klienta, oraz czynności związane z wykonaniem Dyspozycji Finansowych stanowią razem z innymi czynnościami składającymi się na Usługę X jedno świadczenie

złożone (kompleksowe),

- czy świadczenie usług X, w tym udzielenie limitu bieżącego w oparciu o przedpłaty i realizację Dyspozycji Finansowych, jest opodatkowane i nie korzysta ze zwolnienia z

podatku VAT

- jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy udzielanie limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu jak i wtedy, gdy limit bieżący jest udzielany w oparciu o przedpłatę dokonaną przez Klienta, oraz czynności związane z wykonaniem Dyspozycji Finansowych stanowią razem z innymi czynnościami składającymi się na Usługę X jedno świadczenie złożone (kompleksowe) oraz czy świadczenie usług X, w tym udzielenie limitu bieżącego w oparciu o przedpłaty i realizację Dyspozycji Finansowych, jest opodatkowane i nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w Polsce.

Spółka jest usługodawcą usługi X, która jest świadczona odpłatnie na rzecz polskich firm działających w branży transportowej.

Usługobiorcami Usługi X są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne, które zawarły z Wnioskodawcą umowę na świadczenie Usługi X (dalej: "Klient" lub w liczbie mnogiej "Klienci").

W ramach Usługi X Klient dokonuje na rzecz Wnioskodawcy przelewu wierzytelności (cesji), jakie przysługują mu wobec kontrahentów za wykonane usługi transportowe (przewozy), a Wnioskodawca przyznaje Klientowi limit kwotowy, w ramach którego Klient może dokonywać transakcji za pośrednictwem wydanej mu karty paliwowej lub finansować zaakceptowane przez Spółkę zakupowe faktury VAT oraz inne płatności wynikające z zobowiązań Klienta (np. zobowiązania wobec ZUS, firm leasingowych, etc.). Spółka nie dopuszcza przyznania limitu kwotowego na rzecz Klienta, który nie dokonał uprzedniej cesji wierzytelności.

Szczegółowe zasady dotyczące cesji wierzytelności oraz przyznawania limitów kwotowych są określone w umowie i regulaminie świadczenia usługi oraz zostały przedstawione w dalszej części wniosku.

Usługa jest świadczona przy wsparciu elektronicznego systemu będącego własnością Spółki, który służy wprowadzaniu danych dotyczących zgłaszanych przez Klientów wierzytelności (dalej: "System").

Niezależnie od otrzymywania limitów kwotowych w zamian za przelew wierzytelności, Klienci Spółki mogą skorzystać również z "Doraźnej Pomocy", tj. świadczenia polegającego na możliwości otrzymania środków gotówkowych bez konieczności zabezpieczenia cesją wierzytelności. Warunki i zasady świadczenia Usługi X oraz otrzymania "Doraźnej Pomocy" są regulowane jedną umową oraz regulaminem. Przyznanie świadczenia w ramach "Doraźnej Pomocy" jest dopuszczalne tylko dla podmiotów będących klientami, tj. podmiotów, które zawarły umowę umową na Usługi X. Świadczenia w ramach "Doraźnej Pomocy" są przewidziane tylko dla Klientów (tj. podmiotów, które zawarły umowę na świadczenie usługi Usługi X oraz dokonują przelewów wierzytelności. Spółka wskazuje, że z uwagi na ograniczenia w zakresie kwoty, liczby świadczeń w danym okresie oraz krótkiego terminu zwrotu kwoty, świadczenia udzielane w ramach "Doraźnej Pomocy" mają charakter incydentalny oraz uzupełniający w stosunku do innych świadczeń składających się na Usługi X.

W zamian za świadczenie Usługi X Spółce należne jest od Klienta wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w okresach rozliczeniowych zgodnie z postanowieniami regulaminu (i załączników do regulaminu) oraz umowy. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od czynności dokonywanych przez strony w ramach świadczenia Usługi X oraz innych okoliczności zaistniałych w toku świadczenia Usługi X, takich jak (katalog przykładowy): liczba przeprowadzonych weryfikacji kontrahentów Klienta, liczba przeprowadzonych weryfikacji wierzytelności, sfinansowanie faktury w trybie przyspieszonym, dokonanie wypłaty środków przyznanych w ramach limitu kwotowego na rachunek bankowy. Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od sposobu dochodzenia wierzytelności od kontrahentów Klienta objętych cesją, ani od liczby czynności dokonanych celem dochodzenia tych należności.

USŁUGA X

Przez wskazany wyżej limit kwotowy rozumie się maksymalny limit miesięczny oraz limit bieżący. Klient w danym okresie rozliczeniowym może zbudować limit bieżący nie większy niż maksymalny limit miesięczny.

Na podstawie wniosku złożonego przez Klienta i oceny jego zdolności płatniczych, Spółka określa w umowie na świadczenie Usługi X z danym Klientem maksymalny limit miesięczny, oznaczający maksymalną wartość kwotową transakcji dokonanych w ramach Usługi X, której Klient nie może przekroczyć w okresie rozliczeniowym, niezależnie od ilości i wartości zgłoszonych wierzytelności.

