0111-KDIB3-1.4012.657.2022.2.MSO - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

- nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego,

- prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszonych o przypadające na nie kwoty podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu".

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców wyłącznie otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszonych o przypadające na nie kwoty podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu".

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 września 2022 r. (data wpływu do Organu 30 września 2022 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 20 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Uwagi Ogólne

Gmina G (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W tym zakresie Gmina świadczy m.in. odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców z terenu Gminy korzystających z sieci kanalizacyjnej. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną na terenie Gminy.

Tym niemniej posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, np. z uwagi na specyfikę ukształtowania terenu, a budowa takiej sieci byłaby niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona.

Inwestycja w POŚ

W związku z powyższym, od 2020 r. Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. " (...)" (dalej: "Projekt"). W ramach Projektu Gmina wykona m.in. zadanie inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "Inwestycja w POŚ" lub "Inwestycja").

Zakresem niniejszego wniosku Gmina obejmuje wyłącznie kwestie związane z Inwestycją w POŚ, realizowaną w ramach Projektu.

Założeniem Inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest budowa łącznie (...) szt. przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ") na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele"). W 2020 r. Gmina dokonała montażu 27 szt. (spośród planowanych (...) szt.) POŚ i poniosła w tym zakresie wydatki. Gmina planuje wykonanie pozostałych 10 szt. POŚ i wówczas zakończenie Inwestycji.

W ramach Inwestycji, POŚ są/będą budowane wyłącznie na nieruchomościach należących do odbiorców zewnętrznych, pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, tj. Mieszkańców. Tym samym POŚ nie powstaną przy obiektach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy, w tym budynkach należących do gminnych jednostek organizacyjnych.

Dofinansowanie

Na pokrycie wydatków związanych z Projektem - w tym w części na przedmiotową Inwestycję - Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW" lub "Instytucja dofinansowująca") na operacje typu " (...)" w ramach poddziałania " (...)" (dalej: "Dofinansowanie") co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie (dalej: "Umowa o dofinansowanie"). Wysokość dofinansowania ze środków z PROW stanowi 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji, przy czym podatek VAT został uznany za koszt kwalifikowalny Inwestycji. Gmina podkreśla, że planuje zawarcie aneksu do umowy z instytucją dofinansowującą, w ramach którego podatek VAT w ramach Inwestycji zostanie uznany za koszt niekwalifikowalny.

W pozostałym zakresie Inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy, pochodzących z wpłat uzyskanych od Mieszkańców, biorących udział w Projekcie, na nieruchomościach których są/będą wybudowane POŚ.

Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

Umowy z Mieszkańcami

W związku z realizacją ww. Inwestycji w POŚ Gmina zawarła/zawierać będzie z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron, związanych z budową i eksploatacją POŚ (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy").

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem Mieszkańców usługę, w skład której wchodzi:

- wybudowanie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;

- udostępnienie do eksploatacji zamontowanej POŚ, a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności;

- monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ

- dalej jako "Usługa" lub "Usługi".

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w terminie wskazanym w Umowie, przy czym jest to kwota brutto (dalej: "Wkład własny"). Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy z tytułu Umowy. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia (Wkładu własnego) w określonej wysokości i terminie, jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od Umowy.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że miała zamiar pobierania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi w sposób wskazany powyżej już na etapie planowania Inwestycji.

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest/będzie Gmina na podstawie zawieranych z Mieszkańcami Umów, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. W szczególności należy zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ - realizowane będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie pobierała/nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Jednocześnie, Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie oraz Wykonawcy do używania należącej do nich nieruchomości, na czas niezbędny do zamontowania POŚ i trwania budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznym, jak również zapewnienia dostępu do POŚ w celach serwisowych i gwarancyjnych.

Zgodnie z warunkami Dofinansowania, po zakończeniu prac POŚ pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej w ramach dofinansowania (tj. przez okres trwałości projektu) i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto zgodnie ustaleniami pomiędzy Gminą a Mieszkańcami, po upływie okresu trwałości Projektu Gmina w ramach Wkładu własnego uiszczonego uprzednio przez Mieszkańców przeniesie na nich prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności).

