0111-KDIB3-1.4012.879.2019.3.WN - Termin rozliczenia faktury korygującej. Zastosowanie właściwego kursu wymiany walut do przeliczenia wartości wynikających z faktury korygującej.

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* terminu rozliczenia faktury korygującej podstawę opodatkowania "in plus"

* zastosowania właściwego kursu wymiany walut do przeliczenia wartości wynikających z faktury korygującej

- jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej podstawę opodatkowania "in plus" oraz zastosowania właściwego kursu wymiany walut do przeliczenia wartości wynikających z faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) będący czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi remontu silników samolotowych (dalej: Usługi). Zgodnie z umową zawartą z odbiorcami usług (podmiotami powiązanymi), wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane na bazie ponoszonych przez nią kosztów świadczenia przedmiotowych usług, w tym kosztów materiałów, części zamiennych i wynagrodzenia podwykonawców. Z uwagi na fakt, że Usługi są wykonywane na rzecz podmiotów zagranicznych, dla celów VAT stanowią one tzw. eksport usług, czyli świadczenie usług z miejscem opodatkowania przeniesionym do kraju nabywcy (zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano Usługi. Będą istniały przypadki, w których w momencie wystawiania faktury (tj. do 15. dnia następnego miesiąca po wykonaniu Usług), Spółka nie będzie w stanie ustalić pełnej bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi z przyczyn obiektywnych, niezależnych od niej, m.in. ze względu na to, że nie będzie jeszcze w posiadaniu wszystkich faktur od swoich podwykonawców. Jest to związane ze stopniem komplikacji procesu technologicznego w zakresie naprawy silników i faktem, że podwykonawcy w odniesieniu do swoich usług też mają czas na wystawienie faktur do 15. dnia kolejnego miesiąca (lub więcej, biorąc pod uwagę fakt, że są to w większości podmioty zagraniczne, których jurysdykcje nie przewidują sztywnego terminu wystawiania faktur lub przewidują dłuższy termin niż ten obowiązujący w Polsce).

Spółka rozważa możliwość wystawienia faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury za wykonaną Usługę, a następnie wystawienia faktury korygującej ("in plus"), po ustaleniu i uzgodnieniu wszystkich kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi. Spółka dochowa najwyższej staranności w zakresie zgromadzenia i ustalenia jak największej ilości komponentów kosztowych, które pozwolą na obiektywne wyliczenie wartości usługi na moment wystawiania pierwotnej faktury. Niektóre komponenty kosztowe na ten moment nie będą jednak możliwe do ustalenia i będą ujęte dopiero na fakturze korygującej.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone jako nr 1 i nr 2):

1. Czy dla celów podatku VAT Spółka ma prawo ująć korektę podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych Usług wynikającą z faktury korygującej wystawionej "in plus" w związku ostatecznym uzgodnieniem wszystkich kosztów stanowiących bazę wynagrodzenia Spółki w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej?

2. Czy w przypadku wystawiania przedstawionej we wniosku faktury korygującej Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

1. Dla celów podatku VAT korekta podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych Usług wynikająca z przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego faktury korygującej powinna zostać wykazana na dzień wystawienia faktury korygującej, tzn. w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka tę fakturę korygującą wystawi.

2. W przypadku wystawiania faktury korygującej, której dotyczy niniejszy wniosek Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się "w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

W związku z wyżej wymienionym przepisem należy stwierdzić, iż celem faktury korygującej jest zmiana treści faktury pierwotnej. Faktura korygująca ma za zadanie udokumentować faktyczny przebieg transakcji w danym okresie rozliczeniowym.