Klientowi przyznawany jest również limit bieżący, który dotyczy danego miesiąca rozliczeniowego, oznaczający maksymalną wartość kwotową transakcji dokonanych w ramach Usługi X, którą Klient może wykorzystać w danym miesiącu rozliczeniowym.

a) Akceptacja kontrahentów Klienta

Zanim Klient będzie mógł zgłaszać swoje wierzytelności zobowiązany jest do zgłoszenia swoich kontrahentów w celu ich zaakceptowania przez Spółkę.

Spółka dokonuje oceny zdolności płatniczej zgłoszonych przez Klienta kontrahentów. W wyniku oceny, Spółka dokonuje akceptacji - po pozytywnej ocenie zdolności płatniczej -

albo odrzucenia kontrahentów. Weryfikacja kontrahenta może mieć charakter zautomatyzowany przy wykorzystaniu funkcjonalności Systemu.

Kontrahenci zgłaszani przez Klientów powinni być wypłacalni, tj. nie powinni zalegać z płatnościami na rzecz Klienta oraz innych podmiotów, a ponadto ich kondycja finansowa

powinna być na tyle stabilna, aby istniało wysokie prawdopodobieństwo terminowej spłaty wszelkich należności.

Spółka dokonuje oceny wiarygodności zgłoszonego przez Klienta kontrahenta, w tym w szczególności dokonuje oceny jego wypłacalności w oparciu o różnego rodzaju źródła

informacji. W razie oceny negatywnej danego kontrahenta, Klient nie będzie mógł zgłaszać w Systemie wierzytelności wobec tego kontrahenta. Pozytywna ocena danego

Kontrahenta pozwala na zgłaszanie w Systemie wierzytelności wobec niego.

Kontrahent, który został oceniony pozytywnie, może być przez Spółkę w każdym czasie oceniony negatywnie, jeśli Spółka pozyska uzasadnione podstawy by przypuszczać, że

kontrahent ten przestał być wypłacalny lub jego wypłacalność jest istotnie zagrożona.

b) Akceptacja wierzytelności

Przelew (cesja) konkretnej wierzytelności jest inicjowana przez Klienta poprzez zgłoszenie wierzytelności.

Wierzytelności zgłaszane przez Klientów powinny spełniać następujące warunki:

c) Klient prawidłowo zrealizował zlecenie transportowe (umowę przewozu), będące podstawą danej wierzytelności, co oznacza, że nie zgłoszono żadnych zarzutów co do jego

realizacji, czy przewożonego towaru, jak również nie istnieją żadne podstawy uzasadniające zgłoszenie takich zarzutów w przyszłości,

d) w zleceniu transportowym (umowie przewozu) strony nie wyłączyły, ani nie ograniczyły w żaden sposób możliwości dokonywania cesji wierzytelności wynikających z danego

zlecenia transportowego (umowy przewozu).

Do każdego zgłoszenia wierzytelności Klient zobowiązany jest załączyć komplet dokumentów będących podstawą danej wierzytelności, tj.:

Spółka może zażądać od Klienta dodatkowej dokumentacji, jeśli w jej ocenie będzie ona konieczna w celu weryfikacji danej wierzytelności i/lub wykonanej przez Klienta usługi przewozu.

Spółka zastrzega sobie prawo do odmowy przyjęcia zgłoszonej wierzytelności, jeżeli:

a) wierzytelność nie spełnia wymogów, o których mowa powyżej,

b) Klient nie dostarczył dokumentacji, o której mowa powyżej,

c) w ocenie Spółki istnieje uzasadniona wątpliwość co do bezsporności wierzytelności i/lub wypłacalności kontrahenta.

c) Przyznanie i wykorzystanie limitu

Wysokość przyznanego przez Spółkę limitu bieżącego uzależniona jest od bieżącej sytuacji płatniczej kontrahentów Klienta, którzy pozytywnie przeszli proces akceptacji.

Limit bieżący może stanowić 100% łącznej wartości zgłoszonych, zaakceptowanych przez Spółkę i podlegających przelewowi wierzytelności Klienta w danym miesiącu rozliczeniowym. Wskazana wartość procentowa może ulec zmianie w szczególnych okolicznościach, np. może zostać obniżona w stosunku do wierzytelności zaakceptowanych przez Spółkę w kwocie przekraczającej ustalony limit.

Przyznany limit bieżący, w zależności od postanowień umowy na świadczenie Usługi, Klient może wykorzystać na:

d) finansowanie wypłat gotówkowych za pośrednictwem platformy prowadzonej przez instytucję płatniczą oraz finansowanie wypłat gotówkowych na rachunek bankowy Klienta - dalej łącznie jako "Dyspozycje Finansowe".

Spółka dokonując Finansowania Faktur, stosuje kurs euro sprzedaży banku Santander z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia faktury do finansowania.

Niewykorzystany limit bieżący przechodzi na następny okres rozliczeniowy, jednak łączna wartość limitu bieżącego nie może być większa niż uzgodniony maksymalny limit miesięczny.

