0111-KDIB3-1.4012.438.2017.2.ICz - Usługi zarządzania - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 13 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania - jest prawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 października 2017 r. (data wpływu 13 października 2017 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 29 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.438.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. poz. 1202 z późn. zm.) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 21 marca 2017 r. uchwałę nr 1/2017 w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki. Na podstawie przepisów ustawy oraz postanowień uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Rada Nadzorcza Spółki podjęła uchwałę nr 478/2017 z dnia 4 lipca 2017 r. w sprawie kształtowania wynagrodzenia Członków Zarządu Spółki. Uchwała w Załączniku zawiera treść Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, umowy cywilnoprawnej, którą strony, tj. Spółka reprezentowana przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub Zastępcę Przewodniczącego Rady Nadzorczej oraz Członkowie Zarządu Spółki zobowiązali się podpisać. Termin podpisania umowy strony umowy przesunęły jednak na okres po uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku VAT i formy prowadzenia działalności zarządzania Spółką przez Członków Zarządu - do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązali się Członkowie Zarządu Spółki oraz Spółka reprezentowana przez Zarząd Spółki. Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu spółki kapitałowej Sp. z o.o. od dnia 1 grudnia 2003 r. Jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę od dnia 1 grudnia 2003 r., powoływany jest każdorazowo do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Radę Nadzorczą na kolejne, trzyletnie kadencje wspólne Zarządu (obecnie trwająca kadencja Zarządu rozpoczęła się dnia 16 czerwca 2015 r.). Zarząd w Spółce jest trzyosobowy, umowa Spółki przewiduje reprezentację łączną Spółki, prawo do reprezentacji Spółki posiada zgodnie z § 12 ust. 3 Umowy Spółki dwóch członków Zarządu łącznie lub jeden członek Zarządu z prokurentem. Prokura w Spółce nie została ustanowiona.

Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność gospodarczą (od 1992 r.). Jest aktywnym podatnikiem VAT od 1994 r. - objęcie podatkiem VAT w 1994 r. nastąpiło z tytułu przekroczenia progu przychodu zwalniającego od obowiązku zakwalifikowania podatnika jako płatnika podatku VAT. Aktualnie prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT polegającą na ciągłym świadczeniu usług telekomunikacyjnych (mała, rodzinna, sąsiedzka sieć internetowa - przeważająca działalność gospodarcza wg CEIDG - 61-10.Z - Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej) oraz działalność okresową w zakresie sporządzania opinii biegłego sądowego (powołanego przez Prezesa Sądu Okręgowego w (...) w sprawach zlecanych przez Sądy różnych instancji, prokuratury, CBA, ABW, Policji itp.

Wnioskodawca nie pełni funkcji Członka Zarządu Spółki ze względu na posiadanie udziałów Spółki (nie posiada udziałów w zarządzanej przez siebie Spółce). Jednak posiadane przez niego wykształcenie, stopień naukowy doktora, wiedza i doświadczenie są wykorzystywane w działalności Spółki i stanowią podstawę do decyzji Rady Nadzorczej o wyborze na pełnienie funkcji Prezesa Zarządu na kolejne trzyletnie kadencje.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności z umowy o świadczenie usług zarządzania zawarte we wniosku będą stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, w ramach określonej w umowie Spółki reprezentacji łącznej, tj. zgodnie z § 12 ust. 3 umowy Spółki wspólnie z drugim członkiem Zarządu Spółki (lub w szczególnych przypadkach jako Zarząd Spółki trzyosobowo).

Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy o zarządzanie i będzie ponosił tą odpowiedzialność niezależnie od odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek Handlowych. Wnioskodawca jest i nadal będzie objęty na koszt Spółki ubezpieczeniem chroniącym zarządzającego spółkami przed skutkami tej odpowiedzialności.

Treść § 8 projektu umowy o zarządzanie Wnioskodawca przedstawia poniżej.