Warunki rozliczenia faktur korygujących "in minus" zmniejszających podstawę opodatkowania zostały określone w art. 29a ustawy o VAT, jednakże tego rodzaju faktury nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie wskazują w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta "in plus". Niemniej jednak, na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także Ministerstwa Finansów ugruntowała się praktyka, zgodnie z którą sposób rozliczenia przez podatnika faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje zmiana podstawy wynagrodzenia/ceny poprzez zwiększenie bazy kosztowej z uwagi na wystąpienie okoliczności, które nie mogły być w żaden sposób ustalone - i wyliczone przez strony transakcji) korekta "in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie. W przypadku natomiast, gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej "in plus" są okoliczności, które są już znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatnik powinien ująć taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym uwzględniona została faktura pierwotna. Będzie to miało związek z okolicznościami, w których faktura pierwotna zawierała różnego rodzaju błędy lub pomyłki (np. błędy rachunkowe, błędna stawka podatku VAT).

Zgodnie z powyższym, kluczowe jest ustalenie, czy w danej sytuacji podwyższenie wynagrodzenia za wykonane usługi jest związane z nową okolicznością, niemożliwą do ustalenia i wyliczenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, czy też z błędem istniejącym od samego początku.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Wnioskodawca w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie będzie miał wiedzy na temat wszystkich kosztów, które stanowią bazę do określenia obrotu z tytułu świadczenia Usług. Przede wszystkim będzie to spowodowane faktem, iż Spółka otrzyma część faktur od podwykonawców już po wystawieniu faktury pierwotnej. W rezultacie, faktura zostanie wystawiona na podstawie danych możliwych do określenia na dzień jej wystawienia. Po uzyskaniu zaś pełnej informacji o poniesionych w związku ze świadczeniem Usług kosztach Spółka odpowiednio skoryguje obrót z tego tytułu wystawiając fakturę korygującą.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji zmiana wysokości wynagrodzenia na fakturze nie może być uznana za efekt błędu czy też pomyłki; sama świadomość Spółki o mogącej wystąpić w przyszłości konieczności korekty pierwotnie przyjętej bazy kosztowej do obliczania wynagrodzenia nie oznacza, że Spółka już w pierwotnych fakturach VAT błędnie oszacuje podstawę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji kwoty wykazane przez Spółkę na fakturach pierwotnych będą stanowiły całość świadczenia należnego wówczas od kontrahenta. W momencie wystawiania faktury pierwotnej na rzecz odbiorcy usług, wysokość podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu świadczonych usług zostanie wobec tego określona prawidłowo, w oparciu o wszystkie znane koszty stanowiące bazę do kalkulacji wynagrodzenia.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania (obrót) wystawiona w związku z uzgodnieniem pełnej bazy kosztowej (na które wpływ mają opóźnienia w otrzymywaniu faktur od podwykonawców) będzie wynikiem zdarzenia wtórnego i powinna zostać wykazana w okresie, w którym powstała przyczyna korekty i została wystawiona faktura korygująca, tj. na bieżąco.

Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie także w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 850/11) potwierdzono, że korekta związana z rozliczeniem rzeczywistych kosztów produkcji po jej zakończeniu na podstawie nowej kalkulacji kosztów powinna być uwzględniana na bieżąco "Nie można bowiem uznać, w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację, że fakt dokonania nowej kalkulacji kosztów po zakończeniu produkcji danego towaru, która skutkuje podwyższeniem ceny sprzedaży, nie stanowi zdarzenia zaistniałego po powstaniu obowiązku podatkowego, które pozwalałoby na dokonywanie korekty ceny sprzedaży w okresie zaistnienia tego zdarzenia. (...) Jeżeli więc po sprzedaży towaru, zostaną ujawnione okoliczności, które nie mogły być uwzględniane przez stronę skarżącą w kalkulacji ex ante, a które wpłynęły na wielkość kosztu produkcji towaru, uznać należy te okoliczności za powstałe po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej sprzedaży. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towaru, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.",

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie 20 maja 2016 r. (sygn. I SA/Kr 446/16) potwierdzono, że korekta związana ze zmianą wynagrodzenia (ceny) za wykonane usługi nadzoru autorskiego, która nastąpiła w skutek zakończenia sporu sądowego powinna być uwzględniana na bieżąco "(...) faktury korygujące, które zostaną ewentualnie wystawione przez Spółkę za pozostałe okresy - albo po prawomocnym rozstrzygnięciu sporu na korzyść strony skarżącej przez sąd powszechny, albo też w wyniku zawarcia z zamawiającym stosownego porozumienia, będą fakturami wystawionymi na skutek nowych okoliczności, które nie istniały w chwili wystawiania faktur pierwotnych. To z kolei oznacza, że korekta "in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż poprzednie faktury były wystawione poprawnie zgodnie z przyjętą w chwili ich wystawienia przez strony wykładnią warunków umowy.".