Klientowi może również zostać przyznany limit bieżący bez wskazywania wierzytelności do przelewu, przy czym wówczas Klient ustanawia uprzednio zaakceptowane przez usługodawcę zabezpieczenie w formie przedpłaty, dokonanej na indywidualne konto bankowe Klienta. Klient otrzymuje wówczas limit bieżący w wysokości 100% przedpłaty. Sytuacje takie występują sporadycznie, jako uzupełnienie limitu przyznawanego w zamian za zgłoszone wierzytelności, np. dotyczyć to może sytuacji, gdy wartość środków dostępnych w ramach limitu bieżącego nie jest wystarczająca, aby uregulować nimi zobowiązanie klienta - np. zobowiązanie, jakie Klient chciałby uregulować wynosi 100 jednostek, ale dostępny dla Klienta limit bieżący jedynie 95, wówczas Klient może "dopłacać" do limitu brakujące 5 jednostek i w ten sposób może uregulować swoje zobowiązanie w całości. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka zrezygnuje z oferowania takiej możliwości i udzielenie limitu będzie możliwe co do zasady jedynie w drodze zgłoszonych i zaakceptowanych przez Wnioskodawcę wierzytelności.

Klientowi może zostać przyznany limit bieżący na odmiennych zasadach niż te wskazane powyżej, w oparciu o indywidualne ustalenia dokonane pomiędzy Spółką a Klientem.

Podkreślenia wymaga jednak, że w żadnym z ww. przypadków Spółka nie dopuszcza przyznania limitu kwotowego na rzecz Klienta, który nie dokonał uprzedniej cesji wierzytelności.

W przypadku, gdy zgłaszane przez Klienta wierzytelności są wyrażone w euro, Wnioskodawca przekazując środki na limit bieżący Klienta, stosuje kurs euro zgodny ze zleceniem transportowym (umową przewozu) lub, w przypadku braku takich zapisów, średni kurs euro Narodowego Banku Polskiego obowiązujący na dzień przed powstaniem obowiązku podatkowego (np. data dostawy, sprzedaży, wykonania usługi).

W momencie uregulowania przez kontrahenta wierzytelności Spółka stosuje kurs euro kupna banku Santander obowiązujący na dzień przed momentem zapłaty. W przypadku gdy pomiędzy dniem przyznania limitu bieżącego Klientowi a momentem uregulowania wierzytelności przez kontrahenta, powstanie różnica powodująca zmianę wartości wierzytelności, Spółka rozliczy różnicę w następujący sposób:

W przyszłości sposób ustalania właściwego kursu może się zmienić.

d) Przelew wierzytelności

Klient każdorazowo przenosi na rzecz Spółki wierzytelności wraz ze wszystkimi prawami z nią związanymi lub wynikającymi z umowy z danym kontrahentem.

Klient oświadcza ponadto, że:

a) wierzytelność przelewana na rzecz Spółki jest bezsporna i wymagalna (bądź będzie wymagalna w terminie nie późniejszym niż 90 dni od dnia zgłoszenia wierzytelności

w Systemie), a także wolna od obciążeń i wad prawnych,

b) nie zawarł z kontrahentem żadnej umowy zmniejszającej wartość zbywanej wierzytelności, jak również nie jest mu wiadomo, aby istniały jakiekolwiek zobowiązania Klienta

wobec kontrahenta dające kontrahentowi prawo do potrącenia wzajemnych rozliczeń,

c) zbywana wierzytelność nie jest zajęta w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym, jak również nie jest objęta postępowaniem układowym czy postępowaniem

upadłościowym, d) nie wyłączono ani nie ograniczono na mocy umowy z kontrahentem możliwości dokonania przelewu Wierzytelności.

Przelew wierzytelności na Spółkę następuje w momencie zaakceptowania przez Spółkę za pośrednictwem Systemu wierzytelności zgłoszonej przez Klienta w Systemie.

Spółka może podjąć decyzję o cesji zwrotnej na rzecz Klienta z obowiązkiem spłaty przez Klienta przedmiotowej wierzytelności w razie:

Obowiązek spłaty przez Klienta wierzytelności objętej cesją zwrotną wynika z tego, że dokonanie cesji zwrotnej nie wpływa na wysokość uprzednio przyznanego Klientowi limitu kwotowego. W takim przypadku spłata wierzytelności nie stanowi w żadnym wypadku wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usługi X

e) Dochodzenie wierzytelności

Przelewając wierzytelność na Spółkę, Klient może wybrać odpłatną opcję gwarancji jej zapłaty:

Niezależnie od tego, czy Klient wybierze opcję gwarancji zapłaty, Spółka może podjąć działania zmierzające do odzyskania na swoją rzecz od kontrahenta nabytej w ramach umowy cesji wierzytelności i wstrzymać się z dokonaniem cesji zwrotnej.

Spółka rozpoczyna proces dochodzenia nabytej wierzytelności po upływie terminu płatności i kontynuuje go do momentu zapłaty, ustalenia braku możliwości wyegzekwowania zapłaty nabytej wierzytelności poprzez działania przewidziane w regulaminie, a także po dokonaniu cesji zwrotnej nabytej wierzytelności.

W ramach czynności dochodzenia wierzytelności Spółka może podejmować następujące działania:

- kontakt telefoniczny z kontrahentem Klienta w celu ustalenia terminu zapłaty,

- wysłanie za pośrednictwem poczty elektronicznej wezwania do zapłaty wierzytelności,

- wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty wierzytelności,

- przekazanie informacji o zadłużeniu do biura informacji gospodarczej

Spółka nie prowadzi procesu dochodzenia na swoją rzecz nabytej w ramach umowy cesji wierzytelności i niezwłocznie po upływie terminu płatności dokonuje cesji zwrotnej, w sytuacji gdy pozyska wiarygodną informację, że brak płatności wynika z następujących okoliczności:

a) Klient (lub jego podwykonawcy) nie wykonał lub wykonał niewłaściwie umowę zlecenia transportowego, b) brak zapłaty jest uzasadniony innymi okolicznościami.