Gmina nabyła/zamierza nabyć usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: "Wykonawca"). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.: w relacji Gmina - Wykonawca POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotu zewnętrznego i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków, w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy Usługę, której zasadniczym celem jest udostępnienie Mieszkańcowi POŚ do eksploatacji, a następnie przekazanie POŚ na własność.

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została/będzie dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1. Czy realizacja inwestycji jest/będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków unijnych, tj. czy w sytuacji gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania to realizowaliby Państwo inwestycję?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Gmina pragnie wyjaśnić, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dofinansowania lub jego nieotrzymanie), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina wskazuje, że nie rozważała hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania realizowałaby inwestycję stanowiącą przedmiot Wniosku (Projekt), a więc czy realizacja Projektu jest bezpośrednio uzależniona od otrzymanego dofinansowania. We Wniosku Gmina opisała konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny Projekt. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby przedmiotowy Projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotowy Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na POŚ. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

W konsekwencji, w ocenie Gminy nie można uznać, że realizacja Projektu jest bezpośrednio uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyż nawet w przypadku braku jej otrzymania, w hipotetycznych stanach faktycznych, Gmina mogłaby podjąć decyzję o realizacji Projektu. Nie ulega jednak wątpliwości, że uzyskanie dofinansowania na Projekt ułatwia Gminie rozwiązanie kwestii związanych z jego finansowaniem, w ocenie Gminy można więc uznać, że pośrednio jego realizacja jest uzależniona od otrzymanej dotacji.

2. Czy dofinansowanie może być przeznaczone na inny projekt/cel niż ten, o którym mowa we wniosku, bądź na ogólną działalność?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zgodnie z umową zawartą z instytucją dofinansowującą, Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, o którym mowa we Wniosku. W związku z tym, Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na projekt inny niż Projekt pn. " (...)" ani na jej ogólną działalność (podobnie jak ma to miejsce w zasadzie w każdym innym projekcie dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej).

3. Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Państwa dofinasowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Dofinansowanie ustalone jest w ten sposób, że pokryje nie więcej, niż 63,63% kwoty kosztów kwalifikowanych (tj. kosztów niezbędnych do realizacji Projektu obejmujących wyłącznie koszty zakupu i montażu POŚ, które zostały szczegółowo rozpisane we wniosku o dofinansowanie i objęte umową o dofinansowanie), poniesionych przez Gminę w ramach Projektu.

Konkretna wysokość kwoty dofinansowania kalkulowana jest więc wyłącznie na podstawie całkowitego kosztu zakupu i montażu POŚ, a więc usługi nabytej przez Gminę od Wykonawcy. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj POŚ, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd.

Biorąc powyższe pod uwagę, wysokość kwoty dofinansowania kalkulowana jest w oparciu o poniesione w Projekcie koszty kwalifikowane, na które składają się koszty związane bezpośrednio z nabytą przez Gminę od Wykonawcy usługą zakupu i montażu POŚ, przy uwzględnieniu, że dofinansowanie pokrywa odpowiednią część tych kosztów.

4. Czy dofinansowanie, ma wpływ na wysokość opłat pobieranych od mieszkańców na realizację ww. projektu (należy w szczególności wskazać, w jaki sposób otrzymana przez Państwa dotacja wpływa/wpłynęła na wysokość wpłat Mieszkańców w projekcie oraz czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia/uwzględniała również otrzymane dofinansowanie)?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Gmina wskazuje, że w jej ocenie otrzymana dotacja nie ma wprost wpływu na wysokość wkładu własnego Mieszkańców.

Gmina podkreśla, że uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcami, tj. świadczenia usług związanych z POŚ, o których mowa we Wniosku. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług w ramach POŚ na rzecz Mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która jest przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług w zakresie POŚ. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Otrzymana dotacja jest przeznaczana jedynie na pokrycie wskazanej części kosztów kwalifikowanych Projektu, tj. kosztów zakupu i montażu POŚ, wobec czego nie ma bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi w zakresie POŚ świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W efekcie, zdaniem Gminy nie jest tak, że dotacja wprost wpływa na wysokość wkładu własnego danego Mieszkańca - wyższa dotacja nie oznacza automatycznie niższej ceny dla Mieszkańca i na odwrót. Dotacja jest bowiem udzielona do całości wartości Projektu. W ramach Projektu są zamontowane POŚ o różnej wartości (w zależności od ich rodzaju) u poszczególnych Mieszkańców, w efekcie czego wysokości ich wkładów własnych są różne.

