0111-KDIB3-1.4012.786.2022.4.IK - Wyłączenie z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 grudnia 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 12 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.786.2022.3.IK, 0111-KDIB2-1.4010.648.2022.3.MKU.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Zbywca, Sprzedający

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: 2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nabywca, Kupujący

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka G. (dalej jako: "Spółka", "Współwnioskodawca"), R. (dalej jako: "Fundusz") oraz:

są podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej. Fundusz jest jedynym udziałowcem Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą min. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Od 2018 r. Spółka jest właścicielem nabytego od Funduszu kompleksu nieruchomości położonych w L., w skład którego kompleksu wchodzi szereg działek oraz budynków, które szczegółowo zostały opisane w dalszej części wniosku. Na dzień sporządzenia wniosku Spółka wynajmuje posiadane przez siebie nieruchomości na rzecz czterech najemców oraz wydzierżawia jedną działkę na rzecz jednego wydzierżawiającego.

Z uwagi na konieczność realizowania polityki inwestycyjnej zgodnej z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 605, dalej jako: "ustawa o FI"), Fundusz obowiązany jest do dywersyfikacji posiadanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka. Stosownie do art. 145 ust. 3 ww. ustawy papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego wyemitowane przez jeden podmiot, wierzytelności wobec tego podmiotu i udziały w tym podmiocie nie mogą stanowić łącznie więcej niż 20% wartości aktywów funduszu. Mając na uwadze konieczność spełniania wymagań wynikających z ww. ustawy, Fundusz zainicjował proces mający na celu dywersyfikację posiadanych aktywów w celu dostosowania prowadzonej działalności inwestycyjnej do obowiązków wynikających z ustawy o FI.

Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez utworzenie spółek celowych oraz zarejestrowanie ich jako czynnych podatników VAT (etap zrealizowany) oraz zbycie przez Spółkę poszczególnych nieruchomości na rzecz odrębnych spółek celowych (etap w trakcie realizacji).

W wyniku przeprowadzenia tych czynności (zbycie nieruchomości przez Spółkę na rzecz określonych spółek celowych), Fundusz osiągnie cel związany z dywersyfikacją, gdyż w żadnym przypadku nie będzie posiadał udziałów w jednym z podmiotów, które stanowić będą więcej niż 20% łącznej wartości aktywów funduszu.

Spółka na podstawie umowy z 21 grudnia 2018 r. nabyła od Funduszu ww. kompleks nieruchomości. Dodatkowo, po jego nabyciu doszło do wydzielenia poszczególnych działek wchodzących w skład kompleksu. Na dzień składania wniosku ww. zmiany nie zostały ujawnione w księgach wieczystych. Ostatecznie, po dokonaniu podziału działek, w skład omawianego kompleksu nieruchomości wchodzą następujące działki, budynki i budowle.

1. Nieruchomość nr 1,... (dalej jako: "Nieruchomość nr 1"),

2. Nieruchomość nr 2,... (dalej jako: "Nieruchomość nr 2"),

3. Nieruchomość nr 3,... (dalej jako: "Nieruchomość nr 3"),

4. Nieruchomość nr 4,... (dalej jako: "Nieruchomość nr 4"),

5. Nieruchomość nr 5,... (dalej jako: "Nieruchomość nr 5"),

6. Nieruchomość nr 6, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działki o nr... o powierzchni 1,7709 ha, położona... zabudowana budynkiem magazynowym parterowym oraz budynkiem łączności, dla której Wydział Sądu Rejonowego prowadzi księgę wieczystą... (dalej jako: "Nieruchomość nr 6"),

7. Nieruchomość nr 7, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego działki o nr... o powierzchni 0,0839 ha, stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową..., dla której Wydział Sądu Rejonowego... prowadzi KW... (dalej jako: "Nieruchomość nr 7"),

8. Nieruchomość nr 8,... (dalej jako: "Nieruchomość nr 8").

Z uwagi na fakt, że Spółka złożyła przed nabyciem ww. kompleksu nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej jako: "ustawa o VAT"), ww. transakcja podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Z tytułu nabycia Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z transakcji nabycia ww. kompleksu nieruchomości od Funduszu. W interpretacji indywidualnej z 6 marca 2019 r. zn. 0114-KDIP4.4012.853.2018.2.MP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego rozwiązania, zgodnie z którym:

1) planowana sprzedaż omawianego kompleksu nieruchomości na rzecz Spółki, w przypadku złożenia przed dokonaniem sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%,

2) Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia kompleksu nieruchomości, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Nabywca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Poza oddanym do użytkowania w 2021 r. budynkiem położonym na Nieruchomości nr 8, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie żadnego z budynków, budowli lub ich części znajdujących się w ww. kompleksie nieruchomości, które to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej.

