0111-KDIB3-1.4012.464.2017.1.AB - Zwolnienie z VAT usług ubezpieczeniowych świadczonych w ramach konsorcjum.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych w ramach konsorcjum usług ubezpieczeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych w ramach konsorcjum usług ubezpieczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1988).

Bank zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (dalej: "ZU") ramową umowę agencyjną, na podstawie której otrzyma status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2077; dalej: "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym").

W celu zwiększenia skali sprzedaży ubezpieczeń oraz poprawy efektywności czynności świadczonych na rzecz ZU, a także skorzystania z efektu synergii i możliwości zminimalizowania kosztów prowadzonej działalności, Bank zamierza nawiązać współpracę z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i posiadającym również status agenta ubezpieczeniowego (dalej "Partner").

W ramach planowanej współpracy, Partner wspólnie z Bankiem będzie wykonywał czynności agencyjne na rzecz ZU, przy czym celem nawiązania tej współpracy będzie świadczenie wspomnianych czynności agencyjnych z uwzględnieniem najwyższych standardów jakości i efektywności.

W celu sformalizowania oraz ustalenia szczegółowych zasad współpracy pomiędzy Bankiem i Partnerem, Bank zamierza zawrzeć z Partnerem umowę konsorcjum (dalej: "Umowa Konsorcjum"). W następnej kolejności Bank oraz Partner działający jako konsorcjum (dalej: "Konsorcjum") podpiszą z ZU umowę agencyjną (dalej: "Umowa Agencyjna"), która będzie bezpośrednią podstawą wykonywanych czynności agencyjnych przez Partnerów.

Przedmiotem Umowy Agencyjnej będzie świadczenie w imieniu i na rzecz ZU kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego składającej się z czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności nakierowanych na sprzedaż usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Ubezpieczyciela na rzecz klientów.

Bank dodatkowo wskazuje, że jest podmiotem niepowiązanym z ZU ani też z Partnerem, w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

UMOWA KONSORCJUM

Przedmiotem Umowy Konsorcjum będzie w szczególności określenie warunków współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji Umowy Agencyjnej, wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy Agencyjnej.

W zgodnej intencji Banku i Partnera, umowa, która ma zostać przez nich zawarta, nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z kodeksu spółek handlowych (Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.)) lub kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 dalej: "kodeks cywilny")), w szczególności, strony nie zamierzają powołać spółki cywilnej lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum będzie wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy Agencyjnej, w tym zasad udziału stron w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od ZU.

Cel Konsorcjum zostanie określony jako wspólne wykonywanie na rzecz ZU zobowiązań wynikających z Umowy Agencyjnej na zasadach w niej określonych, w szczególności w celu świadomego połączenia potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów zmierzającego do zwiększenia efektywności i jakości czynności agencyjnych składających się na kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywaną w ramach Umowy Agencyjnej.

W ocenie Banku, powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klienta Konsorcjum, tj. ZU, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałaniu Partnerów Konsorcjum w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz sprawne kojarzenie oferty ZU z potrzebami klientów prowadzące do zawarcia umów i udzielenia ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym, powołanie Konsorcjum przyczyni się do zwiększenia sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez ZU.

Partnerzy Konsorcjum wyznaczą Bank jako lidera konsorcjum (dalej: "Lider Konsorcjum", "Lider"). Jako Lider Konsorcjum, Bank będzie upoważniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Konsorcjum oraz reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w ramach wykonywania celu Konsorcjum. Bank, w ramach wykonywania celu Konsorcjum, upoważniony będzie w szczególności do reprezentowania Partnerów Konsorcjum wobec ZU oraz osób trzecich, koordynowania i monitorowania realizacji zadań wynikających z Umowy Konsorcjum oraz Umowy Agencyjnej, zapewnienia udziału Partnerów Konsorcjum w wykonywaniu zadań mających na celu realizację celu Konsorcjum, w tym do przekazywania Partnerom Konsorcjum wszelkich informacji niezbędnych do realizacji celu Konsorcjum.

Bank, jako Lider Konsorcjum, na podstawie Umowy Agencyjnej, upoważniony będzie również do wystawiania na rzecz ZU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (not księgowych lub faktur) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Na podstawie ww. dokumentów rozliczeniowych, ZU wypłacać będzie wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniony będzie Bank jako Lider Konsorcjum.

