0111-KDIB3-1.4012.541.2020.1.MSO - Brak prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto (...) (dalej: "Wnioskodawca" lub "Miasto") jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 713; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 920; dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym").

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, Miasto uzyskało dofinansowanie projektu pn.: "(...)" w (...) Umowa nr (...) zawarta w dniu (...) 2020 r. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, z osi priorytetowej: IV. Efektywność (energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej. Poddziałanie 4.3.4. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - konkurs" (dalej: "Projekt").

Zakres prac w ramach Projektu obejmować będzie: wymianę drzwi zewnętrznych i okien, docieplenie i stropodachu i ścian zewnętrznych oraz modernizację systemu c.w.u. (ciepła woda użytkowa). W ramach Projektu ponoszone będą wydatki na przygotowanie dokumentacji projektowej, dokumentacji przetargowej oraz wykonanie robót budowlanych. Celem inwestycji jest zmniejszenie zużycia energii w budynku Domu Pomocy Społecznej " (...)" w (...) jako budynku użyteczności publicznej.

Inwestycja jest na etapie przed podpisaniem umowy na roboty budowlane i nadzór inwestorski. Wszelkie prace przygotowawcze do wszczęcia procedury przetargowej, tj. audyt energetyczny, projekt budowlany, analiza finansowa i studium wykonalności zostały zakończone i sfinansowane ze środków własnych Miasta, jest jednak przewidziana ich refundacja.

Jak wskazano wyżej, Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Po centralizacji rozlicza się dla celów VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Wszystkie wydatki ponoszone przez Miasto i jego jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Miasto. W związku z powyższym faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji Projektu będą także wystawiane na Miasto. Odbiorcą faktur wystawianych w ramach Projektu będzie natomiast jednostka organizacyjna Miasta nieposiadająca osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej - Dom Pomocy Społecznej " (...)" w (...) (dalej: "DPS").

Przedmiotowy Projekt będzie wykonywany w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz zadań własnych powiatu na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak stanowi z kolei art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Wnioskodawca, podejmując się realizacji Projektu, ma więc na celu realizację lokalnych zadań o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej, a także poprawę warunków bezpieczeństwa w budynku DPS, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym, w związku z art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 12 marca 2004. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, dalej: "ustawa o pomocy publicznej").

DPS jest jednostką stałego pobytu o zasięgu ponadgminnym, przeznaczoną dla osób w podeszłym wieku, posiadającą zezwolenie Wojewody (...) wydane decyzją nr (...) z dnia (...) 2007 r. i wpisaną do rejestru wojewody pod numerem (...). DPS zapewnia mieszkańcom całodobową opiekę oraz zaspokaja niezbędne potrzeby bytowe, wspomagające, religijne i społeczne (§ 3 Załącznika do uchwały nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia (...) 2011 r. w sprawie Statutu Domu Pomocy Społecznej " (...)" w (...), ul. (...)).

Wnioskodawca przewiduje, iż infrastruktura wytworzona/poprawiona/zmodernizowana w ramach Projektu zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, w żaden sposób nie będzie bezpośrednio wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy (w tym DPS). W szczególności, nie przewiduje się odpłatnej opodatkowanej VAT sprzedaży usług/towarów związanej z infrastrukturą sfinansowaną w ramach Projektu (typu wynajem, dzierżawa, itd.), czy to ze środków własnych, czy to ze środków pochodzących z dofinansowania.

W związku z prowadzoną termomodernizacją pojawia się możliwość uzyskania efektywności energetycznej w postaci tzw. (...) Certyfikatów (dalej: "Certyfikaty"). Po zakończeniu zadania Certyfikaty te mogą zostać zbyte na giełdzie towarowej. W związku ze zbyciem Certyfikatów, po stronie Miasta może pojawić się jedna czynność opodatkowana VAT, która jednak nie będzie w żaden sposób związana z działalnością statutową DPS.

