0111-KDIB3-1.4012.612.2017.1.JP - Opodatkowanie usług budowlanych nabywanych przez dewelopera.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych nabywanych przez dewelopera - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych nabywanych przez dewelopera.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska polegająca na budowie budynków wielomieszkaniowych, w oparciu o własny projekt i zakupiony grunt. Proces budowy, polegający na kompleksowej budowie budynków, zlecany jest przez Wnioskodawcę (inwestora) zewnętrznej firmie budowlanej (dalej "Generalny Wykonawca"). Usługi świadczone przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w zakresie usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej "VATU"). Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 VATU, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VATU. Jeszcze w trakcie budowy, przyszli nabywcy lokali mieszkalnych, w ramach zawartych z Wnioskodawcą umów na zakup lokali mieszkalnych (umowy deweloperskie) negocjują z Wnioskodawcą drobne zmiany budowlane tzw. "zmiany lokatorskie" polegające na np.: przesunięciu bądź wyburzeniu ścianki, wybudowaniu wnęki na pralkę itp. Zmiany lokatorskie podlegają wycenie (dokonywanej przez Generalnego Wykonawcę) i objęte są zakresem kompleksowej umowy o roboty budowlane, na podstawie której Generalny Wykonawca świadczy usługi polegające na wybudowaniu budynków wielomieszkalnych. Rozliczenie pomiędzy każdym nabywcą lokalu, a Wnioskodawcą dokonywane jest w ramach indywidualnych negocjacji cenowych. W zależności od wartości dokonanych zmian lokatorskich oraz ceny zakupu samego lokalu mieszkalnego, ich cena może być wliczona przez Wnioskodawcę do wartości kupowanego lokalu i podwyższać jego cenę, bądź pokryta w całości lub części przez Wnioskodawcę w ramach upustu cenowego. Zmiany lokatorskie nie są przedmiotem odrębnej umowy. Nabywca lokalu może odstąpić od umowy deweloperskiej na podstawie ogólnie obowiązujących przepisów prawa i nie ponosi z tego tytułu jakichkolwiek dodatkowych kosztów wynikających z dokonanych zmian lokatorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywając usługi od Generalnego Wykonawcy obejmujące wykonanie zmian lokatorskich Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia", tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h VATU?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, nabywając usługi od Generalnego Wykonawcy obejmujące wykonanie zmian lokatorskich Wnioskodawca nie jest zobowiązanych do rozliczenia podatku VAT w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia", tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h VATU. Podatnikami podatku VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług są co do zasady sprzedawcy, za wyjątkiem w szczególności sytuacji wymienionych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 VATU gdzie nabywający usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU, (tj. w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia), staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT. Należy zaznaczyć, że podatnikami z tytułu świadczenia usług budowlanych są ich nabywcy, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

W sytuacji opisanej we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, faktycznym inwestorem i zlecającym usługę nadal pozostaje Wnioskodawca. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą jest sprzedaż lokalu mieszkalnego o określonych parametrach, a więc dostawa towarów w rozumieniu VATU. Co istotne zmiany lokatorskie są uzgadniane przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie świadczy zatem na rzecz nabywcy żadnej usługi, a sprzedaje lokal o określonych parametrach. Wykonywane "zmiany lokatorskie" choć dokonywane na życzenie potencjalnych nabywców lokali (stron umów deweloperskich), są wykonywane na ryzyko Wnioskodawcy. Po odstąpieniu nabywcy lokalu od umowy deweloperskiej, Wnioskodawca dysponuje lokalem mieszkalnym wraz z dokonanymi zmianami lokatorskimi, który będzie oferował kolejnemu nabywcy z uwzględnieniem już dokonanych zmian lokatorskich.