Mimo to w takim przypadku, na podstawie indywidualnych ustaleń z Klientem Spółka może podjąć lub kontynuować proces dochodzenia wierzytelności po dokonaniu jej cesji zwrotnej na rzecz Klienta.

Podstawą takich działań jest indywidualne porozumienie pomiędzy Spółką a Klientem.

Niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udzielanie Klientowi przez Spółkę limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu jak i wtedy, gdy limit bieżący jest udzielany w oparciu o przedpłatę dokonaną przez Klienta, oraz czynności związane z wykonaniem Dyspozycji Finansowych stanowią razem z innymi czynnościami składającymi się na Usługę X jedno świadczenie złożone (kompleksowe)?

2. Czy świadczenie Usługi X, w tym udzielanie limitu bieżącego w oparciu o przedpłaty i realizacja Dyspozycji Finansowych, jest opodatkowane VAT i nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT? 

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Udzielanie Klientowi przez Spółkę limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu jak i wtedy, gdy limit bieżący jest udzielany w oparciu o przedpłatę

dokonaną przez Klienta, oraz czynności związane z wykonaniem Dyspozycji Finansowych stanowią razem z innymi czynnościami składającymi się na Usługę X jedno

świadczenie złożone (kompleksowe).

2. Świadczenie Usługi X, w tym udzielanie limitu bieżącego w oparciu o przedpłaty i realizacja Dyspozycji Finansowych, jest opodatkowane VAT i nie korzysta ze zwolnienia z

podatku VAT.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę, które nie stanowi dostawy towarów.

Równocześnie, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące również kilka czynności pomocniczych. W takich sytuacjach należy dla potrzeb podatku VAT potraktować dane świadczenie jako jedną czynność opodatkowaną (dostawę towarów lub świadczenie usług). W związku z tym wszelkie świadczenia mające charakter pomocniczy i uzupełniający w stosunku do świadczenia głównego powinny podzielić jego los prawno-podatkowy w zakresie stawki podatku oraz zasad opodatkowania podatkiem VAT. Świadczenie podstawowe, tak samo jak świadczenia pomocnicze, może stanowić towar albo usługa.

Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i dyrektywy unijne nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało jednak ukształtowane na gruncie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unie Europejskiej (dalej: "TSUE"), sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S TSUE wskazał: w takich przypadkach należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Istnienie jednego świadczenia należy stwierdzić, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV TSUE stwierdził, że: "mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).

W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, Primback, Rec. str. 13833, pkt 45).

Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzając, iż: "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Powyższe podejście jest również szeroko aprobowane w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Zatem ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia w przypadku co najmniej dwóch czynności, które w sensie ekonomicznym są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość.

Świadczenie pomocnicze nie przedstawia przy tym dla klienta wartości samej w sobie i nie realizuje tego samego celu, co świadczenie główne. Celem czynności pomocniczej tworzącej razem z czynnością dominującą świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę czynności zasadniczej - dominującej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, w którym stwierdzono, że za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W przypadku świadczeń złożonych (kompleksowych) wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), Spółka stoi na stanowisku, że istotą Usługi jest zapewnienie Klientowi wcześniejszego uzyskania środków finansowych z tytułu świadczonych przez niego usług, a tym samym poprawienie jego płynności finansowej. Zapewnienie tej możliwości wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi następuje w formie udzielenia Klientowi przez Spółkę limitu bieżącego przede wszystkim w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu.

Klient przelewa swoje wierzytelności na Spółkę celem szybszego uzyskania środków finansowanych za wykonane usługi przewozu, co pozwala mu na wykorzystanie tych środków dla potrzeb finansowania Faktur, finansowania zakupu paliwa i innych towarów oraz usług dokonanych za pomocą karty paliwowej, finansowania innych zobowiązań zgłoszonych przez Klienta (np. płatności ZUS, wypłaty wynagrodzeń itd.) oraz finansowania wypłat gotówkowych za pośrednictwem platformy prowadzonej przez instytucję płatniczą. Z kolei udzielenie mu limitu bieżącego w oparciu o przedpłatę ma pozwolić Klientowi lepiej wykorzystać świadczenie podstawowe - np. gdy środki zgromadzone w ramach limitu są niewystarczające, aby Klient mógł wykorzystać je na finasowanie Faktur.

Jest przy tym bardzo mało prawdopodobne, że Klient zdecydowałby się na budowanie limitu bieżącego jedynie w oparciu o przedpłaty. Przyjęcie przez Spółkę środków od Klienta oraz późniejszy ich przelew lub wypłata zgodnie z dyspozycją Klienta mogą bowiem wpłynąć na naliczenie przez Spółkę dodatkowych opłat, które wiązać się mogą dla Klienta z określonymi kosztami i racjonalnie działający Klient nie zdecydowałby się na przelew środków do Spółki po to, aby następnie złożyć dyspozycję ich przelewu np. na rachunek jego dostawcy. Dodatkowo należy zauważyć, że limit bieżący w oparciu o przedpłaty jest przyznawany dopiero po uprzednim zaakceptowaniu i uzyskaniu przez Wnioskodawcę przedpłaty, tym samym może wpływać negatywnie na płynność finansową Klienta. Dodatkowo Klient nie ma pełnej swobody w dysponowaniu środkami w ramach limitu bieżącego, a jedynie może nimi dysponować w sposób ustalony z Wnioskodawcą. Z perspektywy Klienta działaniem rozsądnym byłoby bowiem samodzielne uregulowanie zobowiązania wobec dostawcy np. poprzez tradycyjne polecenie przelewu w banku.

