0111-KDIB3-1.4012.517.2018.1.RSZ - Ustalenie prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe,

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego (pytanie oznaczone nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

* prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego (pytanie oznaczone nr 5).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.296.2018.1.RSZ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Gmina N (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm., dalej zwana USG) Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina w 2017 r. rozpoczęła realizację inwestycji pn. "..." (Działanie 3.1 Rozwój OZE) - projekt parasolowy realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, dalej zwanego "RPO". Gmina, która jest beneficjentem oraz Liderem projektu, złożyła w tym celu wniosek o dofinansowanie projektu. Inwestycja realizowana będzie wraz z Partnerem projektu - Gminą W. Inwestycja dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, instalacji pomp ciepła typu "powietrze-woda" oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy oraz Gminy W (dalej zwane: "instalacje OZE"/"zestawy OZE"). Odbiorcami zadania inwestycyjnego będą mieszkańcy Gminy i Partnera projektu, którzy są użytkownikami nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje OZE. Gmina planuje zakończenie inwestycji w 2018 r.

Realizacja projektu inwestycyjnego polegać będzie na zamontowaniu łącznie 964 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w skład których będą wchodzić instalacje fotowoltaiczne wytwarzające energię elektryczną, instalacje kolektorów słonecznych wytwarzające energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej, pompy ciepła oraz kotły na biomasę. Przedmiotem projektu zostanie objętych łącznie 791 obiektów mieszkalnych. Na terenie Gminy zamontowanych zostanie łącznie 619 instalacji OZE na 465 obiektach mieszkalnych, natomiast na terenie Partnera projektu zamontowanych zostanie 345 instalacji OZE na 326 obiektach mieszkalnych. Montaż zestawów OZE przewiduje się na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie. Celem montażu instalacji OZE jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii w źródłach rozproszonych, zmniejszenie kosztów zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej w gospodarstwach domowych na terenie gminy oraz Gminy W.

Planowana inwestycja (wartość netto projektu - koszt kwalifikowany) sfinansowana będzie ze środków otrzymanych z funduszu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych Gminy. Wkład unijny będzie stanowić 84,99% wartości kosztów kwalifikowanych natomiast pozostały wkład w wysokości 15,01% wartości kosztów kwalifikowanych Gmina poniesie indywidualnie z własnych środków. Ponadto Gmina ze środków własnych poniesie koszty związane z podatkiem VAT oraz wydatkami wskazanymi poniżej w pkt od e) do h) (koszty niekwalifikowane). Gmina będzie realizowała planowaną inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których będzie widniała jako nabywca.

Realizacja projektu obejmować będzie następujące wydatki:

a. Montaż paneli fotowoltaicznych;

b. Montaż kolektorów słonecznych;

c. Montaż pomp ciepła do ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania;

d. Montaż kotłów na biomasę;

e. Nadzór inwestorski;

f. porządzenie dokumentacji technicznej do przetargu;

g. Zarządzanie projektem;

h. Promocja oraz ubezpieczenie zestawu OZE na okres trwałości projektu;

i. Podatek VAT od powyższych wydatków.

Jak wspomniano wcześniej, odbiorcami końcowymi inwestycji będą mieszkańcy Gminy i Gminy W. Pomiędzy Gminą a jej mieszkańcami (tj. właścicielami nieruchomości) biorącymi udział w projekcie zostaną podpisane umowy cywilnoprawne. Będą one regulować wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem indywidualnego zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w okresie trwania projektu.

