0111-KDIB3-1.4012.882.2019.2.ICz - Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz zakres prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z pojazdami, wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy oraz w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z pojazdami, wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy oraz w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z pojazdami, wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca do działalności gospodarczej wykorzystuje m.in. pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W związku z powyższym do każdego samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący wszystkie pozycje wymienione w art. 86a ust. 7 pkt 4 lit. a-e, dokonywany jest nie później niż z końcem każdego dnia pracy, w którym korzystano z pojazdu. Spółka złożyła w przewidzianym terminie Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w (...) informację, o której mowa w art. 86a ust. 12, tj. informację VAT-26 (Dz. U. z 2014 r. poz. 371) o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, która w razie potrzeby jest aktualizowana. Samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wyposażone są w system ich lokalizacji (GPS), który pozwala na precyzyjne określenie lokalizacji pojazdu w danym czasie, tj. dany dzień, godzinę oraz trasę jaką dany pojazd przebył wskazując miejsce rozpoczęcia trasy i jej zakończenie. System ten wskazuje także stan licznika pojazdu na początku trasy oraz w chwili jej zakończenia jak również ilość przejechanych kilometrów. Na podstawie danych z systemu GPS istnieje możliwość sporządzania miesięcznych raportów dla danego pojazdu. Przykładowy raport-ewidencja zdarzeń w załączeniu. W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa możliwość prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej wyposażonych w system GPS w taki sposób, że po zakończeniu miesiąca z systemu GPS będzie generowany raport. Raport będzie zawierał następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, wszystkie trasy danego pojazdu w danym miesiącu uwzględniające daty i godziny oraz miejsca rozpoczęcia i zakończenia danej trasy (skąd-dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, stan licznika w momencie rozpoczęcia i zakończenia trasy. Pracownik kierujący danym pojazdem po sprawdzeniu zgodności danych wynikających z miesięcznego raportu z systemu GPS ze stanem faktycznym złoży podpis - potwierdzając wykorzystanie pojazdu z dokonanych wpisów dotyczących opisanych poszczególnych tras jak również celu poszczególnych wyjazdów. Na okoliczność potwierdzenia zgodności wpisów osoby kierującej pojazdem w danym miesiącu dokument będzie podpisany również przez osobę upoważnioną przez Prezesa Spółki. W tak prowadzonej ewidencji zawarte będą również następujące informacje: numer rejestracyjny pojazdu, dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji, a także stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. W ten sposób sporządzana ewidencja odnośnie wszystkich pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej będzie w spółce przed sporządzeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za dany okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozważany przez Spółkę sposób prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów będzie spełniać wymogi art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także czy w przypadku wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których ewidencja będzie prowadzona (w systemie GPS), nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy sposób prowadzenia Ewidencji przebiegu pojazdów będzie spełniać wymogi art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym w przypadku wydatków związanych z samochodami wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których ewidencja ta będzie prowadzona (w systemie GPS), nie będą miały zastosowania ograniczenia dotyczące kwoty podatku naliczonego, zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 34 ustawy przez pojazdy samochodowe należy rozumieć pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

a. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub b. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 5. liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

Ewidencja przebiegu pojazdu może być prowadzona również w formie elektronicznej. W takim przypadku dokonywanie w niej wpisów oraz potwierdzenie autentyczności tych wpisów - jeśli wpisów dokonuje kierujący pojazdem niebędący podatnikiem - może być dokonywane w formie elektronicznej.

Z powyższych przepisów wynika, że prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu musi potwierdzać brak użytku prywatnego pojazdu. Prawidłowo prowadzona ewidencja powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Zapis w ewidencji przebiegu pojazdu z punktu widzenia potwierdzenia wykorzystania pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika - nie powinien wzbudzać wątpliwości.

Co istotne, w przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodność w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym, itp.) nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Może to oznaczać, że podatnikowi przysługiwać będzie w takim przypadku jedynie prawo do ograniczonego odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków ponoszonych od początku używania tego pojazdu.

W przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodności w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym, itp.) nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Może to oznaczać, że podatnikowi przysługiwać będzie w takim przypadku jedynie prawo do ograniczonego odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków ponoszonych od początku używania tego pojazdu.

Z uwagi na przywołane uregulowania należy stwierdzić, że zapis dotyczący opisu trasy i celu wyjazdu powinien być na tyle szczegółowy by zapewnić rzetelność prowadzonej ewidencji.