Należy uznać, że z perspektywy Klienta ograniczenie sposobu dysponowania środkami finansowymi (co ma miejsce w przypadku dokonania przedpłaty i uzyskania z tego tytułu limitu bieżącego) oraz odroczoną w czasie możliwością korzystania nie powinno mieć samoistnego sensu gospodarczego, tj. Klienci nie byliby zainteresowani takim świadczeniem w oderwaniu od podstawowego świadczenia dokonywanego w ramach Usługi X, którym jest przyznawanie limitu kwotowego w zamian za cesję wierzytelności. Z kolei w połączeniu z tym świadczeniem podstawowym, w pewnych określonych sytuacjach, mogą być zainteresowani tym świadczeniem (np. w celu ułatwienia dysponowania środkami finansowymi w ramach przyznanego limitu bieżącego). Przemawia to za uznaniem udzielania (podwyższanie kwoty) limitu bieżącego w oparciu o przedpłatę dokonaną przez Klienta za świadczenie pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

Również czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Dyspozycji Finansowych nie powinny być uznane za odrębne świadczenie od czynności udzielania limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu lub dokonane przedpłaty. Jednym z kluczowych elementów w przypadku usługi polegającej na zapewnieniu wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi jest ustalenie formy, w jakiej zostaną udzielone te środki finansowe (gotówka, przelew na rachunek, wydanie bonów itp.), sposobu, w jaki mogą być wykorzystane te środki finansowe (wykorzystanie na dowolny cel, wykorzystanie na określony cel). W tym kontekście ustalenie, że udzielenie środków finansowych nastąpi nie bezpośrednio poprzez przelew środków na rachunek bankowy a poprzez zobowiązanie się przez Wnioskodawcę do regulowania określonych zobowiązań Klientów, należy uznać za takie określenie formy i sposobu udzielenia środków finansowych. Już z tego względu należy uznać realizowanie Dyspozycji Finansowych za świadczenie pomocnicze.

Dodatkowo należy zauważyć, że czynności te nie stanowią dla Klienta celu samego w sobie, lecz są uzupełnieniem dla świadczenia w postaci udzielenia Klientowi limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności przelewane na rzecz Spółki. Czynności realizowane w ramach Dyspozycji Finansowych mają ograniczony zakres i dotyczą tylko środków wcześniej uzyskanych tytułem przyznanego limitu kwotowego. Niemniej wiążą się także z korzyściami dla Klienta, tj. dzięki tym czynnościom Klient może wykorzystać dostępne środki do regulowania własnych zobowiązań zamiast ich uprzedniego przelania na rachunek bankowy Klienta i zlecenie odrębnych przelewów. Realizacja Dyspozycji Finansowych ma zatem na celu lepsze wykorzystanie przez Klienta korzyści płynących z usługi podstawowej. Trzeba mieć również na względzie, że realizacja Dyspozycji Finansowych nie byłaby możliwa, gdyby Klient uprzednio nie uzyskał limitu bieżącego.

Również inne czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi X nie powinny traktowane jako świadczenia samoistne i stanowiące odrębną usługę na gruncie ustawy o VAT. Czynności takie jak weryfikacja kontrahenta czy weryfikacja wierzytelności stanowią czynności techniczne, przygotowawcze do wykonania usługi nie przynoszące wymiernej korzyści Klientowi, a tym samym nie mogące zostać uznane za mające samoistne znaczenie gospodarcze.

W ocenie Spółki, czynności w zakresie udzielania "Doraźnej Pomocy" mają cel zbieżny z innymi świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi X, tj. polepszenie płynności finansowej Klientów. Jednocześnie z uwagi na ograniczenia w zakresie kwoty, liczby świadczeń w danym okresie oraz krótkiego terminu zwrotu kwoty, świadczenia udzielane w ramach "Doraźnej Pomocy" mają charakter incydentalny oraz uzupełniający w stosunku do innych świadczeń składających się na Usługi X. Zdaniem Spółki czynności te nie mają osobnej doniosłości gospodarczej i służą jedynie pełniejszemu zaspokojeniu potrzeb Klientów w ramach Usługi X.

Z kolei czynności podejmowane przez Spółkę w zakresie dochodzenia wierzytelności nie mogą być traktowane jako istniejące niezależnie od pozostałych czynności składających się na Usługę X. Przede wszystkim należy zauważyć, że spłata wierzytelności jest dochodzona przez Spółkę w odniesieniu do wierzytelności objętych cesją, tj. tych w stosunku do których Spółka przyznała Klientowi limit kwotowy. Z uwagi na zmianę wierzyciela oraz na przyznanie limitu kwotowego w stosunku do tych wierzytelności czynności te powinny być traktowane łącznie z pozostałymi czynnościami składającymi się na Usługę X.