Możliwość uzyskania Certyfikatów oraz ich późniejsze zbycie na giełdzie towarowej może mieć miejsce zgodnie z przepisami ustawy z dnia (...) 2016 r. o efektywności energetycznej i być dokonane albo przez Miasto, albo przez osobę trzecią, która na podstawie stosownego pełnomocnictwa, udzielonego przez Miasto, będzie upoważniona do uzyskania oraz do dokonania samodzielnej sprzedaży Certyfikatów.

Wnioskodawca pragnie jednakże zaznaczyć, że sprzedaż Certyfikatów może nastąpić, natomiast nie jest to zdarzenie pewne. Co więcej, nawet jeśli taka sprzedaż Certyfikatów na giełdzie towarowej zostanie realizowana, Miasto nie ma wiedzy po pierwsze kiedy ona nastąpi, a po drugie jaka kwota zostanie uzyskana z ich sprzedaży i czy kwota ta nie będzie wystarczająca jedynie na pokrycie ewentualnych kosztów związanych z uzyskaniem Certyfikatów.

Celem Miasta związanym z realizacją Projektu nie jest osiągnięcie dochodu z tytułu Certyfikatów, certyfikaty takie (o ile w ogóle zostaną w przyszłości pozyskane i zbyte) mogą stanowić jedynie uboczny skutek realizacji Projektu.

Miasto (DPS) stoi na stanowisku, że w zakresie zadań wykonywanych na co dzień przez DPS nie działa ono w charakterze podatnika VAT, a więc świadczenia w ramach pobytu i usług domu pomocy społecznej w ogóle nie są objęte zakresem ustawy o VAT (tj. mieszczą się one poza VAT, a ściślej nie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi VAT).

W tym zakresie Miasto posiada interpretację indywidualną z (...) 2017 r. (sygn. (...)) (dalej: "Interpretacja 1") stwierdzającą, że usługi opiekuńcze DPS jednak mieszczą się w ramach VAT, czyli są czynnościami podlegającymi VAT - choć Interpretacja 1 nie wskazuje, czy usługi te są opodatkowane VAT, czy też zwolnione z VAT (gdyż wniosek interpretacyjny nie obejmował swoim pytaniem tej kwestii). Miasto posiada również w tej sprawie nieprawomocny wyrok WSA w (...) z (...) 2017 r. (sygn. akt III SA/GI 498/17), uchylający w całości wydaną Interpretację 1 i stwierdzający pozostawanie ww. czynności poza zakresem VAT (tj. czynności niepodlegające VAT). Od tego wyroku złożona została przez organ podatkowy skarga kasacyjna (dotychczas nie rozpoznana).

Miasto pragnie jednocześnie wskazać, że posiada już interpretację indywidualną z 26 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.58.2018.1.AWA) (dalej: "Interpretacja 2"), w której potwierdzone zostało, że Miastu nie przysługuje (ani w całości, ani w części) prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Niemniej jednak, z uwagi na możliwą zmianę okoliczności, tj. pojawienie się możliwości uzyskania oraz zbycia na giełdzie towarowej certyfikatów, Miasto zdecydowało się o ponowne wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną w tym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu w całości lub części?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tzw. odliczenie VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1, prawo do odliczenia VAT przysługuje wyłącznie podatnikom, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia VAT związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Tymczasem aby dana czynność była czynnością opodatkowaną VAT, musi po pierwsze być wykonywana przez "podatnika" działającego w takim właśnie charakterze, a po drugie - o ile mieści się ona w katalogu czynności podlegających VAT - nie może podlegać zwolnieniu z VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy Miasto nie może być uznane za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i lokalnych zadań o charakterze ponadgminnym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 19 ustawy o samorządzie powiatowym, w związku z art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej. Samo już to powoduje, że nie można mówić o czynnościach opodatkowanych po stronie Miasta (DPS), a co za tym idzie Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r. interpretacji ogólnej Ministra Finansów (sygn. PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.20), zgodnie z którą:

"Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT".