Po nabyciu przez Spółkę ww. kompleksu nieruchomości, Spółka kolejno będzie przenosić własność poszczególnych nieruchomości na rzecz konkretnych spółek celowych, których jedynym udziałowcem docelowo będzie Fundusz. Spółki celowe po nabyciu poszczególnych nieruchomości w dalszym ciągu będą na ich obszarze prowadzić działalność polegającą na najmie powierzchni. Zarówno Spółka, jak i SPV są czynnymi podatnikami VAT.

W ramach planowanych transakcji zbycia nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na rzecz żadnej ze spółek:

Spółka zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości nr 6 i 7 (dalej łącznie jako: "Nieruchomości") na rzecz 2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na fakt, że na Nieruchomości nr 6 położony jest budynek magazynowy parterowy, dokonujący dostawy i nabywca budynku złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dot. rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), w którym wskażą, że wybierają opodatkowanie transakcji.

Jak już wcześniej wskazano, Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, znajdujących się na Nieruchomościach, które to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej. Na Nieruchomości nr 6 prowadzona jest działalność w zakresie wynajmu przestrzeni magazynowej na rzecz dwóch najemców. Z jednym z najemców umowa najmu została podpisana na czas nieoznaczony, natomiast z drugim najemcą umowa najmu została zawarta do 30 października 2024 r.

Nieruchomości obsługiwane są przez zewnętrzną firmę specjalizującą się w zarządzaniu nieruchomościami. Żaden z pracowników Spółki nie jest bezpośrednio związany z obsługą posiadanych przez Spółkę nieruchomości. Działalność związana z przedmiotem transakcji nie jest wyodrębniona organizacyjnie (w ramach struktury Spółki nie doszło do wyodrębnienia jednostek organizacyjnych takich jak zakład czy oddział). Działalność Spółki nie jest również wyodrębniona finansowo - dla żadnej z Nieruchomości nie jest prowadzona odrębna ewidencja, pozwalająca w sposób bezpośredni przyporządkować wartości księgowe do poszczególnej nieruchomości.

W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości:

Spółka w ramach umowy sprzedaży może przenieść na rzecz SPV autorskie prawa majątkowe do projektów architektoniczno-budowlanych budynków wzniesionych na Nieruchomości oraz prawa z licencji na korzystanie z tych projektów, w takim zakresie i na takich polach eksploatacji, na których sam je nabył oraz wszelkie swoje uprawnienia wynikające z umów zawartych z projektantami.

Na skutek sprzedaży Nieruchomości, stosownie do treści art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), nabywca (SPV) wstąpi w stosunek najmu na miejsce zbywcy (Spółki).

Pismem z 22 grudnia 2022 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

Ad. 1

Jak już wskazano we wniosku, Zainteresowane (Spółka i Zainteresowana niebędąca stroną) przyjęły/założyły, że przedmiotem sprzedaży nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz towary w postaci nieruchomości zabudowanych. Strony, w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zamierzają przy tym dokonać wyboru opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług, rezygnując w stosunku do niej ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tym Spółka udokumentuje sprzedaż fakturą z wykazanym podatkiem VAT wg stawki 23%, natomiast SPV na podstawie tej faktury odliczy wynikający z niej podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe, w kontekście brzmienia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączającego z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, na mocy którego faktura dokumentująca czynność niepodlegająca opodatkowaniu nie może stanowić podstawy do odliczenia VAT naliczonego, ustalenie, czy w sprawie poddanej ocenie przedmiotem transakcji jest, albo nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, ma oczywiście kluczowe znaczenie dla określania jej skutków na gruncie podatku od towarów i usług zarówno po stronie Spółki jak i SPV.

W przypadku uznania, że transakcja sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości na rzecz SPV nie jest związana ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, do której, w związku ze złożeniem przez Strony zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania Nieruchomości, zastosowanie znajdzie stawka VAT 23%, który to podatek SPV będzie mogła odliczyć.