" § 8. Odpowiedzialność Zarządzającego

1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

3. Zarządzający zostanie na koszt Spółki objęty ubezpieczeniem typu D&O, to jest produktem ubezpieczeniowym chroniącym osoby zarządzające spółkami."

Wnioskodawca ma prawo pełnić funkcję zarządzającą w Spółce i podejmować czynności obarczone ryzykiem, jeżeli są one uzasadnione gospodarczo przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Dopuszczenie takiej zasady zarządzania określono w § 2 pkt 1 ust. 1) umowy o świadczenie usług zarządzania - treść zapisu umowy w tym zakresie przytoczono poniżej:

1. "Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług:

1) z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań"

Wnioskodawca wykonywać będzie swoje obowiązki w organie kolegialnym jakim jest Zarząd Spółki zgodnie z Regulaminem pracy Zarządu Spółki oraz samodzielnie i niezależnie na zasadach zawartych w § 2 pkt 3 umowy o zarządzanie. Treść § 2 ust. 3 projektu umowy o zarządzanie przedstawiono poniżej w formie cytatu:

3. "Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

Wynagrodzenie za wykonywanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania składa się z dwóch składników - części stałej określonej kwotowo w uchwale i umowie oraz części zmiennej ograniczonej poprzez ustalenie maksymalnego progu "do 10%" wynagrodzenia stałego rocznego za dany rok obrotowy określonego dla Wnioskodawcy. Część zmienna jest zależna od osiągnięcia przez Wnioskodawcę tzw. celów zarządczych w Spółce. W 2017 r. jeden z pięciu określonych w uchwale Rady Nadzorczej Spółki nr 478/2017 z dnia 4 lipca 2017 r. celów zarządczych (KPI) dotyczy wyniku finansowego netto - cel ten stanowi 10% części zmiennej wynagrodzenia, czyli maksymalnie do ok. 1% sumarycznego wynagrodzenia rocznego stałego i zmiennego.

Wnioskodawca wykonywać będzie czynności zarządzania w siedzibie Spółki oraz w obszarze jej funkcjonowania (zgodnie z zapisami § 3 ust. 2 Umowy o zarządzanie) a także, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza adresem siedziby Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Za obszar działania określony w umowie o zarządzanie Rada Nadzorcza rozumie obszar, na teren którego są dostarczane usługi Spółki (dostarczana jest woda i z terenu którego odbierane są ścieki). W praktyce oznacza to, iż obszar działania będzie dotyczył ok. 10-12 gmin położonych wokół miasta z miastem włącznie. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż na świadczenie usług poza siedzibą Spółki oraz obszarem jej funkcjonowania przez okres powyżej 3 dni Wnioskodawca musi uzyskać zgodę od Przewodniczącego Rady Nadzorczej, najpóźniej przed wyjazdem poza siedzibę Spółki lub obszar jej funkcjonowania. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia koniecznych i niezbędnych kosztów związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków wynikających z Umowy w każdym przypadku, kiedy Wnioskodawca odbywa podróż w interesie Spółki. Ponadto Spółka zobowiązana jest udostępnić Wnioskodawcy do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, inne pomieszczenia i obiekty Spółki w zakresie niezbędnym dla sprawowania funkcji, telefon komórkowy i inne urządzenia mobilne, komputery stacjonarne i przenośne wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i oprogramowaniem, w szczególności obsługującym funkcjonujące w Spółce systemy SCADA, system finansowo - księgowy, obsługi Klienta, systemy CAD, graficzne itp. stosowane w codziennej pracy Spółki i niezbędne dla realizacji funkcji zarządzania, konto e-mailowe służbowe ze skrzynką elektroniczną, samochód służbowy, parking służbowy przeznaczony dla pracowników Spółki celem parkowania samochodu prywatnego służącego transportowi lokalnemu w ramach wykonywania funkcji, korzystanie ze środków BHP Spółki niezbędnych dla realizacji umowy o zarządzanie.

