0111-KDIB3-1.4012.770.2019.2.ASY - Opodatkowanie podatkiem VAT usług najmu lokali mieszkalnych oraz opłat za media doliczanych do kwoty czynszu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych oraz opłat za media doliczanych do kwoty czynszu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych oraz opłat za media doliczanych do kwoty czynszu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.770.2019.1.ASY.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z wykonywaną działalnością gospodarczą (PKD) firma Wnioskodawcy wynajmuje m.in. lokale mieszkalne we własnym i na rzecz innych właścicieli, na cele mieszkalne (wyłącznie). Zgodnie z zawartą umową najmu mieszkania wyłącznie na cele mieszkalne Wnioskodawca wystawia najemcy fakturę, która obejmuje następujące składniki: czynsz za lokal mieszkalny, ew. utrzymanie nieruchomości zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zaliczkę na centralne ogrzewanie C.O., opłata za gospodarowanie odpadami, oświetlenie, domofon, sprzątanie klatki, antena zbiorcza, podział od nieruchomości.

Kwota na fakturze obejmuje podatek VAT w wysokości 23% i jest kwotą brutto.

W piśmie uzupełniającym z 20 lutego 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Nieruchomości jakie wynajmuje firma Wnioskodawcy są wynajmowane w imieniu własnym na własny rachunek.

3. Najemcami firmy Wnioskodawcy są osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej.

4. Firma Wnioskodawcy wynajmuje nieruchomości - mieszkania wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców co jednoznacznie wynika z treści umowy, z brakiem możliwości prowadzenia i rejestracji działalności gospodarczej, a naruszenie tego warunku jest podstawą wypowiedzenia umowy.

5. W ramach zawartych umów najemca opłaca następujące media:

6. Lokale są wyposażone w następujące urządzenia pomiarowe, w oparciu o które następuje rozliczanie mediów:

7. Media wymienione ww. punkcie 6 wskazane w ppkt 1it. b), d) najemca opłaca indywidualnie w ramach własnych zawartych umów z dostawcami tych mediów.

Natomiast media wskazane w ppkt 1it. a), c) opłacane są przez najemcę w ramach zawartych umów z firmą Wnioskodawcy.

Firma Wnioskodawcy wystawia najemcy jedną fakturę, która obejmuje opłatę za czynsz oraz media wskazane w punkcie 6 ppkt a), b), c).

8. Najemca ma jedynie możliwość wyboru dostawców mediów, które opłaca w ramach odrębnych umów w oparciu o urządzenia pomiarowe wskazane w pkt 6 ppkt b), d).

9. Media są rozliczane w oparciu o urządzenia pomiarowe wskazane w pkt 6 i są to urządzenie tylko i wyłącznie zainstalowane na potrzeby konkretnego lokalu mieszkalnego. Tym samym najemca nie ma możliwości montażu kolejnego urządzenia tym bardziej, iż urządzenia pomiarowe wskazane w pkt 6 ppkt a), c) są zakupione z funduszu remontowego spółdzielni, a urządzenia pomiarowe pkt 6 ppkt b), d) są własnością dostawców tych mediów.

10. Opłata za oświetlenie objęta wystawianą fakturą za czynsz dotyczy tylko i wyłącznie części wspólnych całej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do kwoty stanowiącej opłatę czynszu za lokal mieszkalny na cele mieszkalne (wyłącznie) obejmujące składniki czynszu za najem, wskazanych w poz. 74 Wnioskodawca właściwie dolicza podatek VAT w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W oparciu o zapis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czy tez przykładowej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r. - 0112-KDIL2-2.4012.24.2018.1.MG, w której czytamy, że "podatnik będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli umowa najmu w swej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko na cele mieszkaniowe.".