Natomiast w sytuacji, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzi, że czynność sprzedaży przez Spółkę Nieruchomości na rzecz SPV związana będzie ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

SPV jako Zainteresowana niebędącą stroną postępowania zainteresowana jest rozstrzygnięciem przedmiotowej wspólnej interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w którym to prawie do odliczenia SPV dostrzega również swój interes podatkowo-prawny. W przypadku bowiem uznania, że nabyte przez SPV Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to SPV przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowej transakcji, gdyż nabyte Nieruchomości wykorzystywane będą przez SPV do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie ulega także wątpliwości, że interesem prawno-podatkowym SPV będącej Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania jest nie tylko uzyskanie ochrony, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim prawo do odliczenia tego podatku. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ad. 3

Jak wskazano w pierwotnie złożonym wniosku, SPV (Zainteresowana niebędącą stroną postępowania) jest:

Konsekwencją dalszego prowadzenia przez SPV działalności tożsamej z działalnością zbywcy Nieruchomości będzie wykorzystywanie przez SPV Nieruchomości do celów związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. najmu powierzchni. Zgodnie z aktualnym odpisem SPV z Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Jak już wyjaśniono w pierwotnie złożonym wniosku, dokonujący dostawy (Wnioskodawca, Spółka) i nabywca (SPV) złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (dot. rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), w którym wskażą, że wybierają opodatkowanie transakcji. Po nabyciu Nieruchomości nabywca (SPV) zawrze nowe umowy z dostawcami mediów, a także podpisze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przedmiotowe nieruchomości zlokalizowane są w strefie aktywizacji gospodarczej..

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 grudnia 2022 r.)

Czy Nieruchomość mająca być przedmiotem zbycia na rzecz SPV, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym dla Spółki będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zaś w związku z dokonaną transakcją SPV przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji?

Stanowisko

Zdaniem Współwnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości nie stanowi zbycia ZCP, zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawców do Pytania 1

Na samym wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie ww. ustawy zbycie budynku lub prawa wieczystego użytkowania (jako niezabudowanego terenu budowlanego) stanowić może odpłatną dostawę towarów. Ustawa przewiduje również sytuacje, w której dokonanie transakcji zbycia ww. składników majątku nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towaru, tj. w sytuacjach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Niemniej jednak, transakcja mająca za przedmiot nieruchomość, w zależności od stanu faktycznego sprawy, może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zbycie ZCP. Stosownie natomiast do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, w przypadku zidentyfikowania, że zbycie nieruchomości związane jest ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, to transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Reasumując, aby transakcja mogła stanowić zbycie ZCP, to:

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że w ramach struktury przedsiębiorstwa ZCP powinna stanowić wyszczególniony dział, wydział, oddział itp. W doktrynie podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno wynikać ze struktury korporacyjnej przedsiębiorcy, a więc okoliczność ta powinna być wskazana m.in. w umowie spółki, statucie czy regulaminie organizacyjnym. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której w ramach odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych przedsiębiorca ma możliwość przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy poczytywać natomiast jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, a więc obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Można więc podkreślić, że kluczowym do określenia, czy dany zbiór składników majątku może być traktowany jako organizacyjnie wyodrębniona całość, jest ustalenie, czy dany zbiór może efektywnie funkcjonować jako wyodrębniony, samodzielny podmiot gospodarczy. Reasumując, nabywca dokonując nabycia takiego zbioru składników majątkowych, będzie miał możliwość prowadzenia działalności bez dokonywania dodatkowych zmian w substracie majątkowym oraz podpisywania dalszych umów, np. umowy o zarządzanie aktywami czy umowy o zarządzanie nieruchomością. W istocie nabywca ZCP będzie miał po prostu możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności w taki sposób, w jaki czynił to zbywca.

Przywołana definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55¹ kodeksu cywilnego, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartym tam przykładowym wyliczeniem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

W ocenie Wnioskodawców, definicja przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego będzie miała wyłącznie pomocniczy charakter, umożliwiający głębsze zrozumienie istoty ZCP. Niemniej jednak, zestawienie obu komentowanych przepisów wskazuje, że przez ZCP nie można rozumieć wyłącznie własności, lecz ogół składników, materialnych jak i niematerialnych. W przypadku zbycia ZCP można w sposób mniej formalny podchodzić do tych wszystkich elementów, które według wskazanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, stanowią o jego bycie, niemniej jednak pewna ich część musi być zachowana, aby można było mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o przejmowane składniki majątku w sposób płynny, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia tej działalności.

TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L77.145.1 z późn. zm.) wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, transakcja mająca na celu zbycie przedsiębiorstwa musi mieć za przedmiot takie składniki majątku, które zdolne są do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 55/18.

"Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotowa transakcja mająca za przedmiot zbycie Nieruchomości nie powinna stanowić zbycia ZCP. Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje, że poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nieruchomości będące przedmiotem zbycia takim stopniem wyodrębnienia natomiast się nie charakteryzują.