Zgodnie z umową mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15,01% wartości netto indywidualnego zestawu OZE - kosztu kwalifikowanego, czyli kosztu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na ich nieruchomościach instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości mieszkańca, nieobjętych refundacją z funduszu Unii Europejskiej (w tym podatku VAT od całej wartości kosztów netto). Umowa przewiduje, że wniesienie wkładu własnego nastąpi w dwóch transzach. Pierwsza płatność nastąpi do określonego w umowie terminu tytułem zaliczki na poczet realizacji umowy, natomiast druga transza będzie płatna w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty jako uzupełnienie wkładu własnego do rzeczywistych kosztów wykonania przedmiotu umowy. Niedokonanie płatności przez mieszkańca w określonym terminie oraz wysokości będzie stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od zawartej umowy. Mieszkaniec zobowiązuje się także m.in. do zapewnienia właściwych warunków technicznych nieruchomości, udostępnienia nieruchomości wykonawcy wyłonionemu przez Gminę w drodze przetargu celem wykonania montażu zestawu OZE, umożliwienia upoważnionym przedstawicielom Gminy sprawowania nadzoru inwestorskiego nad pracami instalacji zestawów OZE oraz udziału w czynnościach odbiorowych zestawu OZE. Ponadto, zgodnie z umową mieszkaniec użyczy Gminie na czas określony do bezpłatnego używania część swojej nieruchomości/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE) w celu zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz montażu kotła na biomasę. Zamontowane instalacje nie będą wykorzystywane przez mieszkańca do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby socjalno-bytowe gospodarstwa domowego. W ramach umowy Gmina zobowiązuje się do montażu wraz z uruchomieniem zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w określonym terminie, zabezpieczenia przedmiotowej inwestycji tj. do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowego projektu, ubezpieczenia zamontowanego zestawu OZE na okres trwałości projektu, zapewnienia realizacji warunków gwarancji wykonawcy prac montażowych na okres trwałości projektu oraz zapewnienia okresowych przeglądów gwarancyjnych i serwisowania instalacji OZE w okresie trwałości projektu. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane instalacje OZE pozostaną własnością Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. W tym czasie Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalacje OZE. Po upływie 5-letniego okresu instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane odbiorcom ostatecznym na własność na podstawie odrębnej umowy.

Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie przez Gminę do czynności opodatkowanych na rzecz jej mieszkańców. Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji OZE wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji. Ponadto Gmina wskazuje, że czynności wykonywane w związku z zakupem i montażem przedmiotowych instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. dalej zwanej "UPTU"), tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², z którymi będą związane instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje wykorzystujące energię odnawialną w przypadku montażu na budynku mieszkalnym, będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a UPTU, tj. dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z zastrzeżeniem ust. 12b UPTU.

Kwota dofinansowania do projektu zostanie przypisana dla Gminy i Partnera projektu proporcjonalnie do ilości zamontowanych zestawów OZE w danej Gminie. Przedmiotem niniejszego wniosku jest część projektu, która realizowana jest na terenie Gminy.

Do realizacji usługi montażu zestawów OZE na rzecz mieszkańca Gminy, Wnioskodawca będzie posiłkował się podmiotem trzecim, tj. firmą, która bezpośrednio na zlecenie Gminy (jako Lidera projektu) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji OZE na terenie Gminy oraz na obszarze Partnera projektu. Podmiot trzeci, który będzie wykonywać usługę budowlaną montażu zestawu OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Firmy te mogą świadczyć usługi na zlecenie Gminy, o których mowa w załączniku nr 14 do UPTU na częściach nieruchomości, które mieszkańcy udostępnią Gminie.

Pismem z 25 czerwca 2018 r. Wnioskodawca pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił opis sprawy następująco:

1. Czy realizacja przedmiotowego projektu pn. "..." (Działanie 3.1 Rozwój OZE) - projekt parasolowy realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?

Tak. W przypadku ww. inwestycji, jej realizacja uzależniona jest otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Gmina nie zrealizowałaby wspomnianej inwestycji.

2. Czy Wnioskodawca gdyby nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania to i tak zrealizowałby przedmiotowy projekt, jeśli tak, proszę o wskazanie z jakich środków sfinansowałby w takiej sytuacji projekt (czy tylko ze środków własnych Gminy i wpłat mieszkańców)?

W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania to nie zrealizowałby przedmiotowego projektu.

3. Czy gdyby projekt nie był dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe?

W przypadku gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania do projektu, Gmina nie będzie pobierać opłat od mieszkańców, ponieważ projekt nie będzie realizowany.

4. Czy udział mieszkańców w przedsięwzięciu, o którym mowa we wniosku będzie dobrowolny?

Tak, udział mieszkańców w przedsięwzięciu, o którym mowa we wniosku jest dobrowolny. Gmina zawrze umowy z mieszańcami, którzy zgłoszą chęć udziału w przedsięwzięciu.