Usługę X w swojej istocie zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla wielu różnych stosunków prawnych. Nie zmienia to jednak faktu, że przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych świadczeń realizowanych w ramach Usługi X, świadczeń tych nie należy rozpatrywać odrębnie. Należy bowiem wziąć pod uwagę zgodny zamiar stron, którym jest świadczenie kompleksowej usługi polegającej na uzyskaniu przez Klienta środków finansowych z tytułu świadczonych przez niego usług we wcześniejszym terminie, a świadczenia realizowane w ramach przedmiotowej usługi wspólnie zmierzają do realizacji tego celu. Celem stron nie jest wykonanie jedynie poszczególnych czynności składających się na Usługę X. Dopiero łączne świadczenie wszystkich czynności składających się na tę Usługę stanowi realizację gospodarczego celu stron.

Podsumowując, udzielanie Klientowi przez Spółkę limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu jak i wtedy, gdy limit bieżący jest udzielany w oparciu o przedpłatę dokonaną przez Klienta, oraz czynności związane z wykonaniem Dyspozycji Finansowych stanowią razem z innymi czynnościami składającymi się na Usługę X jedno świadczenie złożone (kompleksowe).

W zakresie pytania nr 2

Na mocy przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o VAT szeroko rozumiane usługi finansowe mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie dotyczy m.in.:

- (pkt 38) usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie

kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- (pkt 39) usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu

tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, niezależnie od skutku w postaci zmiany osoby wierzyciela, faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie finansowania, księgowanie wierzytelności, monitorowanie wierzytelności, itp. Usługa tego typu ma więc na celu "wyręczenie" klienta (faktoranta) z czynności zmierzających do odzyskania długu.

Factoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności - usługi. Dwie podstawowe cechy factoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług. W praktyce gospodarczej funkcjonuje wiele różnych form factoringu (faktoring właściwy, factoring niewłaściwy, factoring mieszany, factoring odwrotny), dodatkowo zakres usług dodatkowych, wspierających cesję wierzytelności, też może być różnych w zależności od zgodnej woli stron. Tak długo jak te usługi dodatkowe realizują jeden cel gospodarczy, powinny one być traktowane łącznie.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy Usługa X zawiera elementy charakterystyczne dla usługi factoringu. Mianowicie dochodzi do cesji wierzytelności, w zamian za które Klient otrzymuje środki finansowe w uzgodnionej formie, a ponadto obejmuje działania związane z monitorowaniem wierzytelności oraz może wiązać się z podjęciem przez Spółkę działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności od kontrahenta. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że usługa ta ma wszelkie cechy usługi w zakresie ściągania długów, w tym factoringu, bowiem jej celem jest zwolnienie Klienta z szeregu działań, jakie ten musiałby podjąć w celu odzyskania wierzytelności (długu), za które Spółka pobiera wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, w stosunku do tej usługi znajdzie zatem zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Usługa X nie korzysta (nie będzie korzystać) ze zwolnienia w podatku VAT.

W szczególności zwolnienie z podatku VAT nie będzie miało zastosowania do czynności udzielania limitu bieżącego w oparciu o przedpłaty oraz realizacji Dyspozycji Finansowych, gdyż czynności te mają charakter pomocniczy i stanowią element kompleksowej Usługi X i w rezultacie podlegają opodatkowaniu w oparciu o te same zasady co usługa podstawowa.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1. Udzielanie Klientowi przez Spółkę limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu jak i wtedy, gdy limit bieżący jest udzielana w oparciu o przedpłatę

dokonaną przez Klienta, oraz czynności związane z wykonaniem Dyspozycji Finansowych stanowią razem z innymi czynnościami składającymi się na Usługę X jedno

świadczenie złożone (kompleksowe).

2. Świadczenie Usługi X, w tym udzielania limitu bieżącego w oparciu o przedpłaty oraz realizacja Dyspozycji Finansowych, nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Usługi X Klient dokonuje na rzecz Wnioskodawcy przelewu wierzytelności (cesji), jakie przysługują mu wobec kontrahentów za wykonane usługi transportowe (przewozy), a Wnioskodawca przyznaje Klientowi limit kwotowy, w ramach którego Klient może dokonywać transakcji za pośrednictwem wydanej mu karty paliwowej lub finansować zaakceptowane przez Spółkę zakupowe faktury VAT oraz inne płatności wynikające z zobowiązań Klienta (np. zobowiązania wobec ZUS, firm leasingowych, etc.). Spółka nie dopuszcza przyznania limitu kwotowego na rzecz Klienta, który nie dokonał uprzedniej cesji wierzytelności.