Jak już wcześniej podniesiono, jednym z elementów koniecznych do uznania, że mamy do czynienia ze zbyciem ZCP, to transakcja ta musi obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). W ocenie Wnioskodawców warunek ten w przedmiotowej sprawie nie został spełniony. Należy wskazać, że przedmiotem niniejszej transakcji będą wyłącznie dwie nieruchomości, tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z położonym na niej budynkiem magazynowym parterowym oraz budynkiem łączności oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową. Wszelkie inne aktywa, wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, takie jak wierzytelności, umowy rachunków bankowych, środki pieniężne czy inne prawa majątkowe, niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomościami nie będą przedmiotem obrotu i pozostaną przy Spółce.

Skutkiem zbycia Nieruchomości będzie natomiast przejście na rzecz SPV praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu. Niemniej jednak, przejście to nie będzie wynikiem postanowień umownych pomiędzy stronami transakcji, takie przejście wynika bowiem bezpośrednio z treści art. 678 § 1 k.c., zgodnie z którym: "W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia". Tym samym, do przekazania praw i obowiązków dochodzi z pomocy prawa, nie zaś na mocy uzgodnień / umowy zawartej pomiędzy stronami.

Jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 691/19 (utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 324/20) - "Nie można się więc w tym kontekście zgodzić ze stanowiskiem organów, że skarżąca jest swego rodzaju następcą prawnym przekazującego majątek, kontynuującym jego działalność, skoro z mocy prawa (a nie z mocy umowy) przeszły na nią tylko prawa i obowiązki z umów najmu, zawartych przez zbywcę oraz z tytułu rękojmi i gwarancji związanych z nieruchomością komercyjną, natomiast w zakresie pozostałych aspektów funkcjonowania takiej nieruchomości skarżąca zawarła samodzielnie, odrębne umowy, w tym o zarządzanie."

Nie sposób również stwierdzić, że Nieruchomości będące przedmiotem transakcji są wydzielone organizacyjnie. Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej nie wyszczególnia żadnego z zakładów czy oddziałów. Nie jest to przewidziane zarówno w umowie spółki, jak i nie wynika z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Nie stanowią o takim organizacyjnym wyodrębnieniu również żadne inne wewnętrzne dokumenty Spółki (regulaminy, uchwały zarządu, etc.).

"Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17.

Z całą pewnością nie można również mówić o tym, że Nieruchomości charakteryzują się odrębnością funkcjonalną. SPV nie będzie bowiem w stanie w sposób samodzielny kontynuować działalności w zakresie najmu, gdyż do tego koniecznym będzie zawarcie nowej umowy / nowych umów o zarządzanie nieruchomościami lub wyznaczenie pracowników do zarządzania tymi nieruchomościami. Dodatkowo, to na SPV spoczywać będzie obowiązek zawarcia nowych umów o dostawę mediów.

W ocenie Wnioskodawców Nieruchomości nie charakteryzują się również wyodrębnieniem finansowym. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że wydzielenie może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. W związku z powyższym, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwym jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Reasumując, w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części. Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony - nie jest bowiem prowadzona jakakolwiek odrębna ewidencja dla Nieruchomości mających być przedmiotem transakcji. Posiadanie Nieruchomości nigdy nie wymagało od Spółki prowadzenia odrębnej dla niej / dla nich ewidencji księgowej, w związku z czym nie sposób mówić w przedmiotowej sprawie o wyodrębnieniu finansowym.

Dodatkowo, SPV po uzyskaniu prawa własności nie będzie "adaptować" poszczególnych jednostek i wyników o charakterze finansowym do swoich ksiąg finansowych, gdyż dokona zakupu wyłącznie dwóch nieruchomości.

"Sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12.

Z uwagi na fakt, że w orzecznictwie podatkowym, jak i sądowym panowało niejednolite orzecznictwo w zakresie ustalenia, czy zbycie tzw. "nieruchomości komercyjnej" stanowi zbycie ZCP, Minister Finansów wydał z urzędu objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r. - opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej jako: "Objaśnienia"). Zgodnie z Objaśnieniami, oceniając, czy dane składniki majątku mogą zostać uznane za ZCP należy uwzględnić następujące okoliczności:

Ocena tych czynników powinna nastąpić na moment przeprowadzenia transakcji. Dodatkowo, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej koniecznym byłoby angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowym stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że SPV po nabyciu Nieruchomości będzie w dalszym ciągu prowadziła działalność polegającą na wynajmie powierzchni użytkowej, to w ocenie Wnioskodawców SPV nie będzie spełniała warunku, o którym mowa w pkt 2.