Nawet jednak gdyby uznać, że Miasto działa tu jako podatnik VAT, to w przypadku wykorzystania Projektu (a ściślej, wykorzystania budynku DPS po jego termomodernizacji) do dalszych zadań - albo w ogóle brak czynności podlegających VAT, albo mamy co prawda do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, ale nie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Świadczenia w ramach pobytu i usług domu pomocy społecznej wpadałyby bowiem w zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) ustawy o VAT, w świetle którego zwolnione z VAT są właśnie usługi pomocy społecznej w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, wykonywane przez wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody.

W konsekwencji, skoro efekty Projektu nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego), Miasto nie ma prawa do odliczenia VAT z tytułu realizacji Projektu (ani całkowicie, ani częściowo). Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy konkluzja ta wynika z faktu, że Miasto (DPS) nie będzie w ogóle wykonywać czynności podlegających VAT (z uwagi na brak statusu podatnika w rozumieniu art. 15 w tym akurat zakresie), czy też z faktu, że Miasto co prawda będzie wykonywać czynności podlegające VAT, ale będą one zwolnione z VAT. Stąd też Miasto dla celów niniejszego wniosku nie rozstrzyga kwestii braku podlegania VAT zwolnienia z VAT, ani też nie zadaje w tym zakresie kolejnego pytania we wniosku.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób wykorzystywał towarów i usług nabytych/wytworzonych w związku z realizacją Projektu do czynności opodatkowanych VAT, w opinii Wnioskodawcy nie będzie mu tym samym przysługiwać odliczenie VAT (ani w całości, ani w części) od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, że w kontekście powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinna mieć znaczenia okoliczność zbycia Certyfikatów, która może potencjalnie wiązać się z (niepewnym) wystąpieniem jednorazowej czynności opodatkowanej VAT.

Po pierwsze, Wnioskodawca nie ma pewności czy ostatecznie dojdzie do realizacji czynności podatkowanej VAT i czy w związku z tym wystąpi przychód ze sprzedaży Certyfikatów. Należy bowiem zaznaczyć, że Miasto co prawda ma szansę uzyskać przychód, natomiast nie można go uznać za pewny - tj. istnieje ryzyko, że Miasto wcale takiego przychodu nie uzyska. Może bowiem wystąpić sytuacja, w której Certyfikaty nie zostaną sprzedane, bądź uzyskana kwota ze sprzedaży będzie w stanie jedynie pokryć koszty związane z uzyskaniem Certyfikatów. Brak pewności wystąpienia po stronie Miasta, wiązanej ze sprzedażą Certyfikatów czynności opodatkowanej VAT, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi argument dla uznania, iż Miastu nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycją w ramach Projektu.

Należy również zwrócić uwagę, iż warunkiem odliczenia VAT jest to, aby transakcje na wcześniejszym etapie obrotu (w rozpatrywanej sprawie wydatki na termomodernizację budynku DPS) obiektywnie służyły dokonaniu przez podatnika określonych lub wszystkich transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu (w tym uzyskanie i sprzedaż Certyfikatów). Tak więc, co do zasady, należy przyjąć że niezbędnym warunkiem odliczenia

VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Natomiast w omawianych okolicznościach, między poniesionymi wydatkami na termomodernizację, a mającymi miejsce później ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi VAT i uzyskanymi w związku ze sprzedażą Certyfikatów przychodami, nie wystąpi bezpośredni związek. Związek ten należy zdaniem Miasta uznać za bardzo odległy, a wręcz zaniedbywalny. Miasto dokonując bowiem termomodernizacji wskazanego budynku, nie miało pierwotnie w planach wystąpienia o uzyskanie Certyfikatów i ich późniejszej sprzedaży.