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Wr 1262/17) potwierdzono, że korekta związana z podwyższeniem ceny w ramach dodatkowej opłaty zgodnie z regulaminem przewozu powinna być uwzględniana na bieżąco "(...) w momencie przyjęcia zlecenia Strona skarżąca nie jest w stanie sprawdzić prawidłowości wskazywanych przez Użytkownika danych dotyczących przesyłki. Wobec powyższego, Strona skarżąca ma możliwość rozliczenia przedmiotowych faktur korygujących "in plus" w bieżącym okresie rozliczeniowym, odpowiadającym miesiącowi, w którym następuje wykrycie nieprawidłowości.".

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są także interpretacje indywidualne organów podatkowych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1599/11/13-5/S/EK) wskazuje, że korekta związana ze zmianą ceny sprzedaży i udzielonego "z góry upustu" po weryfikacji spełnienia warunków umowy pomiędzy stronami (nadania odpowiedniej liczby przesyłek) powinna być uwzględniana na bieżąco "(...) przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, gdyż sytuacja, gdy kontrahent nie spełnia warunków umowy i nie nadaje określonej liczby przesyłek, co powoduje spadek pierwotnie planowanych obrotów, a co za tym idzie zwiększenie ceny usług pocztowych, nie była i obiektywnie nie mogła być znana w dacie podpisania umowy.", "W przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) - korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno się dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje ostateczne wyliczenie należnych opłat), korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR) wskazuje, że korekta związana z zdarzeniem wtórnym np. zwrotem towaru, udzieleniem rabatu, podwyższeniem lub obniżeniem ceny w wyniku ustaleń stron transakcji, które mają miejsce po transakcji powinna być uwzględniona na bieżąco "(...) jeśli korekta jest spowodowana przyczyną "następczą" - obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. W konsekwencji, Spółka, w takiej sytuacji nie będzie miała obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazała pierwotny obowiązek podatkowy. Spółka będzie zobowiązana rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej in plus w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania - cena sprzedaży towarów)".

Ad. 2

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli faktura korygująca zwiększająca podatek należny zostanie wystawiona w związku ze zdarzeniem, które nastąpi po wystawieniu faktury pierwotnej (w analizowanej sytuacji - po otrzymaniu faktur od podwykonawców i ostatecznym uzgodnieniu wszystkich kosztów stanowiących bazę do kalkulacji wynagrodzenia), zastosowanie znajdzie kurs ogłoszony na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Skoro faktura korygująca, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w odniesieniu do pytania nr 1, powinna zostać ujęta w bieżących rozliczeniach VAT, zastosowanie kursu historycznego nie byłoby uzasadnione, gdyż dopiero w okresie rozliczenia faktury korygującej powstanie obowiązek ujęcia tej części obrotu, która stanowi zwiększenie w stosunku do obrotu wykazanego na fakturze pierwotnej.

Stanowisko Spółki ma odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietna 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-118/15-2/JF): "Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, że Spółka otrzymuje od wspólnotowego dostawcy credit noty z tytułu zwrotu towarów oraz otrzymanych rabatów posprzedażowych. Wartości zawarte w credit notach wyrażone są w walucie obcej. W rezultacie skoro w opisanej powyżej sytuacji, kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę credit not powinny zostać rozliczone na bieżąco, wobec tego dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na credit notach jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. dokumentów",

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.398.2018.2.IG): "(...) gdy korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przypadek 2b), to rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno zdaniem Organu nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno do pojedynczych faktur korygujących, jak i zbiorczych faktur korygujących.",

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC): "W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez terytorium kraju - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...).