Niezależnie od otrzymywania limitów kwotowych w zamian za przelew wierzytelności, Klienci Spółki mogą skorzystać również z "Doraźnej Pomocy", tj. świadczenia polegającego na możliwości otrzymania środków gotówkowych bez konieczności zabezpieczenia cesją wierzytelności. Warunki i zasady świadczenia Usługi X oraz otrzymania "Doraźnej Pomocy" są regulowane jedną umową oraz regulaminem. Przyznanie świadczenia w ramach "Doraźnej Pomocy" jest dopuszczalne tylko dla podmiotów będących klientami, tj. podmiotów, które zawarły umowę umową na Usługi X. Świadczenia w ramach "Doraźnej Pomocy" są przewidziane tylko dla Klientów (tj. podmiotów, które zawarły umowę na świadczenie usługi Usługi X oraz dokonują przelewów wierzytelności. Spółka wskazuje, że z uwagi na ograniczenia w zakresie kwoty, liczby świadczeń w danym okresie oraz krótkiego terminu zwrotu kwoty, świadczenia udzielane w ramach "Doraźnej Pomocy" mają charakter incydentalny oraz uzupełniający w stosunku do innych świadczeń składających się na Usługi X.

W zamian za świadczenie Usługi X Spółce należne jest od Klienta wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w okresach rozliczeniowych zgodnie z postanowieniami regulaminu (i załączników do regulaminu) oraz umowy.

Na podstawie wniosku złożonego przez Klienta i oceny jego zdolności płatniczych, Spółka określa w umowie na świadczenie Usługi X z danym Klientem maksymalny limit miesięczny, oznaczający maksymalną wartość kwotową transakcji dokonanych w ramach Usługi X, której Klient nie może przekroczyć w okresie rozliczeniowym, niezależnie od ilości i wartości zgłoszonych wierzytelności.

Klientowi przyznawany jest również limit bieżący, który dotyczy danego miesiąca rozliczeniowego, oznaczający maksymalną wartość kwotową transakcji dokonanych w ramach Usługi X, którą Klient może wykorzystać w danym miesiącu rozliczeniowym.

Klient każdorazowo przenosi na rzecz Spółki wierzytelności wraz ze wszystkimi prawami z nią związanymi lub wynikającymi z umowy z danym kontrahentem.

Przelew wierzytelności na Spółkę następuje w momencie zaakceptowania przez Spółkę za pośrednictwem Systemu wierzytelności zgłoszonej przez Klienta w Systemie.

Przelewając wierzytelność na Spółkę, Klient może wybrać odpłatną opcję gwarancji jej zapłaty.

Niezależnie od tego, czy Klient wybierze opcję gwarancji zapłaty, Spółka może podjąć działania zmierzające do odzyskania na swoją rzecz od kontrahenta nabytej w ramach umowy cesji wierzytelności i wstrzymać się z dokonaniem cesji zwrotnej.

Spółka rozpoczyna proces dochodzenia nabytej wierzytelności po upływie terminu płatności i kontynuuje go do momentu zapłaty, ustalenia braku możliwości wyegzekwowania zapłaty nabytej wierzytelności poprzez działania przewidziane w regulaminie, a także po dokonaniu cesji zwrotnej nabytej wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy udzielanie Klientowi przez Spółkę limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu jak i wtedy, gdy limit bieżący jest udzielany w oparciu o przedpłatę dokonaną przez Klienta, oraz czynności związane z wykonaniem Dyspozycji Finansowych stanowią razem z innymi czynnościami składającymi się na Usługę X jedno świadczenie złożone (kompleksowe) - pytanie nr 1.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-I 11/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że " (...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone.

Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia w przypadku co najmniej dwóch czynności, które w sensie ekonomicznym są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość.

Świadczenie pomocnicze nie przedstawia przy tym dla klienta wartości samej w sobie i nie realizuje tego samego celu, co świadczenie główne. Celem czynności pomocniczej tworzącej razem z czynnością dominującą świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę czynności zasadniczej - dominującej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, w którym stwierdzono, że za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W przypadku świadczeń złożonych (kompleksowych) wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego).

Jak wynika z opisu sprawy, istotą Usługi X jest zapewnienie Klientowi wcześniejszego uzyskania środków finansowych z tytułu świadczonych przez niego usług, a tym samym poprawienie jego płynności finansowej. Zapewnienie tej możliwości wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi następuje w formie udzielenia Klientowi przez Spółkę limitu bieżącego przede wszystkim w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu.

Klient przelewa swoje wierzytelności na Spółkę celem szybszego uzyskania środków finansowanych za wykonane usługi przewozu, co pozwala mu na wykorzystanie tych środków dla potrzeb finansowania Faktur, finansowania zakupu paliwa i innych towarów oraz usług dokonanych za pomocą karty paliwowej, finansowania innych zobowiązań zgłoszonych przez Klienta (np. płatności ZUS, wypłaty wynagrodzeń itd.) oraz finansowania wypłat gotówkowych za pośrednictwem platformy prowadzonej przez instytucję płatniczą. Z kolei udzielenie mu limitu bieżącego w oparciu o przedpłatę ma pozwolić Klientowi lepiej wykorzystać świadczenie podstawowe - np. gdy środki zgromadzone w ramach limitu są niewystarczające, aby Klient mógł wykorzystać je na Finasowanie Faktur.