Przepisy nie precyzują definicji podwykonawcy, jednak w ocenie Wnioskodawcy aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia). W opisanym stanie faktycznym nie powstaje żadna dodatkowa umowa na wykonanie usługi budowlanej pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą, a jedynie nabywca uczestniczy w kształtowaniu ostatecznej struktury nabywanego produktu (tj. lokalu mieszkalnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa

w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, czyli zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. innemu podmiotowi (który nie jest podwykonawcą, lecz głównym wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawca świadcząc usługi wymienione we wniosku jest podwykonawcą, konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest zrejestrowany jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska polegająca na budowie budynków wielomieszkaniowych, w oparciu o własny projekt i zakupiony grunt. Proces budowy, polegający na kompleksowej budowie budynków, zlecany jest przez Wnioskodawcę (inwestora) zewnętrznej firmie budowlanej ("Generalny Wykonawca"). Usługi świadczone przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w zakresie usług określonych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 15 ustawy o VAT. Jeszcze w trakcie budowy, przyszli nabywcy lokali mieszkalnych, w ramach zawartych z Wnioskodawcą umów na zakup lokali mieszkalnych (umowy deweloperskie) negocjują z Wnioskodawcą drobne zmiany budowlane tzw. "zmiany lokatorskie" polegające na np. przesunięciu bądź wyburzeniu ścianki, wybudowaniu wnęki na pralkę itp. Zmiany lokatorskie podlegają wycenie (dokonywanej przez Generalnego Wykonawcę) i objęte są zakresem kompleksowej umowy o roboty budowlane, na podstawie której Generalny Wykonawca świadczy usługi polegające na wybudowaniu budynków wielomieszkalnych. Rozliczenie pomiędzy każdym nabywcą lokalu, a Wnioskodawcą dokonywane jest w ramach indywidualnych negocjacji cenowych. W zależności od wartości dokonanych zmian lokatorskich oraz ceny zakupu samego lokalu mieszkalnego, ich cena może być wliczona przez Wnioskodawcę do wartości kupowanego lokalu i podwyższać jego cenę, bądź pokryta w całości lub części przez Wnioskodawcę w ramach upustu cenowego. Zmiany lokatorskie nie są przedmiotem odrębnej umowy.

W związku z powyższym, wątpliwości dotyczą kwestii rozstrzygnięcia czy nabywając usługi od Generalnego Wykonawcy obejmujące wykonanie zmian lokatorskich Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia", tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h VATU.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone przez inwestora głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Ponadto o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo "nazewnictwo", jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia "podwykonawca" wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że "zmiany lokatorskie", które nie są przedmiotem odrębnej umowy i są przez nabywców lokali mieszkalnych negocjowane z Wnioskodawcą jeszcze w trakcie budowy w ramach zawartych umów na zakup tych lokali, pozostają bez wpływu na status Wnioskodawcy jako inwestora. Drobne "zmiany lokatorskie" polegające na np. przesunięciu bądź wyburzeniu ścianki, wybudowaniu wnęki na pralkę itp. są uzgadniane przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Cena "zmian lokatorskich" może być wliczona do wartości kupowanego lokalu, bądź pokryta w całości lub w części przez Wnioskodawcę w ramach upustu cenowego. Wnioskodawca nie świadczy więc dla nabywcy lokalu żadnej usługi lecz sprzedaje lokal o określonych parametrach.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji występuje tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie Wnioskodawcy Inwestora (Dewelopera) wykonania robót budowlanych. W związku z powyższym, Generalny Wykonawca świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi budowalne nie działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w niniejszej sprawie mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, ponieważ Generalny Wykonawca wykonuje ww. usługi budowlane bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy będącego Inwestorem, tj. ostatecznym odbiorcą robót. Wnioskodawca w ramach takiej transakcji nie jest podwykonawcą, lecz ostatecznym odbiorcą usług budowalnych. Nie jest więc spełniona przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego usługi te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. przez Generalnego Wykonawcę. Natomiast mechanizm odwrotnego obciążenia wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy nie będzie mieć zastosowania.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.