0111-KDIB3-1.4012.768.2019.1.WN - Stawka VAT dla montażu wyrobów szklanych w budynkach mieszkalnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2019 r. (data wpływu 16 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowych usług montażowych wyrobów szklanych:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT dla usług montażu wyrobów szklanych, których zastosowanie zostało wymienione w pkt 1-5 i 8 opisu stanu faktycznego, wykonanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111 oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, objętych społecznym programem mieszkaniowym,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT dla usług montażu półek szklanych i luster wymienione w pkt 6 i 7 opisu stanu faktycznego, wykonanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111 oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, objętych społecznym programem mieszkaniowym.

W dniu 16 listopada 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. Przeważająca działalność sklasyfikowana jest pod PKD 43.43.Z malowanie i szklenie. Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi polegające na montażu wyrobów szklanych dla klientów indywidualnych. Usługi te wykonywane są w ramach robót budowlanych i remontowych. W ofercie firmy znajdują się: lustra, kabiny prysznicowe, balustrady szklane, półki szklane, drzwi szklane jedno i dwu skrzydłowe, drzwi szklane przesuwane, szklane ścianki, daszki szklane, zabudowa szklana z elementem szkła kolorowego lub grafiki na szkle, która jest montowana na ścianie, szafach, podłogach, suficie ze szkła bezpiecznego i hartowanego. Powyższe usługi są usługami kompleksowymi. Polegają na dokonaniu pomiarów, zaprojektowaniu, zakupieniu tafli szkła obrobionych tj. wyciętych na wymiar pod klienta, hartowanych, piaskowanych i z wywierconymi otworami wg planu zamówienia. Wnioskodawca dostarcza wszystkie niezbędne elementy do wykonania usługi. Na fakturze końcowej dla klienta będzie wykazana jedna pozycja: np. usługa montażu kabiny prysznicowej, która będzie zawierała wszystkie ceny zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usługi oraz cena za usługę wnioskodawcy. Wszystkie montowane elementy szklane są montowane w budynkach jednorodzinnych PKOB 111 i budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT objętych społecznym programem mieszkaniowym dla osób fizycznych oraz dla firm budowlanych, które zajmują się remontami lub modernizacją budynków mieszkalnych.

Usługi szklane jakie świadczy Wnioskodawca mają różne zastosowanie:

1. Usługa montażu elementów szklanych - grafika ścienna, które może również zastępować tradycyjne płytki ścienne, może stanowić element podłogi, ściany, sufitu przymocowany za pomocą specjalnego kleju. Demontaż usługi niszczy powierzchnię i element szklany nie nadaje się do ponownego użytku.

2. Usługa montażu ścian szklanych stałych i przesuwnych. Mocowane są za pomocą specjalnych uchwytów, łączników, szyn jezdnych przymocowanych do ściany, podłogi lub stropu pomieszczenia.

3. Usługa montażu drzwi szklanych przesuwnych lub stałych wewnętrznych. Drzwi stałe przymocowane są za pomocą uchwytów, zawiasów do ścian, sufitu, podłogi i stropu, zmieniają również parametry użytkowe i techniczne budynku. Drzwi przesuwne stanowią element tafli szkła mocowanego na szynach jezdnych do sufitu i podłogi lub stropu. Stanowią ruchomą część oddzielającą od siebie pomieszczenia.

4. Montaż elementów szklanych tj.: balustrada na schodach, parapetów, daszków są trwałymi elementami budynku lub lokalu mieszkalnego.

5. Montaż szklanych kabin prysznicowych w postaci drzwi szklanych, ścianek montowanych w łazienkach, która ma za zadanie chronić przed zalaniem pomieszczenia. Montowane są za pomocą łączników, szyn do ściany, podłogi lub sufitu.

6. Montaż luster - tafla lustra klejona do ściany za pomocą specjalnego kleju i chroni ścianę przed zabrudzeniem.

7. Montaż półek szklanych mocowanych do ścian za pomocą specjalnego kleju lub chwytów.

8. Montaż fototapet wydrukowanych na własnej maszynie do druku wielkoformatowego, klejone są bezpośrednio na ścianę specjalnym klejem.

Wszystkie elementy szklane są na stałe połączone z budynkiem. Mocowane są za pomocą specjalnych uchwytów, łączników, klamra, zawiasów do podłogi, ściany lub stropu. Elementy przesuwne mocowane są na szynach jezdnych mocowanych do podłóg, sufitów, ścian lub stropu.