5. Czy umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania instalacji również towary niezbędne do ich wykonania?

Tak. Zgodnie z umową zawartą między Gminą a mieszkańcem przedmiotem umowy będzie montaż zestawów OZE na nieruchomości mieszkańca. Zestawy OZE będą się składać w szczególności z instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych, instalacji pompy ciepła oraz kotłów na biomasę.

6. W jaki sposób Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej - jako jakie środki?

Dokonywane wpłaty mieszkańców na realizację przedmiotowej inwestycji będą ujęte w klasyfikacji budżetowej jako dochody majątkowe w dziale "900 Gospodarka komunalna i ochrona środowiska", rozdział "90005 Ochrona powietrza atmosferycznego i klimatu", paragraf "6299 Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gmin, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów, samorządów województwa) pozyskane z innych źródeł".

7. Czy dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji w przypadku montażu zestawów OZE na jego budynku mieszkalnym, budynku gospodarczym lub gruncie?

Tak. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji w przypadku montażu zestawów OZE na budynku mieszkalnym mieszkańca, budynku gospodarczym lub gruncie.

8. Czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy?

Środki te nie pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina nie będzie mogła ich przeznaczyć na jakąkolwiek inną działalność Gminy, w szczególności ogólną działalność.

9. Czy umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony.

Zgodnie z umową zarówno Gmina jak i mieszkańcy mają możliwość odstąpienia od umowy. W przypadkach: niedokonania przez mieszkańca wpłaty na rzecz Gminy w terminach i wysokościach określonych w umowie, rezygnacji mieszkańca z udziału w projekcie, przekroczenia przez mieszkańca maksymalnej wartości pomocy de minimis, nie wykonania lub nienależytego wykonania przez mieszkańca jego pozostałych zobowiązań wynikających z zawartej umowy - umowa ulega rozwiązaniu z przyczyn leżących po stronie mieszkańca za pisemnym powiadomieniem o tym fakcie. Ponadto umowa może zostać rozwiązana w każdym czasie za zgodą Gminy i mieszkańca w przypadku wystąpienia obiektywnie niezależnych od nich okoliczności, których strony umowy nie mogły przewidzieć na dzień jej zawarcia lub gdy z przyczyn niezawinionych przez mieszkańca montaż instalacji OZE na jego nieruchomości okaże się niemożliwy z powodów technicznych. Ponadto nieudostępnienie przez mieszkańca jego nieruchomości w celu montażu instalacji OZE traktowane będzie jako rezygnacja mieszkańca z uczestnictwa w projekcie.

10. Czy w przedmiotowej sprawie otrzymane dofinasowanie będzie miało jakiś związek z realizowanym projektem (wymienionym we wniosku), a jeżeli tak to jaki procent otrzymanej dotacji będzie przeznaczony na realizację projektu?

W przedmiotowej sprawie otrzymane dofinasowanie będzie miało związek z realizowanym projektem. Otrzymane dofinansowanie w całości będzie przeznaczone na realizację projektu.

11. Kto będzie zawierał umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę, zlokalizowanych na nieruchomościach/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz części wewnętrznej budynku niezbędnej do zainstalowania zestawu OZE)?

Jak wskazano we wniosku, na wszystkich fakturach dokumentujących nabycia związane z projektem, Gmina będzie widniała jako nabywca. Oznacza to, że Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę zlokalizowanych na nieruchomościach/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz części wewnętrznej budynku niezbędnej do zainstalowania zestawu OZE).

12. Czy towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są/ będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Tak. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

13. Czy efekty realizowanego projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Efekty realizowanego projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

14. Wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu PKWiU, wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla montażu Instalacji, (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę wykonywanych przez wykonawcę, o którym mowa we wniosku, na rzecz Gminy, jak również przez Gminę na rzecz mieszkańców?

Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Gmina natomiast przekaże środki trwałe, czyli instalacje OZE wykonane przez wykonawcę w ramach powyższych symboli na rzecz mieszkańca.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 i 5:

3. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na gruncie UPTU?