Strony wskażą w Umowie Konsorcjum, że w ramach realizacji celu Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się do wspólnego wykonywania w imieniu i na rzecz ZU, czynności agencyjnych określonych w Umowie Agencyjnej, wchodzących w skład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, którą będzie:

ii. wykonywanie ewentualnych zwrotów składki;

iii. obsługę korespondencji z klientem;

iv. procesowanie wniosków klientów w ramach systemów informatycznych wdrożonych do obsługi wykonywania czynności agencyjnych przez Partnerów;

Zgodnie z Umową Agencyjną, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez Partnerów Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum zobowiązani są do naprawienia szkody poniesionej przez ZU z tego tytułu.

UMOWA AGENCYJNA

Jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, Konsorcjum planuje podpisać z ZU Umowę Agencyjną (umowa ta będzie podpisana zarówno przez Bank jak i przez Partnera jako agentów ubezpieczeniowych będących stronami Umowy Konsorcjum).

Na podstawie Umowy Agencyjnej, ZU powierzy, a Konsorcjum zobowiąże się do świadczenia w imieniu i na rzecz ZU kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego składającej się z czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, tj. czynności nakierowanych na sprzedaż usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ZU na rzecz klientów.

W szczególności czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego realizowane przez Konsorcjum polegać będą na wykonywaniu czynności faktycznych lub prawnych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Konsorcjum, wchodzące w skład kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, obejmą w szczególności:

a. OWU,

b. Karty produktu,

Wykonywanie innych powierzonych czynności określonych przez ZU, niezbędnych do prawidłowego wykonywania czynności agencyjnych:

Zgodnie z Umową Agencyjną, w ramach wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa powyżej, każdy z Partnerów Konsorcjum wykonujący określoną czynność pośrednictwa ubezpieczeniowego w ramach Konsorcjum w imieniu i na rzecz każdego z ZU zobowiązany będzie w szczególności do:

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej, ZU ma wypłacać Konsorcjum wynagrodzenie prowizyjne ustalone w Umowie Agencyjnej; wynagrodzenie to będzie kalkulowane jako określony procent składki otrzymywanej od klienta zawierającego umowę ubezpieczenia. Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane na rachunek Banku jako Lidera Konsorcjum.

Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez ZU będą zbiorcze dokumenty rozliczeniowe (noty księgowe lub faktury) zawierające sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Następnie, Bank wypłacać będzie na rzecz Partnera Konsorcjum należne mu kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Konsorcjum, rozumiane jako Bank oraz Partner (Partnerzy Konsorcjum działający łącznie), nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym agentem mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym, zarówno Bank, jak i Partner będą mieć status agentów ubezpieczeniowych; również każdy z Partnerów Konsorcjum będzie odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Ponieważ ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby zarówno Bank, jak i Partner byli stronami indywidualnych umów agencyjnych zawartych z ZU.

Zgodnie z wymogami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Zakład ubezpieczeń musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, każdy z Partnerów Konsorcjum zostanie zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów Konsorcjum otrzyma od ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, "Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw". Zatem ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady zawartej w art. 106 kodeksu cywilnego, z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa.

Zatem w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń. Powyższe ograniczenie sprawia, że Partner i Bank nie mieli innej możliwości ułożenia wzajemnych relacji, aniżeli poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum. W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) Partnerowi Konsorcjum (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku; usługi takie mogą być świadczone jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy i jedynie dopuszczalny odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania, wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umowy Agencyjnej, jak również uwzględnia ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 12 ust. 3 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek "podzlecanie" lub "podwykonawstwo" w zakresie usług agencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach opisanych w przedmiotowym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Bank, działający w charakterze partnera i Lidera Konsorcjum, na rzecz ZU, na podstawie Umowy Agencyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych w przedmiotowym wniosku, kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Bank, działający jako Partner i Lider Konsorcjum, na rzecz ZU, na podstawie Umowy Agencyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