5. Czy warunki umowy na wybudowanie POŚ są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Gmina wskazuje, że warunki umów zawartych przez Gminę z Mieszkańcami, a których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron związanych z budową i eksploatacją POŚ, są co do zasady jednakowe dla wszystkich Mieszkańców.

Umowy mogły się różnić jedynie wskazanymi w ich treści rodzajami POŚ, które są montowane u konkretnego Mieszkańca (w szczególności jest to uzależnione od ilości osób korzystających z POŚ), a przez to także wysokością wkładu własnego ustalonego dla konkretnego Mieszkańca.

Natomiast kontrakt na samo wybudowanie POŚ zawiera z Wykonawcą bezpośrednio Gmina.

6. Czy kwota udziału w finansowaniu inwestycji dla wszystkich mieszkańców jest/będzie taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Jak Gmina wskazała już w odpowiedzi na pytanie 4, kwota udziału w finansowaniu przedmiotowej inwestycji dla wszystkich Mieszkańców nie jest taka sama, bowiem uzależniona jest od rodzaju POŚ (w ramach Projektu montowane są POŚ o różnej przepustowości) wybudowanego na nieruchomości Mieszkańca, po uwzględnieniu ilości osób korzystających z danego POŚ.

7. Czy w trakcie realizacji projektu są/będą Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

W trakcie realizacji Projektu Gmina (jako beneficjent) jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą sukcesywnie, po zakończeniu realizacji danego etapu Projektu, na podstawie zestawień rzeczowo-finansowych Projektu i otrzymanych faktur, dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją Projektu.

8. Czy w przypadku niezrealizowania projektu będą Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Na podstawie umowy zawartej z instytucją dofinansowującą, w przypadku niezrealizowania Projektu, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Pytania

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego Dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Państwa stanowisko

1. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego Dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów zawartych z Mieszkańcami znajduje się/będzie znajdować się zapis, zgodnie z którym z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usługi, w tym w szczególności montażu POŚ, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy Wkładu własnego w wysokości określonej w Umowach.

W zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami Umowach wskazane jest/będzie wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy stanowić będzie kwotę brutto, a więc będzie zawierać w sobie podatek VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią Usługi będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego wyliczonego tzw. metodą "w stu".

Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach PROW na realizację Inwestycji w POŚ

Brak wpływu dofinansowania na cenę Usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną Usługi świadczonej przez Gminę a przyznanym Gminie Dofinansowaniem z PROW na realizację Inwestycji w POŚ.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z Instytucją dofinansowującą Umowę o dofinansowanie do kosztów realizacji Inwestycji w POŚ m.in. w zakresie budowy POŚ. Wynika to wyraźnie z Umowy na dofinansowanie, które to Dofinansowanie może być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta (Gminę) w związku z realizacją Inwestycji w POŚ. Budowy POŚ dokona wybrany przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione są/będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy i kwotowo zależeć będzie ono od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie Dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która wybuduje na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, Dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane Dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia Usługi. Przede wszystkim Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w Umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty Dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonej przez Gminę Usługi. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego Dofinansowania budowa POŚ przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca POŚ i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje budowę POŚ przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Tym samym Gmina w ramach pierwszej z transakcji wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena Usługi realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane Dofinansowanie do ceny budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonej przez nią Usługi na rzecz Mieszkańca.

Co więcej, z Umowy o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wnosi o dofinansowanie do dopłaty do ceny oferowanych przez Gminę w ramach Inwestycji w POŚ Usług. W związku z tym, warunki Dofinansowania otrzymanego przez Gminę jednoznacznie wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Inwestycję w POŚ, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę Usługi, ale jego przeznaczeniem jest pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Inwestycji. W efekcie, pozyskana dotacja jest przeznaczana jedynie na pokrycie kosztów budowy POŚ na rzecz Gminy, ma więc charakter wyłączne zakupowy.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie miało zatem bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Dofinansowanie będzie miało jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie będzie wpływało w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, a co niemal zawsze będzie mieć miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie jest udzielane w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów zakupu i budowy POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej następnie Usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również podkreślić, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była/nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę Dofinansowania do budowy POŚ. Umowy z Mieszkańcami nie uzależniają/nie będą uzależniać bowiem tej wysokości od poziomu Dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Inwestycji w POŚ zostały/zostaną poniesione.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonych przez nią przy pomocy POŚ Usług i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią Usług.