5. Czy Gmina powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego?

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 3 i 5:

Zdaniem Gminy, może ona w całości dokonywać na bieżąco odliczeń podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dotyczących realizowanej inwestycji w tej części wykonywanej na rzecz mieszkańców Gminy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 USG). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 cyt. ustawy, obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynnością jaką Gmina dokona na rzecz mieszkańców będzie usługa montażu instalacji odnawialnych źródeł energii u mieszkańców Gminy obejmujących kotły na biomasę, pompy ciepła, instalacje fotowoltaiczne oraz instalacje solarne na budynkach/gruntach na terenie Gminy.

Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji ww. inwestycji. Z powyższego wynika, więc że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy.

W tym kontekście, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług, które będą realizowane na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie będą pozostawały "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Wobec powyższego, skoro Gmina będzie nabywała towary i usługi jako podatnik VAT do działalności gospodarczej celem wykonywania czynności opodatkowanych, to należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UPTU, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości związany z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji dotyczącej instalacji OZE na budynkach/gruntach mieszkańców Gminy.

Ad. 5.

Zdaniem Gminy, w przypadku nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego (usługi w poz. 2-48 z załącznika nr 14 do UPTU), to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 5a UPTU, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosowanie do postanowień art. 8 ust. 2a UPTU, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 UPTU, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do UPTU, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 UPTU, w przypadku o którym mowa w ust. 1 pkt 8 tego artykułu, usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h UPTU, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do UPTU. przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wspomniany załącznik nr 14 do UPTU zawiera listę usług budowlanych, które zidentyfikowane są przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Usługi te podlegają mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców (usługi w poz. 2-48 załącznika). W związku z tym, zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, to nabywca usług budowalnych wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48) staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia uzależnione jest także od prawidłowej klasyfikacji usługi budowlanej wg symbolu PKWiU. Zdaniem Gminy, zakupiona usługa wykonania: instalacji OZE będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy oraz na instalacji urządzeń elektrycznych - paneli fotowoltaicznych. Usługa ta sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz w grupowaniu 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych% instalacji elektrycznych według PKWiU 2008.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "podwykonawca", w związku z tym należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem zawartym w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". W przypadku dalszych podzleceń należy przyjąć zasadę, że podwykonawca zlecający jest, w stosunku do swojego podwykonawcy, głównym wykonawcą prac budowlanych. Konsekwencją powyższego jest to, że to ostateczny podwykonawca rozliczy usługi budowlane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zatem podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Wobec powyższej analizy, do stwierdzenia czy dana usługa budowlana podlega rozliczeniu na zasadach odwrotnego obciążenia niezbędne jest spełnienie poniższych przesłanek. Po pierwsze, usługa ta jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do UPTU (poz. 2-48), po drugie, usługa ta świadczona jest przez podwykonawcę. Ponadto usługobiorca i usługodawca są czynnymi podatnikami podatku VAT i sprzedaż usługodawcy nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU.

Jak wskazano w opinie sprawy, Gmina realizując inwestycję pn. "..", będzie zawierała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, na rzecz których zostaną zamontowane zestawy OZE. Gmina wykona powyższe prace montażowe przy pomocy podmiotu trzeciego, tj. za pomocą podwykonawcy robót budowalnych. Firma ta będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU.

Podwykonawca może świadczyć usługi, o których mowa w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do UPTU na częściach nieruchomości, które mieszkańcy udostępniają Gminie. Gmina zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Zatem, jeżeli Gmina jako główny wykonawca nabędzie usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, od podmiotów trzecich, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h UPTU.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina jest zdania, że jeżeli nabędzie od podwykonawcy usługi montażu zestawów OZE (usługi z załącznika nr 14 (poz. 2-48) do UPTU), to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W takim przypadku, od podwykonawcy usług montażu instalacji OZE Gmina powinna otrzymywać faktury bez podatku należnego, z adnotacją odwrotne obciążenie i od tych usług powinna rozliczyć VAT należny.