Minister Finansów wskazuje, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji umożliwia kontynuowanie tej działalności w przypadku, gdy nie istnieje konieczność:

Wyjaśniono, że dokonując takiej transakcji każdorazowo należy ocenić, czy w ramach operacji przeniesiono na rzecz Nabywcy elementy takie jak: prawa i obowiązki wynikające z umów dot. finansowania zmian przeprowadzonych na nieruchomości, umowy o zarządzenie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami czy należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Nie ulega wątpliwości, że nie jest koniecznym każdorazowe objęcie transakcją ww. elementów - wystarczające jest bowiem przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przypadku przedmiotowej transakcji na nabywcę nie zostanie przeniesione takie minimum. Nabywca Nieruchomości będzie obowiązany do zawarcia nowej umowy o zarządzanie lub zaangażowanie swoich pracowników do bezpośredniej jej obsługi. W razie niedokonania tych czynności, w razie awarii lub problemów technicznych, które mogą wyniknąć w ramach użytkowania przez najemcę wynajmowanej przestrzeni nie istniałby podmiot lub pracownik, który mógłby przedsięwziąć czynności mające na celu usunięcie tych usterek. Należy podkreślić, że Minister Finansów w wydanych objaśnieniach bezpośrednio wskazał, że sytuacja, w której nabywca obowiązany jest do zawarcia odrębnych umów o zarządzanie nieruchomością uniemożliwia uznanie, że składniki te w dalszym ciągu umożliwiają kontynuację dotychczas prowadzonej działalności. Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że mimo iż w ramach transakcji dojdzie do zbycia wraz z Nieruchomościami praw autorskich do projektów architektoniczno-budowlanych wzniesionych budynków oraz praw z licencji na korzystanie z tych projektów, w zakresie oraz na tych polach eksploatacji, na których sam je nabył (wraz z uprawnieniami wynikającymi z umów zawartych z projektantami), to okoliczność ta nie będzie miała wpływ na ocenę, czy dochodzi do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Okoliczność ta wynika bezpośrednio z treści objaśnień, zgodnie z którymi dla określenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne, czy doszło do przeniesienia na rzecz nabywcy integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów takich jak np. prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, czy dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich. Elementy te są bowiem konieczne do użytkowania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Nieruchomości mające być przedmiotem zbycia na rzecz SPV, nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pismem z 22 grudnia 2022 r. uzupełniono własne stanowisko następująco:

W ocenie Spółki nabycie przez SPV Nieruchomości nastąpi w wyniku czynności opodatkowanej w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której SPV przysługuje prawo do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że będące przedmiotem zbycia Nieruchomości nie mogą być traktowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o VAT, to planowana transakcja zbycia stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która to dostawa opodatkowana będzie stawką 23%. Konsekwencją takiego stanu rzeczy będzie przyznanie SPV prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej transakcji, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, SPV będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, że dostawa nieruchomości może być traktowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o VAT, to jednak co do zasady podlega ona zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Niemniej jednak, strony transakcji mogą zdecydować się na rezygnację ze zwolnienia, a tym samym dokonać opodatkowania tej transakcji.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

b. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe dotyczy również gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji, w której Spółka i SPV jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni złożą stosowne oświadczenie, w którym wskażą, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, to transakcja zbycia Nieruchomości, tj. odpłatna dostawa budynku i budowli znajdujących się na Nieruchomości stanowić będzie w świetle ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, którą należy opodatkować stawką 23%.

Odnosząc się natomiast co do prawa SPV do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej transakcji, przytoczyć należy treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 199 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresu lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W ocenie Spółki warunki uprawniające SPV do odliczenia zostały spełnione, gdyż przedmiot transakcji wykorzystywany będzie przez Nabywcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej swym zakresem wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Końcowo nadmieniam, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W związku z powyższym nie badaliśmy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Nieruchomości, gdyż wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, że zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa ww. artykule i czynność dostawy Nieruchomości będzie opodatkowana stawką 23%. Powyższa informacja została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie była przedmiotem rozstrzygnięcia.

We własnym stanowisku wskazali Państwo cyt. "Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Nieruchomości mające być przedmiotem zbycia na rzecz SPV, nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT."

Zatem uzupełnienie Państwa stanowiska przez wskazanie przepisu art. 4a pkt 4 zamiast art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cyt. "Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że będące przedmiotem zbycia Nieruchomość nie może być traktowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o VAT, to planowana transakcja zbycia stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,..." nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie i zostało potraktowane jako oczywista omyłka.

Ponadto należy wskazać, że prawidłowe brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest następujące:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

G. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.