Jak zostało wskazane, celem inwestycji jest zmniejszenie zużycia energii w budynku DPS jako budynku użyteczności publicznej, natomiast ewentualne uzyskanie Certyfikatów, a następnie ich ewentualna sprzedaż jest jedynie skutkiem ubocznym możliwym do wystąpienia w związku z realizacją Projektu. Miasto nie poniesie wydatków związanych z realizacją Projektu jedynie w celu wystąpienia ewentualnej czynności opodatkowanej VAT w postaci sprzedaży Certyfikatów. Jak zostało bowiem wskazane, głównym celem Projektu jest zmniejszenie zużycia energii w budynku DPS. Innymi słowy, Miasto nie przeprowadza termomodernizacji budynku

w celu uzyskania i sprzedaży Certyfikatów, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy brak dostatecznego związku pomiędzy zakupami związanymi

z Projektem, a potencjalną czynnością opodatkowaną VAT jest oczywisty.

Analogicznie, w przypadku nabycia nieruchomości, na której ma zostać przykładowo wybudowany szpital, wykorzystywany do działalności zwolnionej z VAT, na której znajdują się drzewa podlegające wycięciu - sprzedaż drewna pozyskanego z wycinki drzew w ramach czynności opodatkowanej VAT nie będzie powodować prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia całej nieruchomości. W takim przypadku trudno byłoby zdaniem Wnioskodawcy uznać, aby podmiot ten nabył nieruchomość w celu sprzedaży drewna - "głównym celem jest w takim przypadku budowa szpitala, a drewno było jedynie "produktem ubocznym" powstałym na skutek prowadzonych prac budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach prawo do odliczenia z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu nie wystąpi również w przyszłości, nawet w przypadku, gdyby sprzedaż Certyfikatów doszła po jakimś czasie do skutku, a tym samym wystąpiłaby czynność opodatkowana VAT. W takiej sytuacji, z uwagi na znikomy i bardzo odległy związek między poniesionymi wydatkami na realizację Projektu, a czynnością opodatkowaną VAT w postaci sprzedaży Certyfikatów (vide: uwagi powyżej), nie znajdzie zastosowania w szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, obowiązek dokonania korekty wieloletniej występuje również w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko (brak wystarczającego związku zakupów z potencjalnie powiązaną sprzedażą, opodatkowaną VAT) znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w ocenie Wnioskodawcy mogą znaleźć w omawianych okolicznościach zastosowanie na zasadach analogii. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Łodzi z 15 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 220/18), z którego wynika, że:

" (...) nie można uznać, że nakłady na promocję Miasta pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, gdyż cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami mienia Miasta. Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia Miasta, zasadniczo dominuje nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości mienia miasta. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak np. sprzedaż, najem lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe, albo wydatki wprost reklamujące takie konkretne nieruchomości jako przedmiot obrotu (...).

Reasumując, wydatki na realizację programu promocyjnego, zdaniem Sądu, nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają np. na atrakcyjność nieruchomości, które gmina może wykorzystać w celach komercyjnych. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Podobnie wypowiedział się WSA w Łodzi w wyroku z 10 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 804/16), wskazując, że:

" (...) poniesione przez gminę wydatki na realizację projektu, o którym mowa we wniosku

o udzielenie interpretacji, w opinii Sądu miały bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast wydatki, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą oraz dzierżawą nieruchomości komunalnych. Zdaniem Sądu, zwiększenie atrakcyjności gminy, wpływające na popyt i ceny

na rynku nieruchomości miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 1168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 Uptu należało uznać za niewystarczający. Należało zatem zgodzić się z organem interpretującym, że pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na realizację programu a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek gminy) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa

do odliczenia z tytułu tych wydatków".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją Projektu, który nie będzie w sposób bezpośredni wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać odliczenie VAT (ani w całości, ani w części) od wydatków związanych z realizacją Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507 z późn. zm.), obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Powiat - stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920) - wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ww. ustawy, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 1 ww. ustawy, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta oraz prezydent miasta. Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 powołanego artykułu ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, a ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru, określa ustawa o samorządzie gminnym.

Według art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, ale nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (...) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu w osobowość prawną. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020, Miasto uzyskało dofinansowanie projektu pn.: "(...)" w (...). Celem inwestycji jest zmniejszenie zużycia energii w budynku Domu Pomocy Społecznej " (...)" w (...) jako budynku użyteczności publicznej.