Natomiast przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 4 ustawy.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym, na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie",

(...)

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

Z kolei art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Powyższy przepis odnosi się do przypadków, gdy w danym okresie podatnik opustem lub obniżką ceny obejmuje wszystkie dostawy towarów lub usługi dokonane dla jednego odbiorcy.

Z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (w wyniku zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, stosownie do art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału faktur korygujących ze względu na powód ich wystawienia:

* Pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

* Drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę.

Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie zaś z art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi remontu silników samolotowych. Zgodnie z umową zawartą z odbiorcami usług (podmiotami powiązanymi), wynagrodzenie Spółki jest kalkulowane na bazie ponoszonych przez nią kosztów świadczenia przedmiotowych usług, w tym kosztów materiałów, części zamiennych i wynagrodzenia podwykonawców. Z uwagi na fakt, że Usługi są wykonywane na rzecz podmiotów zagranicznych, dla celów VAT stanowią one tzw. eksport usług, czyli świadczenie usług z miejscem opodatkowania przeniesionym do kraju nabywcy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano Usługi. Będą istniały przypadki, w których w momencie wystawiania faktury (tj. do 15. dnia następnego miesiąca po wykonaniu Usług), Spółka nie będzie w stanie ustalić pełnej bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi z przyczyn obiektywnych, niezależnych od niej, m.in. ze względu na to, że nie będzie jeszcze w posiadaniu wszystkich faktur od swoich podwykonawców. Jest to związane ze stopniem komplikacji procesu technologicznego w zakresie naprawy silników i faktem, że podwykonawcy w odniesieniu do swoich usług też mają czas na wystawienie faktur do 15. dnia kolejnego miesiąca (lub więcej, biorąc pod uwagę fakt, że są to w większości podmioty zagraniczne, których jurysdykcje nie przewidują sztywnego terminu wystawiania faktur lub przewidują dłuższy termin niż ten obowiązujący w Polsce).

Spółka rozważa możliwość wystawienia faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury za wykonaną Usługę, a następnie wystawienia faktury korygującej ("in plus"), po ustaleniu i uzgodnieniu wszystkich kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia za Usługi. Spółka dochowa najwyższej staranności w zakresie zgromadzenia i ustalenia jak największej ilości komponentów kosztowych, które pozwolą na obiektywne wyliczenie wartości usługi na moment wystawiania pierwotnej faktury. Niektóre komponenty kosztowe na ten moment nie będą jednak możliwe do ustalenia i będą ujęte dopiero na fakturze korygującej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia rozliczenia faktury korygującej wystawionej "in plus" w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury w związku z ostatecznym uzgodnieniem wszystkich kosztów stanowiących bazę wynagrodzenia Spółki.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty "in plus" w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury na bazie wyłącznie kosztów już uzgodnionych i skalkulowanych na dzień wystawiania faktury, Spółka ustali i uzgodni wszystkie koszty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia również na podstawie komponentów kosztowych, które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Podsumowując, faktura korygująca "in plus" spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również kwestia zastosowanie właściwego kursu wymiany walut do przeliczania kwoty wynikające z ww. faktury korygującej.

W świetle powołanych przepisów prawa, zdaniem tutejszego Organu, rozliczenie korekty zwiększającej podstawę opodatkowania, jeżeli korekta faktury wynika z nowych okoliczności, nieznanych w chwili wystawienia faktury pierwotnej, to rozliczenie takiej korekty, powodującej podwyższenie podstawy opodatkowania, powinno nastąpić według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania właściwego kursu waluty obcej do rozliczenia faktury korygującej w przypadku gdy korekta spowodowana jest nową okolicznością (pytanie nr 2) należało uznać je za prawidłowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, że usługi świadczone są na rzecz podmiotów zagranicznych, stanowią one tzw. eksport usług, czyli świadczenie usług z miejscem opodatkowania przeniesionym do kraju nabywcy. Powyższe stwierdzenia przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie były one przedmiotem analizy.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.