W piśmie z 13 października 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał co następuje:

1. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca (Zarządzający) otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności wymienionych we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.). Jak wskazał to Wnioskodawca w poz. 74 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r. w wierszu 37 do 40, "Wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności z umowy o świadczenie usług zarządzania zawarte we wniosku będą stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.)".

2. Jak wykazał Wnioskodawca w poz. 74 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r. w wierszu 73 do 90 Wnioskodawca wykonywać będzie swoje obowiązki w organie kolegialnym jakim jest Zarząd Spółki na zasadzie określonej w § 2 ust. 3 umowy o zarządzanie. Samodzielność i niezależność w zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Prezesa Zarządu Spółki zagwarantowana jest w § 2 ust. 3 umowy o zarządzanie, której treść Wnioskodawca, w odpowiedzi na pytanie, ponownie cytuje:

3. "Świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

Samodzielność jest w naturalny sposób ograniczona warunkami umownymi w Spółce, gdyż zgodnie z § 12 pkt 3 Umowy Spółki "Do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem".

3. Wnioskodawca ponownie wskazuje, że we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. w poz. 74 wiersz 90 - 99 zawarto następującą informację cyt: "Wynagrodzenie za wykonywanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania składa się z dwóch składników - części stałej określonej kwotowo w uchwale i umowie oraz części zmiennej ograniczonej poprzez ustalenie maksymalnego progu "do 10%" wynagrodzenia stałego rocznego za dany rok obrotowy określonego dla Wnioskodawcy. Część zmienna jest zależna od osiągnięcia przez wnioskodawcę tzw. celów zarządczych w Spółce. W 2017 r. jeden z pięciu określonych w uchwale Rady Nadzorczej Spółki nr 478/2017 z dnia 4 lipca 2017 r. celów zarządczych (KPI) dotyczy wyniku finansowego netto - cel ten stanowi 10% części zmiennej wynagrodzenia, czyli maksymalnie do ok. 1% sumarycznego wynagrodzenia rocznego stałego i zmiennego".

Pozostałe cztery cele zarządcze postawione członkom Zarządu Spółki zależne są od wyników jakościowych i ilościowych określonych dla przedmiotu działalności Spółki, w tym od realizacji zatwierdzonej listy inwestycji planowanych na dany rok obrotowy. Wnioskodawca jako Zarządzający ma wpływ na spełnienie wymagań określonych przez Radę Nadzorczą w tzw. celach zarządczych, jednak wysokość wynagrodzenia zmiennego zależy nie bezpośrednio od ich wykonania, ale od oceny tego wykonania dokonanej przez Radę Nadzorczą i przyznania tego wynagrodzenia zmiennego. Wykonanie celów zarządczych jest zatem warunkiem niezbędnym, lecz nie wystarczającym przyznania wynagrodzenia zmiennego Zarządzającego.

4. Jak wykazał Wnioskodawca w poz. 74 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2017 r. w wierszu 45 do 73 cytują: "Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy o zarządzanie i będzie ponosił tą odpowiedzialność niezależnie od odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek Handlowych. Wnioskodawca jest i nadal będzie objęty na koszt Spółki ubezpieczeniem chroniącym zarządzającego spółkami przed skutkami tej odpowiedzialności. Treść § 8 projektu umowy o zarządzanie Wnioskodawca przedstawia poniżej.

" § 8. Odpowiedzialność Zarządzającego.

1. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

3. Zarządzający zostanie na koszt Spółki objęty ubezpieczeniem typu D&O, to jest produktem ubezpieczeniowym chroniącym osoby zarządzające spółkami".