Wszystkie wydatki ponoszone przez Miasto i jego jednostki organizacyjne są dokumentowane fakturami wystawianymi na Miasto. W związku z powyższym faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji Projektu będą także wystawiane na Miasto. Odbiorcą faktur wystawianych w ramach Projektu będzie natomiast jednostka organizacyjna Miasta nieposiadająca osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej - Dom Pomocy Społecznej " (...)" w (...). Przedmiotowy Projekt będzie wykonywany w związku z realizacją przez Miasto zadań własnych gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz zadań własnych powiatu na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym. Wnioskodawca przewiduje, iż infrastruktura wytworzona/poprawiona/zmodernizowana w ramach Projektu zarówno w trakcie, jak i po zakończeniu Projektu, w żaden sposób nie będzie bezpośrednio wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z prowadzoną termomodernizacją pojawia się możliwość uzyskania efektywności energetycznej w postaci tzw. (...) Certyfikatów. Po zakończeniu zadania Certyfikaty te mogą zostać zbyte na giełdzie towarowej. W związku ze zbyciem Certyfikatów,

po stronie Miasta może pojawić się jedna czynność opodatkowana VAT, która jednak nie będzie w żaden sposób związana z działalnością statutową DPS.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia w całości lub części podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z okoliczności sprawy wynika - jak wskazał Wnioskodawca - że infrastruktura wytworzona/poprawiona/zmodernizowana w ramach Projektu, nie będzie bezpośrednio wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy. Jednakże pojawiła się możliwość uzyskania Certyfikatów, które mogą być zbyte, w związku z czym może pojawić się czynność opodatkowana, przy czym sprzedaż Certyfikatów może nastąpić, natomiast nie jest to zdarzenie pewne.

Należy mieć na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź niepodlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie, a tym samym zmianom ulega również uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Pośredni wpływ zakupów na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie zmienia faktu, że zakupy inwestycyjne, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy, że jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność podlegającą opodatkowaniu nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych czynności z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.

Organ podziela argumentację Wnioskodawcy, że Miasto nie może być uznane za podatnika w zakresie realizowanego Projektu, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej i lokalnych zadań o charakterze ponadgminnym. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób wykorzystywał towarów i usług nabytych/wytworzonych w związku z realizacją Projektu do czynności opodatkowanych VAT, nie będzie mu tym samym przysługiwać odliczenie VAT (ani w całości, ani w części) od wydatków związanych z jego realizacją.

Między poniesionymi wydatkami na termomodernizację, a mającymi miejsce później ewentualnymi czynnościami opodatkowanymi VAT i uzyskanymi w związku ze sprzedażą Certyfikatów przychodami, nie wystąpi bezpośredni związek. Związek ten należy uznać za bardzo odległy, a wręcz zaniedbywalny. Miasto dokonując bowiem termomodernizacji wskazanego budynku, nie miało pierwotnie w planach wystąpienia o uzyskanie Certyfikatów i ich późniejszej sprzedaży.

Celem inwestycji jest zmniejszenie zużycia energii w budynku DPS jako budynku użyteczności publicznej, natomiast ewentualne uzyskanie Certyfikatów, a następnie ich ewentualna sprzedaż jest jedynie skutkiem ubocznym możliwym do wystąpienia w związku z realizacją Projektu. Innymi słowy, Miasto nie przeprowadza termomodernizacji budynku w celu uzyskania i sprzedaży Certyfikatów, która podlegałaby opodatkowaniu VAT, gdyż brak dostatecznego związku pomiędzy zakupami związanymi z Projektem, a potencjalną czynnością opodatkowaną VAT.

Podsumowując Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia w całości ani w części podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej - przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego pytania i stanowiska przedstawionego do zadanego pytania. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, nieobjęte pytaniem, w tym kwestia interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. PT1.8101.3.2019 w odniesieniu do opodatkowania czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie m.in. pomocy społecznej, nałożonych odrębnymi przepisami, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.