W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak będzie to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji, okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.3. Orzecznictwo sądów administracyjnych

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym to stwierdzono, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez inną gminę na posesjach mieszkańców POŚ, również ze środków PROW jak w sytuacji Gminy, nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. NSA wskazał w szczególności, że: "z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu "Budowa przydomowych oczyszczalni w Gminie W", w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, oceno techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku "dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)", a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (...)

Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wydanym w ostatnim czasie wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: "(...) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat".

Ponadto, Gmina zwraca uwagę na wydany w ostatnim czasie wyrok NSA w sprawie opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w odnawialne źródła energii, analogicznej, jeśli chodzi o kwestię opodatkowania uzyskanej przez Gminę dotacji na Inwestycję w POŚ. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że: "(...) Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (...).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). (...)

Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1266/19, w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę".

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę:

- otrzymane Dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na budowę POŚ przez Gminę;

- Dofinansowanie nie ma wpływu na cenę nabywanych przez Mieszkańców Usług;

- Dofinansowanie ma na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i usług w ramach budowy POŚ przez Wykonawcę, nie natomiast sfinansowanie świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług;

- w Inwestycji w POŚ dochodzi do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a Mieszkańcem; Dofinansowanie ma bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;

- to Gmina realizuje Inwestycję w POŚ, natomiast udział Mieszkańców sprowadza się do tego, że będą oni współfinansowali Inwestycję, ale nie uiszczą ceny za budowę POŚ;

- w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja jest wyłącznie związana z budową POŚ tylko i wyłącznie na jej rzecz;

- powyższe prowadzi do uznania, że nie wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że " (...) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i in.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z cenę - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowię tego rodzaju wynagrodzenie.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że "Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że cenę jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie".

Gmina zwraca również uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie jej zdaniem stwierdził, że "Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje no to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjęć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(...) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana".

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18;

- wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17;

- wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

- wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

- wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

- wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

- wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

- wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

- wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

- wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Wartym zauważenia jest również pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Ke 474/18, w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zbliżonego do tego zaprezentowanego przez Gminę. W przywołanej sprawie strona skarżąca - JST, nabyła przy udziale dofinansowania zewnętrznego usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych (tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na swoją rzecz). Następnie, z wykorzystaniem ww. instalacji stanowiących własność JST, świadczyła ona na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odrębne usługi (tj. kompleksowe usługi oczyszczania ścieków). Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał, że " (...) pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredniego związek, a jedynie pośredni niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. (...) brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia".

Ponadto, w analogicznej sprawie związanej z inwestycją w odnawialne źródła energii, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, wskazał, że "zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotację o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina - mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców".

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej Usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, Dofinansowanie ze środków PROW, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Inwestycji w POŚ, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów z Mieszkańcami zostało/zostanie wskazane, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług Mieszkańcy byli/będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

W zawartych Umowach wskazano, iż kwotę wynagrodzenia stanowi kwota brutto, a zatem wskazana kwota wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy. W szczególności nie zostanie ona powiększana o podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla Usługi świadczonej przez Gminę przy pomocy POŚ jest/będzie przewidziana w Umowach kwota brutto wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego Dofinansowania, pomniejszone o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od Dofinansowania oraz kwoty wynagrodzenia od Mieszkańca tzw. metodą "w stu". Tym samym wysokość uzyskanego Dofinasowania, podobnie jak uzyskane wynagrodzenie od Mieszkańców, powinna być traktowana jako kwota brutto, tj. obejmująca już należny podatek VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT":