Limit bieżący w oparciu o przedpłaty jest przyznawany dopiero po uprzednim zaakceptowaniu i uzyskaniu przez Wnioskodawcę przedpłaty, tym samym może wpływać negatywnie na płynność finansową Klienta. Dodatkowo Klient nie ma pełnej swobody w dysponowaniu środkami w ramach limitu bieżącego, a jedynie może nimi dysponować w sposób ustalony z Wnioskodawcą.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że z perspektywy Klienta ograniczenie sposobu dysponowania środkami finansowymi oraz odroczoną w czasie możliwością korzystania nie może mieć samoistnego sensu gospodarczego. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, Klienci nie byliby zainteresowani takim świadczeniem w oderwaniu od podstawowego świadczenia dokonywanego w ramach Usługi X, którym jest przyznawanie limitu kwotowego w zamian za cesję wierzytelności. W istocie, przemawia to za uznaniem udzielania (podwyższanie kwoty) limitu bieżącego w oparciu o przedpłatę dokonaną przez Klienta za świadczenie pomocnicze względem świadczenia podstawowego.

Również pozostałe czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Dyspozycji Finansowych nie powinny być uznane za odrębne świadczenie od czynności udzielania limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu lub dokonane przedpłaty.

Czynności te nie stanowią dla Klienta celu samego w sobie, lecz są uzupełnieniem dla świadczenia w postaci udzielenia Klientowi limitu bieżącego w oparciu o wierzytelności przelewane na rzecz Spółki.

Realizacja Dyspozycji Finansowych ma zatem na celu lepsze wykorzystanie przez Klienta korzyści płynących z usługi podstawowej. Natomiast realizacja Dyspozycji Finansowych nie byłaby możliwa, gdyby Klient uprzednio nie uzyskał limitu bieżącego.

Tym samym czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi X (weryfikacja kontrahenta czy weryfikacja wierzytelności stanowią czynności techniczne, przygotowawcze do wykonania usługi nie przynoszące wymiernej korzyści Klientowi) składają się na świadczenie złożone i nie stanowią świadczeń samoistnych.

Z kolei czynności w zakresie udzielania "Doraźnej Pomocy", których warunki i zasady regulowane są jedną umową oraz regulaminem z Usługami X, dostępne tylko dla podmiotów będących klientami, tj. podmiotów, które zawarły umowę na Usługi X oraz mające charakter incydentalny również nie stanowią świadczenia samoistnego.

Powyższe wskazuje, że czynności w zakresie udzielania "Doraźnej Pomocy są czynnościami uzupełniającymi w stosunku do innych świadczeń składających się na Usługi X oraz służą zaspokojeniu potrzeb Klientów w ramach Usługi X i wraz z tą usługą składają się na świadczenie złożone.

Odnośnie czynności podejmowanych przez Spółkę w zakresie dochodzenia wierzytelności należy zauważyć, że spłata wierzytelności jest dochodzona przez Spółkę w odniesieniu do wierzytelności objętych cesją, tj. tych w stosunku do których Spółka przyznała Klientowi limit kwotowy. Zatem czynności te powinny być traktowane łącznie z pozostałymi czynnościami składającymi się na Usługę X.

W świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że skoro celem Klienta jest uzyskanie przez niego środków finansowych z tytułu świadczonych usług we wcześniejszym terminie, a świadczenia realizowane w ramach przedmiotowej usługi wspólnie zmierzają do realizacji tego celu, to w przedstawionej sprawie świadczeń realizowanych w ramach Usługi X nie należy rozpatrywać odrębnie. Celem stron nie jest bowiem wykonanie jedynie poszczególnych czynności składających się na Usługę X lecz świadczenie wszystkich czynności składających się na tę Usługę, która jako kompleksowe świadczenie stanowi realizację celu gospodarczego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy świadczenie Usługi X, w tym udzielanie limitu bieżącego w oparciu o przedpłaty i realizacja Dyspozycji Finansowych, jest opodatkowane VAT i nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT - pytanie nr 2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b), pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę (lit. c), transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznaczyć należy, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie Klient każdorazowo przenosi na rzecz Spółki wierzytelności wraz ze wszystkimi prawami z nią związanymi lub wynikającymi z umowy z danym kontrahentem. Dochodzi zatem do cesji wierzytelności, w zamian za które Klient otrzymuje środki finansowe w uzgodnionej formie. Podstawowym celem usługi X jest zapewnienie Klientowi wcześniejszego uzyskania środków finansowych z tytułu świadczonych przez niego usług, a tym samym poprawienie jego płynności finansowej. Zapewnienie tej możliwości wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi następuje w formie udzielenia Klientowi przez Spółkę limitu bieżącego przede wszystkim w oparciu o wierzytelności Klienta zgłoszone do Systemu. Usługa X obejmuje działania związane z monitorowaniem wierzytelności oraz może wiązać się z podjęciem przez Spółkę działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności od kontrahenta.

Wnioskodawca zwalnia Klienta od wszelkich ciężarów dochodzenia zapłaty, jakie ten musiałby podjąć w celu odzyskania wierzytelności (długu), za które Spółka pobiera wynagrodzenie.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że usługa X zawiera elementy charakterystyczne dla usługi factoringu. W związku ze świadczeniem ww. usługi dochodzi do cesji wierzytelności, w zamian za które Klient otrzymuje środki finansowe w uzgodnionej formie, a ponadto obejmuje działania związane z monitorowaniem wierzytelności oraz może wiązać się z podjęciem przez Spółkę działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności od kontrahenta.

W konsekwencji świadczenie Wnioskodawcy w zakresie Usługi X stanowi czynności ściągania długów w tym faktoringu, które są wyłączone z możliwości zwolnienia na mocy art. 43 ust. 15 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zatem należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.