Natomiast nabycie pozostałych usług związanych z przedmiotową inwestycją, np. sporządzenie dokumentacji projektowej czy promocja projektu będzie podległo opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przedmiotem świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców nie jest wyłącznie odsprzedaż samych prac budowlanych. Gmina w tym przypadku występuje w charakterze głównego wykonawcy, który nabywa usługi budowlane od podwykonawców. Inwestorami są natomiast mieszkańcy zlecający Gminie wykonanie usług montażu instalacji w/na swoich nieruchomościach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe,

* zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego (pytanie oznaczone nr 5) - jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt ścisłego powiązania ze sobą ww. zagadnień objętych pytaniem nr 3 i 5, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Jednakże dla przejrzystości tego rozstrzygnięcia uznano za zasadne udzielenie najpierw odpowiedzi na pytanie nr 5, a następnie na pytanie nr 3.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwrotnego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

* sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisze/podpisała z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, które będą regulować wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem indywidualnego zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w okresie trwania projektu. Zgodnie z umową zawartą między Gminą a mieszkańcem przedmiotem umowy będzie montaż zestawów OZE na nieruchomości mieszkańca. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane instalacje OZE pozostaną własnością Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat i po upływie powyższego okresu własności całość Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność.

Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę zlokalizowanych na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie.

Gmina wskazuje, że w jej ocenie nabyte od Wykonawcy usługi związane z zakupem i montażem Instalacji należy zaklasyfikować do danego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w następujący sposób:

* 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

* 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Do realizacji usługi montażu zestawów OZE na rzecz mieszkańca Gminy, Wnioskodawca będzie posiłkował się podmiotem trzecim, tj. firmą, która bezpośrednio na zlecenie Gminy (jako Lidera projektu) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji OZE na terenie Gminy oraz na obszarze Partnera projektu. Podmiot trzeci, który będzie wykonywać usługę budowlaną montażu zestawu OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Firmy te mogą świadczyć usługi na zlecenie Gminy, o których mowa w załączniku nr 14 do UPTU na częściach nieruchomości, które mieszkańcy udostępnią Gminie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT w stosunku do nabywanych usług montażu zestawów OZE od podmiotu trzeciego.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz Mieszkańca będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę zlokalizowanych na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnych nieruchomościach/budynku przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz kotłów na biomasę zlokalizowanych na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie po upływie okresu 5 lat (okresie trwałości Projektu) nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz kotłów na biomasę lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu ww. Instalacji. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status Inwestora na rzecz Gminy.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu Instalacji zlokalizowanych na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol:

* 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

* 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, a tym samym wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcą (podmiotem trzecim) wykonującym usługi montażu zestawów OZE (instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych, instalacji pompy ciepła oraz kotłów na biomasę), sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" oraz PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych", znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl F art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że "W takim przypadku, od podwykonawcy usług montażu instalacji OZE Gmina powinna otrzymywać faktury bez podatku należnego, z adnotacją odwrotne obciążenie i od tych usług powinna rozliczyć VAT należny."

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5, jest prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do kwestii pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii należy wskazać się co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia "zamiar" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie przez Gminę do czynności opodatkowanych na rzecz jej mieszkańców. Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji OZE wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji.

Na wszystkich fakturach dokumentujących nabycia związane z projektem, Gmina będzie widniała jako nabywca. Oznacza to, że Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Efekty realizowanego projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że nabyte od Wykonawcy usługi związane z zakupem i montażem Instalacji należy zaklasyfikować do danego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w następujący sposób:

* 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych;

* 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to, co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących realizowanej inwestycji w tej części wykonywanej na rzecz mieszkańców Gminy, gdy faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku związanych z czynnościami opodatkowanymi usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. usług montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę - sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" oraz PKWiU 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" - ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że dla tej sytuacji - jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji - podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest usługobiorca - Wnioskodawca, to faktury wystawione przez podwykonawcę powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury - odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z ww. tytułu, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia.

Tym samym pomimo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek należny z tytułu usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, który dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy stanowi kwotę podatku naliczonego, stanowisko Wnioskodawcy nie mogło zostać zaakceptowane.

Wobec powyższego oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 jest nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-2, i nr 4 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do części projektu, która realizowana jest na terenie Gminy.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.