Firma Wnioskodawcy podpisuje tylko i wyłącznie umowy najmu lokali mieszkalnych tylko i wyłącznie na cele mieszkalne, z zakazem rejestracji oraz prowadzenia działalności gospodarczej (jakiejkolwiek), pod rygorem rozwiązania umowy najmu. Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przytoczonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (str. 5/7) w ocenie Wnioskodawcy wystawiane faktury za najem lokalu mieszkalnego błędnie zawierają podatek VAT w wysokości 23%, a powinny być objęte zwolnieniem od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) - zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje działalność gospodarczą w zakresie wynajmu m.in. lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Nieruchomości są wynajmowane w imieniu własnym i na własny rachunek. Najemcami są osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Wnioskodawca wynajmuje nieruchomości wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców co jednoznacznie wynika z treści umowy, z brakiem możliwości prowadzenia i rejestracji działalności gospodarczej, a naruszenie tego warunku jest podstawą wypowiedzenia umowy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, zastosowania zwolnienia dla usług najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych.

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W myśl art. 666 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy. Jeżeli w czasie trwania najmu okaże się potrzeba napraw, które obciążają wynajmującego, najemca powinien zawiadomić go o tym niezwłocznie.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi najmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki będzie działał jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości - obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe przepisy wskazują, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle należy zwrócić uwagę na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wynajmującego (Wnioskodawcę) usługi najmu lokali mieszkalnych powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku przedmiotem umowy najmu są lokale mieszkalne, a jego najemcy (osoby fizyczne) wykorzystują go wyłącznie na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, co jednoznacznie wynika z treści umowy.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych przez Wynajmującego (Wnioskodawcę) na rzecz osób fizycznych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do problemu opodatkowania kosztu mediów zużytych przez najemców, które Wnioskodawca dolicza do kwoty czynszu (tj. należność za wodę i centralne ogrzewanie), należy wskazać co następuje:

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej.

Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania wobec nich stawki podstawowej.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Wynajmujący) wystawia najemcy jedną fakturę, która obejmuje opłatę za czynsz oraz media tj. woda, energia elektryczna, C.O. Lokale wyposażone są w urządzenia pomiarowe, w oparciu o które następuje rozliczanie mediów (wodomierze, licznik elektryczny, gazomierze, podzielnik ciepła). Częściowo koszt mediów najemca opłaca indywidualnie w ramach własnych zawartych umów z dostawcami tych mediów, pozostałą część mediów najemca opłaca w ramach zawartych umów z Wnioskodawcą. Media są rozliczane w oparciu o urządzenia pomiarowe i są to urządzenia tylko i wyłącznie zainstalowane na potrzeby konkretnego lokalu mieszkalnego. Najemca ma jedynie możliwość wyboru dostawców mediów, które opłaca w ramach odrębnych umów w oparciu o urządzenia pomiarowe. Tym samym najemca nie ma możliwości montażu kolejnego urządzenia tym bardziej, iż część urządzeń pomiarowych jest zakupiona z funduszu remontowego spółdzielni, a pozostała część jest własnością dostawców tych mediów.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że w przypadku mediów, których koszt doliczany jest przez Wnioskodawcę do opłaty za czynsz, najemcy sami decydują o zużyciu ponieważ mają zainstalowane oddzielne liczniki pomiarowe, możliwe jest zatem obliczanie zużycia mediów dotyczących danego lokalu, wobec powyższego zużycie mediów reguluje sam wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości mediów. Tym samym najemca ma wpływ na zużycie ww. mediów.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z najmem lokalu i nie mają w stosunku do niego charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu mediów, które doliczane są do czynszu przez Wnioskodawcę stanowią odrębne usługi, gdyż to Najemca lokalu decyduje o wielkości ich zużycia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym dostawa mediów winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawę mediów (tj. należność za wodę i centralne ogrzewanie), których koszt Wnioskodawca dolicza do opłaty za czynsz należy traktować jako czynności odrębne od usługi najmu i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Natomiast opłata za oświetlenie, która jak wskazał Wnioskodawca dotyczy wyłącznie części wspólnych całej nieruchomości stanowi element kalkulacyjny czynszu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.