Wszystkie usługi są kompleksowe i jest to charakter usługi montażowej. Demontaż któregokolwiek z elementu spowoduje uszkodzenia miejsca montażu. Pozostaną dziury, pozostałości kleju, uszkodzone szkło lub fototapeta. Zdemontowany element nie nadaje się do ponownego użycia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przy wykonywaniu powyższych usług montażowych Wnioskodawca może zastosować stawkę 8% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi wymienione we wniosku mają charakter kompleksowy i są to roboty budowlane wykonane dla klientów indywidualnych i firm w lokalach mieszkaniowych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT (tj. w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111 o powierzchni użytkowej do 300 m² oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112 o powierzchni użytkowej lokalu do 150 m²). W wyniku wykonanych usług następuje zmiana parametrów użytkowych i technicznych budynku i Wnioskodawca może zastosować 8% stawki podatku VAT przy uwzględnieniu powierzchni użytkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT dla usług montażu wyrobów szklanych, których zastosowanie zostało wymienione w pkt 1-5 i 8 opisu stanu faktycznego, wykonanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111 oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, objętych społecznym programem mieszkaniowym,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania 8% stawki VAT dla usług montażu półek szklanych i luster wymienione w pkt 6 i 7 opisu stanu faktycznego, wykonanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111 oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 22 listopada 2019 r. - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy - przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie remontu, budowy, przebudowy, modernizacji zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

"Przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie "modernizacja" - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi polegające na montażu wyrobów szklanych dla klientów indywidualnych. Usługi te wykonywane są w ramach robót budowlanych i remontowych. W ofercie firmy znajdują się: lustra, kabiny prysznicowe, balustrady szklane, półki szklane, drzwi szklane jedno i dwu skrzydłowe, drzwi szklane przesuwane, szklane ścianki, daszki szklane, zabudowa szklana z elementem szkła kolorowego lub grafiki na szkle, która jest montowana na ścianie, szafach, podłogach, suficie ze szkła bezpiecznego i hartowanego. Powyższe usługi są usługami kompleksowymi. Polegają na dokonaniu pomiarów, zaprojektowaniu, zakupieniu tafli szkła obrobionych tj. wyciętych na wymiar pod klienta, hartowanych, piaskowanych i z wywierconymi otworami wg planu zamówienia. Wnioskodawca dostarcza wszystkie niezbędne elementy do wykonania usługi. Na fakturze końcowej dla klienta będzie wykazana jedna pozycja: np. usługa montażu kabiny prysznicowej, która będzie zawierała wszystkie ceny zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usługi oraz cena za usługę wnioskodawcy. Wszystkie montowane elementy szklane są montowane w budynkach jednorodzinnych PKOB 111 i budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT objętych społecznym programem mieszkaniowym dla osób fizycznych oraz dla firm budowlanych, które zajmują się remontami lub modernizacją budynków mieszkalnych.

Usługi szklane jakie świadczy Wnioskodawca mają różne zastosowanie:

1. Usługa montażu elementów szklanych - grafika ścienna, które może również zastępować tradycyjne płytki ścienne, może stanowić element podłogi, ściany, sufitu przymocowany za pomocą specjalnego kleju. Demontaż usługi niszczy powierzchnię i element szklany nie nadaje się do ponownego użytku.

2. Usługa montażu ścian szklanych stałych i przesuwnych. Mocowane są za pomocą specjalnych uchwytów, łączników, szyn jezdnych przymocowanych do ściany, podłogi lub stropu pomieszczenia.

3. Usługa montażu drzwi szklanych przesuwnych lub stałych wewnętrznych. Drzwi stałe przymocowane są za pomocą uchwytów, zawiasów do ścian, sufitu, podłogi i stropu, zmieniają również parametry użytkowe i techniczne budynku. Drzwi przesuwne stanowią element tafli szkła mocowanego na szynach jezdnych do sufitu i podłogi lub stropu. Stanowią ruchomą część oddzielająca od siebie pomieszczenia.

4. Montaż elementów szklanych tj.: balustrada na schodach, parapetów, daszków są trwałymi elementami budynku lub lokalu mieszkalnego.

5. Montaż szklanych kabin prysznicowych w postaci drzwi szklanych, ścianek montowanych w łazienkach, która ma za zadanie chronić przed zalaniem pomieszczenia. Montowane są za pomocą łączników, szyn do ściany, podłogi lub sufitu.

6. Montaż luster - tafla lustra klejona do ściany za pomocą specjalnego kleju i chroni ścianę przed zabrudzeniem.

7. Montaż półek szklanych mocowanych do ścian za pomocą specjalnego kleju lub chwytów.

8. Montaż fototapet wydrukowanych na własnej maszynie do druku wielkoformatowego, klejone są bezpośrednio na ścianę specjalnym klejem.