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem zadanego pytania nr 1, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpią/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a Mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wpłat na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a wpłatami wnoszonymi przez Mieszkańców biorących udział w projekcie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Mieszkańców biorących udział w projekcie należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo projekt inwestycyjny pn.: "(...)". W ramach Projektu wykonają Państwo m.in. zadanie inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Założeniem Inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest budowa łącznie (...) szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. W ramach Inwestycji, POŚ są/będą budowane wyłącznie na nieruchomościach należących do odbiorców zewnętrznych, pozostających poza strukturą organizacyjną Gminy, tj. Mieszkańców (nie powstaną przy obiektach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy, w tym budynkach należących do gminnych jednostek organizacyjnych). Na pokrycie wydatków związanych z Projektem otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operacje typu " (...)" w ramach poddziałania " (...)". Wysokość dofinansowania ze środków z PROW stanowi 63,63% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. W pozostałym zakresie Inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy, pochodzących z wpłat uzyskanych od Mieszkańców, biorących udział w Projekcie, na nieruchomościach których są/będą wybudowane POŚ. Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją ww. Inwestycji w POŚ zawarli/zawierać będą Państwo z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron, związanych z budową i eksploatacją POŚ. W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na Państwa rzecz uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w terminie wskazanym w Umowie. Zgodnie z warunkami Dofinansowania, po zakończeniu prac POŚ pozostaną Państwa własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia wypłaty płatności końcowej w ramach dofinansowania (tj. przez okres trwałości projektu) i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości Projektu w ramach Wkładu własnego uiszczonego uprzednio przez Mieszkańców przeniesione zostanie na nich prawo własności POŚ. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu, w przypadku braku otrzymania dofinansowania, musieliby Państwo rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotowy Projekt. W Państwa ocenie, uzyskanie dofinansowania ułatwi rozwiązanie kwestii związanych finansowaniem Projektu, a zatem można uznać, że pośrednio jego realizacja jest uzależniona od otrzymanej dotacji.

Zgodnie z umową zawartą z instytucją dofinansowującą, mogą Państwo przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, zatem otrzymanego dofinansowania nie mogą Państwo przeznaczyć na inny cel niż Projekt pn. " (...)" ani na jej ogólną działalność. W Państwa ocenie otrzymana dotacja jest przeznaczana jedynie na pokrycie wskazanej części kosztów kwalifikowanych Projektu, tj. kosztów zakupu i montażu POŚ, wobec czego nie ma bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi w zakresie POŚ świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Warunki umów są co do zasady jednakowe dla wszystkich Mieszkańców. Umowy mogły/mogą się różnić jedynie wskazanymi w ich treści rodzajami POŚ, które są montowane u konkretnego Mieszkańca (w szczególności jest to uzależnione od ilości osób korzystających z POŚ), a przez to także wysokością wkładu własnego ustalonego dla konkretnego Mieszkańca. W trakcie realizacji Projektu są Państwo zobowiązani do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą. W przypadku niezrealizowania Projektu, są Państwo zobowiązani do zwrotu dofinansowania.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy, w opinii tut. Organu przekazane dla Państwa środki finansowe należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Państwa środki zostaną przeznaczone na Państwa ogólną działalność, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W opisanym przypadku ponoszą/będą Państwo ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją Projektu. Jak wskazali Państwo, dofinansowanie mogą przeznaczyć Państwo wyłącznie na pokrycie płatności dokonanej z tytułu faktur wystawionych przez wykonawców na Państwa rzecz za zakup i montaż POŚ. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania Projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie w wysokości ok. 63,63% kosztów planowanych do poniesienia na Inwestycję POS całkowitych kosztów kwalifikowalnych Inwestycji oraz wkład własny Gminy (w tym wpłaty Mieszkańców). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Państwa Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść powyżej cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać Mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Państwa dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązani są/będą ponieść Mieszkańcy biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańca Usług.

Zatem należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Mieszkańców nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie kwota otrzymywanych od Mieszkańców wpłat przewidzianych w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego Dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT), należy zauważyć, że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota wpłat przewidzianych w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku należnego. Prawidłowy jest/będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od Mieszkańców - jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje kwotę podatku od towarów i usług.

W konsekwencji podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Państwa usług na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota wpłat przewidzianych w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego prawidłowo zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańców należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1057 z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Ponadto należy zauważyć, iż na poparcie własnego stanowiska przywołali Państwo również interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów prawa, które poruszały również kwestię opodatkowania otrzymanej dotacji. Należy zauważyć, iż z podmiotowego punktu widzenia walor prawny wydanej interpretacji indywidualnej jest taki, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do określonego wnioskodawcy i wyłącznie do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie można zatem powoływać się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej, postępowania sądowo-administracyjnego na interpretację indywidualną, która została wydana innemu wnioskodawcy, chociaż w podobnej sprawie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).