Wnioskodawca ma prawo pełnić funkcję zarządzającą w Spółce i podejmować czynności obarczone ryzykiem, jeżeli są one uzasadnione gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Dopuszczenie takiej zasady zarządzania określono w § 2 pkt 1 ust. 1) umowy o świadczenie usług zarządzania - treść zapisu umowy w tym zakresie przytoczono poniżej:

1. "Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług:

1) z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 13 października 2017 r.):

Czy usługi zarządzania wykonywane przez Wnioskodawcę opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli tak, to jaką stawką podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie uzupełniającym z 13 października 2017 r.):

Wnioskodawca został zobowiązany do podpisania umowy o zarządzanie o treści określonej w załączniku do uchwały nr 478/2017 z dnia 4 lipca 2017 r. Rady Nadzorczej Spółki Sp. z o.o. i zamierza podpisać umowę niezwłocznie po uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Wyprzedzająco w stosunku do dnia podpisania umowy Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres działalności gospodarczej zgłoszonej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o usługi zarządzania określone w projekcie umowy o zarządzanie planowanej do podpisania ze Spółką.

W trakcie wykonywania usługi zarządzania zgodnie z umową po zakończeniu pierwszego miesięcznego okresu rozliczeniowego ze Spółką Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę VAT za wykonane usługi zarządzania z naliczeniem miesięcznego wynagrodzenia stałego określonego w umowie i podatku VAT naliczonego według stawki podstawowej 23% lub innej obowiązującej w dacie wykonania usługi zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Rozstrzygnięcie kwestii, która w przedmiotowej sprawie objęta jest zakresem pytania - czy czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - wymaga analizy czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań, przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (spółką, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (spółką) i wykonującym zlecane czynności (zarządzającym) co do:

* warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz

* wynagrodzenia (warunek drugi) oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy dotyczy warunków wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca wykonywać będzie czynności zarządzania w siedzibie Spółki oraz w obszarze jej funkcjonowania a także, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza adresem siedziby Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż na świadczenie usług poza siedzibą Spółki oraz obszarem jej funkcjonowania przez okres powyżej 3 dni Wnioskodawca musi uzyskać zgodę od Przewodniczącego Rady Nadzorczej, najpóźniej przed wyjazdem poza siedzibę Spółki lub obszar jej funkcjonowania. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia koniecznych i niezbędnych kosztów związanych bezpośrednio z realizacją przez Zarządzającego obowiązków wynikających z Umowy w każdym przypadku, kiedy Wnioskodawca odbywa podróż w interesie Spółki. Ponadto Spółka zobowiązana jest udostępnić Wnioskodawcy do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem, inne pomieszczenia i obiekty Spółki w zakresie niezbędnym dla sprawowania funkcji, telefon komórkowy i inne urządzenia mobilne, komputery stacjonarne i przenośne wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i oprogramowaniem.

W związku z powyższym pierwszy warunek co do wykonywania czynności jest spełniony, bowiem Wnioskodawca korzysta z infrastruktury Spółki. Tym samym nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania.

Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.) zwanej ustawą o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy będącemu Członkiem Zarządu, przysługuje wynagrodzenie, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od Spółki za wykonywanie czynności z umowy o świadczenie usług zarządzania. Otrzymywane wynagrodzenie będzie stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób. Ponadto Wynagrodzenie za wykonywanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania składa się z dwóch składników - części stałej określonej kwotowo w uchwale i umowie oraz części zmiennej ograniczonej poprzez ustalenie maksymalnego progu "do 10%" wynagrodzenia stałego rocznego za dany rok obrotowy określonego dla Wnioskodawcy. Część zmienna jest zależna od osiągnięcia przez wnioskodawcę tzw. celów zarządczych w Spółce.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, gdyż jak wskazano wyżej Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego (spółki), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy k.s.h.) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. ".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy o zarządzanie i będzie ponosił tą odpowiedzialność niezależnie od odpowiedzialności, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek Handlowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy o zarządzanie nie jest spełniony, gdyż Umowa będzie przewidywać odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT, gdyż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, jako że nie został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy. Jak już wcześniej wskazano, brak spełnienia któregokolwiek warunku przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarzadzania nie zostały wymienione w ustawie o VAT ani też w przepisach wykonawczych do ustawy jako zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT jak również nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT, podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast zagadnienie poruszone we wniosku z 31 lipca 2017 r. dotyczące odliczenia podatku VAT przez Spółkę będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.