Wszystkie elementy szklane są na stałe połączone z budynkiem. Mocowane są za pomocą specjalnych uchwytów, łączników, klamra, zawiasów do podłogi, ściany lub stropu. Elementy przesuwne mocowane są na szynach jezdnych mocowanych do podłóg, sufitów, ścian lub stropu.

Wszystkie usługi są kompleksowe i jest to charakter usługi montażowej. Demontaż któregokolwiek z elementu spowoduje uszkodzenia miejsca montażu. Pozostaną dziury, pozostałości kleju, uszkodzone szkło lub fototapeta. Zdemontowany element nie nadaje się do ponownego użycia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości co do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w związku z wykonaniem usługi kompleksowej montażu szklanych wyrobów.

Rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości, przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia charakteru realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz nabywcy. Mianowicie należy rozważyć czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksowym) realizowanym na rzecz nabywcy, czy też z szeregiem poszczególnych świadczeń, które nie będą miały charakteru świadczenia złożonego.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ wynagrodzeniem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, produkcja, transport i montaż, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Przenosząc zatem powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca zamierza realizować czynności, których przedmiotem będzie wykonanie jednej usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu montażu szklanych elementów. Świadczy o tym fakt, że przedmiotem umów zawieranych z klientami będzie usługa montażu produktów, cena za przedmiot umowy będzie określona jedną kwotą, bez wyszczególniania materiału ani innych kosztów poszczególnych faz wykonywanej usługi.

W ocenie tak rozumianego świadczenia zwrócić należy uwagę, że to usłudze montażu wyrobów szklanych należy przypisać charakter dominujący. Spośród wszystkich czynności stanowiących przedmiot umowy dla nabywcy liczy się przede wszystkim skuteczny montaż wyrobów szklanych. Bowiem pomiar, wykonanie, dostawa i montaż elementów szklanych na indywidualne zamówienie w mieszkaniach lub domach klientów, stanowi integralną część montażu tych elementów.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie realizował kompleksową usługę montażu wyrobów szklanych a wszystkie poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na poszczególne etapy. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony.

W dalszej kolejności należy przejść do kwestii rozstrzygnięcia stawki podatku VAT, jaką należy opodatkować wskazane świadczenie kompleksowe polegające na usłudze montażu wyrobów szklanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy podkreślić, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać trzeba, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej definicje, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, jak wskazano we wniosku, usługa montażu wyrobów szklanych, w postaci: kabin prysznicowych, balustrad szklanych, drzwi szklanych jedno i dwu skrzydłowych, drzwi szklanych przesuwanych, szklanych ścianek, daszków szklanych, zabudów szklanych z elementem szkła kolorowego lub grafik na szkle oraz fototapet, które są montowane na ścianie, podłogach, suficie ze szkła bezpiecznego i hartowanego, wykonywana jest w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, np. w ramach remontu, obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to przy uwzględnieniu limitów określonych w ust. 12b tego artykułu, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu wyrobów, wymienionych w pkt 1-5 i 8 opisu sprawy jest prawidłowe.

Natomiast, obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania półek szklanych jeśli polega ono przykładowo wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzaniu półek szklanych, co skutkuje możliwością demontażu tych półek bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być zdemontowane bez zniszczenia tego budynku lub lokalu, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych).

Przedstawiony we wniosku sposób montażu półek szklanych sprowadza się do prostego połączenia elementów szklanych za pomocą kleju lub chwytów. Skutkiem powyższego, w ocenie tut. organu, przedmiotowy montaż ww. elementów szklanych nie ingeruje w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku montażu luster, gdzie tafla lustra klejona jest do ściany za pomocą specjalnego kleju i chroni ścianę przed zabrudzeniem.

Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, np. w ramach remontu, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem budynku (lokalu mieszkalnego) w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. W wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Wnioskodawca sam wskazał, że czynności te wykonywane są wg indywidualnego planu zamówienia.

Z uwagi na to, że preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących dostawy czy też samego montażu różnych towarów, m.in. półek szklanych czy luster uznać należy, że czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. W swej istocie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na montażu półek szklanych lub luster są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące jego użyteczność i funkcjonalność. Czynności tych nie można też zaliczyć remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy. Byłoby to bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Podsumowując, opisane we wniosku czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej związane z montażem półek szklanych lub luster pomimo, że wykonywane są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych PKOB 111 oraz w lokalach mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych PKOB 112, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, objętych społecznym programem mieszkaniowym, to nie można ich uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie są one opodatkowane według obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w pkt 6 i 7 opisu stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.