1. CHARAKTER PRAWNY UMOWY KONSORCJUM

Umowa konsorcjum nie występuje jako odrębny i zdefiniowany typ kontraktu ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe, które w tym przypadku nie będzie miało jednak zastosowania. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353 (1) kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów, kilku konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, zaś wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

2. KONSORCJUM A DEFINICJA PODATNIKA VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego przepisu Konsorcjum nie będzie podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełni ustawowej definicji podatnika. W szczególności Konsorcjum nie będzie posiadać osobowości prawnej, nie będzie odrębną jednostką organizacyjną i nie będzie wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami będą wyłącznie Partnerzy Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiążą się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia w formule uzgodnionej w Umowie Konsorcjum, które będzie polegać na świadczeniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz ZU.

3. USŁUGA ŚWIADCZONA PRZEZ KONSORCJUM NA RZECZ ZU JAKO ŚWIADCZENIE O CHARAKTERZE KOMPLEKSOWYM

Zważywszy na charakter gospodarczy Konsorcjum oraz relację pomiędzy Konsorcjum, jako usługodawcą, a ZU, jako usługobiorcą, w ramach Umowy Agencyjnej, należy podkreślić, że ZU nie będzie zainteresowane nabywaniem i nie będzie nabywać "ułamkowych" czynności wykonywanych przez poszczególnych Partnerów Konsorcjum, ale kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczoną przez Konsorcjum jako całość.

Z perspektywy ZU, tylko wspólne wykonanie przez Konsorcjum wszystkich czynności wschodzących w skład tej usługi będzie miało wartość funkcjonalną. Nabycie kompleksowej usługi, w której świadczenie zaangażowani będą wszyscy Partnerzy Konsorcjum, działający łącznie i w ramach wzajemnej współpracy, gwarantuje ZU pozyskanie świadczenia o odpowiednim standardzie; oczekiwana przez ZU wysoka jakość tego świadczenia będzie bowiem bezpośrednio związana z takim doborem Partnerów, który zapewnia efekt synergii dzięki uzupełnianiu się ich możliwości i kompetencji.

Co istotne, intencja ZU, o której mowa powyżej, zostanie bezpośrednio odzwierciedlona w treści Umowy Agencyjnej oraz Umowy Konsorcjum - umowy te wprost wskażą bowiem, że czynności wykonywane łącznie przez Partnerów Konsorcjum będą tworzyć kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy Agencyjnej powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, opisana w Umowie Agencyjnej.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") jak i przez polskie sądy administracyjne. Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: "W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Wskazane powyżej tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: "Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę".

W powołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Powyższe prowadzi do kwestii drugiej tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta - w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Obie powyższe przesłanki zostaną spełnione w przypadku świadczenia realizowanego przez Konsorcjum: z punktu widzenia klienta Konsorcjum, tj. ZU, czynności wykonywane przez Partnerów będą mieć ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiedzą na potrzeby ZU jako odbiorcy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Jak wskazano powyżej, ZU nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych czynności świadczonych przez Partnerów Konsorcjum: w interesie ZU jest wyłącznie nabycie usługi Konsorcjum jako kompleksowego świadczenia, w które zaangażowane będą kompetencje i działania wszystkich Partnerów łącznie, każdorazowo w stopniu zapewniającym prawidłową realizację Umowy Agencyjnej (na co wprost wskazuje treść Umowy Agencyjnej).

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczeń TSUE, z punktu widzenia nabywcy (ZU), w przedmiotowej sprawie wystąpi jeden przedmiot świadczenia (kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Na powyższy sens konsorcjum wskazują powszechnie i jednolicie sądy administracyjne, przykładowo w następujących wyrokach:

* wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08: "Jak natomiast słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód)".

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/12: "W tym miejscu należy wskazać na utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne, opierające się na stanowisku, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (...) celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest, projekt rozwojowy o nazwie wskazanej we wniosku".

* wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13: "Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (...) celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia".

4. ZWOLNIENIE USŁUGI POŚREDNICTWA UBEZPIECZENIOWEGO ŚWIADCZONEJ PRZEZ KONSORCJUM Z PODATKU VAT

* 4.1 ZAKRES ZWOLNIENIA Z PODATKU VAT DLA USŁUG POŚREDNICTWA UBEZPIECZENIOWEGO

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 8 ust. 1 stawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w przedmiotowym Wniosku zdarzenia przyszłego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: "usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji".