Jak wskazał Wnioskodawca wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący wszystkie pozycje wymienione w art. 86a ust. 7 pkt 4 lit. a-e, dokonywany jest nie później niż z końcem każdego dnia pracy, w którym korzystano z pojazdu. Samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej wyposażone są w system ich lokalizacji (GPS), który pozwala na precyzyjne określenie lokalizacji pojazdu w danym czasie, tj. dany dzień, godzinę oraz trasę jaką dany pojazd przebył wskazując miejsce rozpoczęcia trasy i jej zakończenie. System ten wskazuje także stan licznika pojazdu na początku trasy oraz w chwili jej zakończenia jak również ilość przejechanych kilometrów. Na podstawie danych z systemu GPS istnieje możliwość sporządzania miesięcznych raportów dla danego pojazdu. W związku z powyższym Wnioskodawca rozważa możliwość prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej wyposażonych w system GPS w taki sposób, że po zakończeniu miesiąca z systemu GPS będzie generowany raport. Raport będzie zawierał następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, wszystkie trasy danego pojazdu w danym miesiącu uwzględniające daty i godziny oraz miejsca rozpoczęcia i zakończenia danej trasy (skąd-dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, stan licznika w momencie rozpoczęcia i zakończenia trasy. Pracownik kierujący danym pojazdem po sprawdzeniu zgodności danych wynikających z miesięcznego raportu z systemu GPS ze stanem faktycznym złoży podpis - potwierdzając wykorzystanie pojazdu z dokonanych wpisów dotyczących opisanych poszczególnych tras jak również celu poszczególnych wyjazdów. Na okoliczność potwierdzenia zgodności wpisów osoby kierującej pojazdem w danym miesiącu dokument będzie podpisany również przez osobę upoważnioną przez Prezesa Spółki. W tak prowadzonej ewidencji zawarte będą również następujące informacje: numer rejestracyjny pojazdu, dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji, a także stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji. W ten sposób sporządzana ewidencja odnośnie wszystkich pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej będzie w spółce przed sporządzeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za dany okres.

Z uwagi na przywołane uregulowania należy stwierdzić wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, że prowadzona w opisany sposób za pomocą GPS ewidencja przebiegu pojazdów nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 86a ust. 7 ustawy. Z wniosku wynika, że zapis GPS owszem będzie zawierał m.in. datę, opis trasy i liczbę przejechanych kilometrów, ale nie będzie zawierał celu wyjazdu. Wykorzystanie pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, w tym cel wyjazdu, ma być potwierdzone podpisem osoby kierującej pojazdem na wydrukowanym miesięcznym raporcie z systemu GPS. Jednocześnie sam podpis osoby kierującej pojazdem nie wskazuje w odniesieniu do każdej przejechanej trasy konkretnego celu, w jakim samochód został wykorzystany, a co wprost wynika z art. 86a ust. 7 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Zapis dotyczący opisu trasy i celu wyjazdu powinien być na tyle szczegółowy by zapewnić rzetelność prowadzonej ewidencji. Zatem konieczne jest dokonanie odrębnego wpisu każdej trasy przejazdu pojazdu przez oznaczenie celu wyjazdu oraz opisu trasy wyjazdu (np. poprzez wskazanie adresu sklepu, urzędu), z uwzględnieniem pozostałych elementów określonych w art. 86a ust. 7 ustawy

W konsekwencji należy stwierdzić, że wskazany przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie spełnia wymogów określonych w art. 86a ust. 7 ustawy, a tym samym sposób prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, powoduje ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy.

Jednakże mając na uwadze treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Co do zasady w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego regulaminach i zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych a dopiero wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zatem dla pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem wydatków związanych z eksploatacją pojazdów istotnym będzie ustalenie czy zostały spełnione warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego tj. czy stworzono zasady i reguły wykorzystania pojazdów wykluczające użytek inny niż do działalności gospodarczej tzn. czy wprowadzono zasady i regulaminy dotyczące wykorzystania tych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Natomiast prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie jest jedynym czynnikiem powodującym, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z tymi pojazdami. Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów jest warunkiem wtórnym w stosunku do wprowadzonych zasad oraz regulaminów dotyczących korzystania z pojazdów, które wykluczają użycie pojazdów do celów innych niż działalność gospodarcza. Samo prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów nie oznacza, że pojazd nie będzie używany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny należy stwierdzić, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja przebiegu pojazdów nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 86a ust. 7 ustawy, przez co zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo wskazać należy, że ocena prawidłowości i rzetelności dowodów przyjętych przez Wnioskodawcę może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W sytuacji zatem, gdy w toku ewentualnego postępowania zostanie ustalony odmienny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku, niniejsza interpretacja nie wywrze skutku prawnego, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż załączone do przedmiotowego wniosku kserokopie dokumentów obrazujących przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie mogą być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.