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa VAT")), zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są "transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych".

* 4.2 DEFINICJA USŁUG POŚREDNICTWA / USŁUG POKREWNYCH ŚWIADCZONYCH PRZEZ POŚREDNIKÓW UBEZPIECZENIOWYCH

Ani Dyrektywa VAT, ani ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, takich jak "usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego" oraz "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE, jak również polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, czynności agenta ubezpieczeniowego polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Natomiast w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie C-472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: "Pojęcie "usług pokrewnych" jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania".

W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CSC Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa "dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego (...). Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu".

Także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96, Card Protection Plan), z dnia 8 marca 2001 r. (sprawa C-240/99, Skandia) oraz z dnia 20 listopada 2003 r. (sprawa C-8/0I, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów. Broker / agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem - pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym. Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., co następuje: "brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" (...). W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a szóstej dyrektywy (...) art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu". Wskazane tezy i uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej ("klientów"). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania. Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w polskim systemie prawa reguluje ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. W ust. 2 artykułu 2 zapisano, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych (z zastrzeżeniem art. 3). Stosownie do art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje m.in. czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane "czynnościami agencyjnymi", polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W świetle art. 9 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez podmioty spełniające określone tą ustawą warunki.

Z powołanych przepisów wynika, iż działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy czynności wykonywanych przez uprawnionego pośrednika (agenta lub brokera), który wykonuje czynności związane z zawieraniem przez strony umów ubezpieczenia lub wykonywaniem takich umów.

Jak podkreślono powyżej, ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej sytuacji, polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe, w celu określenia, czym jest usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, powszechnie odwołują się do zapisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i prezentują tezę o konieczności dokonywania wykładni pojęcia "pośrednictwa ubezpieczeniowego" oraz zakresu "czynności agencyjnych" zgodnie z brzmieniem przepisów tej ustawy. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-834/11-2/AW) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP1/443-738/11- 4/MS).

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 942/12) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 577/12) i z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13).

Jak wynika z powołanej praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej:

a. Pośrednictwo ubezpieczeniowe należy rozumieć zgodnie z ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym,

b. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu,

c. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa,

d. Należy zweryfikować, czy usługodawca jest odpowiednio uprawniony do wykonywania czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego - jeżeli tak, to spełnia on warunki podmiotowe wynikające z ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a czynności przez niego wykonywane są uznawane, w myśl tej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności związane z wykonywaniem umów ubezpieczenia).

* 4.3 ZWOLNIENIE USŁUGI ŚWIADCZONEJ PRZEZ KONSORCJUM Z PODATKU VAT - PODSUMOWANIE

Wnioskodawca podkreśla, że kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum, na rzecz ZU na podstawie Umowy Agencyjnej będzie spełniać wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

a. Będzie to usługa realizowana na rzecz ubezpieczyciela (ZU) wspólnie przez Wnioskodawcę oraz Partnera działających jako agenci ubezpieczeniowi, wpisanych do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF),

b. Zakres przedmiotowej usługi będzie zgodny z zakresem wskazanym w art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym,

c. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie świadczona na rzecz strony umowy (ZU), przy czym ani Wnioskodawca, ani Partner nie będą realizowali w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu - reprezentując jedynie interes ZU,

d. Usługa będzie świadczona przez Konsorcjum, w tym Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (charakter odpłatny),

e. Istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie Umowy Agencyjnej będzie działanie Wnioskodawcy oraz Partnera w zgodzie z wymogami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie ma status Wnioskodawcy oraz Partnera jako agentów ubezpieczeniowych działających na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF. Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. - sygn. IPPP1/4512-847/15-2/AW,

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. - sygn. IPPP1/4512-374/15-2/AS,

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r. - sygn. IPPP1/4512-1313/15-2/AS.

W powyżej wskazanych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego (obejmująca czynności analogiczne do czynności wskazanych w Umowie Agencyjnej) świadczona przez konsorcjum, w tym bank działający jako partner i lider konsorcjum, na rzecz zakładu ubezpieczeń, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.