0111-KDIB3-1.4012.280.2018.1.AB - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Nabywca"),

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania D ("Sprzedawca"),

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania B ("Sprzedawca"),

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A ("Sprzedawca"),

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania J ("Sprzedawca"),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K (dalej "Wnioskodawca"). Współwłaścicielami niezabudowanej działki gruntu numer 164/1 o obszarze 4,3747 ha, położonej w miejscowości Ł, gmina B, powiat b, województwo, dla której Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr 8 (dalej "Nieruchomość") są:

1. Osoba fizyczna nr 1 oraz osoba fizyczna nr 2 (dalej łącznie "Wnioskodawcy X") będący małżonkami - w udziale wynoszącym 1/2,

2. Osoba fizyczna nr 3 oraz osoba fizyczna nr 4 (dalej łącznie "Wnioskodawcy Y") będący małżonkami - w udziale wynoszącym 1/2.

Działka jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej "MPZP"), uchwalonym uchwałą Rady Gminy 16 z dnia 28 września 2016 r., zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenach oznaczonych symbolami:

1. W części teren zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczony na rysunku MPZP symbolem 3PU,

2. W części teren lasu, oznaczony na rysunku MPZP symbolem 12ZL,

3. W części na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. "trójkąt widoczności", oznaczonej na rysunku MPZP symbolem 14 KDD.

Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej "Umowa Przedwstępna") z podmiotem trzecim - spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej "Podmiot Trzeci"). Podmiot Trzeci oraz Wnioskodawca zawrą umowę na podstawie której Wnioskodawca nabędzie prawa i przejmie zobowiązania Pomiotu Trzeciego z Umowy Przedwstępnej, przy czym możliwość taka jest przewidziana w Umowie Przedwstępnej. W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca oraz Wnioskodawcy X i Wnioskodawcy Y zawrą (przyrzeczoną) umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawcy X i Wnioskodawcy Y sprzedadzą na rzecz Wnioskodawcy udziały wynoszące po 34 w prawie własności Nieruchomości (dalej "Transakcja"). Następnie Wnioskodawca planuje wybudować na Nieruchomości budynek lub budynki z powierzchniami magazynowymi lub produkcyjnymi lub biurowymi, które zostaną przez Wnioskodawcę oddane w najem w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz podmiotów prowadzących działalności gospodarczą (dalej łącznie "Budynek"). Poza Budynkiem Nieruchomość zostanie zabudowana infrastrukturą techniczną konieczną do korzystania z Budynku.

Osoba fizyczna nr 1 nie ma zarejestrowanej jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Osoba fizyczna nr 2 ma zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: (i) (PKD 43.32.Z) Zakładanie stolarki budowlanej, (ii) (PKD 46.19.Z) Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, (iii) (PKD 47.61.Z) Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz (iv) (PKD 47.62.Z) Sprzedaż detaliczna gazet i artykułów piśmiennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Osoba fizyczna nr 3 i osoba fizyczna nr 4 prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT czynnym, której przedmiotem działalności jest: (i) (PKD 23.49.Z.) Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych, (ii) (PKD 46.44.Z) Sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących, (iii) (PKD 47.19.Z) Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, (iv) (PKD 49.41.Z) Transport drogowy towarów.

Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y:

Wnioskodawca na dzień składania niniejszego wniosku nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czyny, ale na dzień dokonywania Transakcji Wnioskodawca będzie zrejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone jak wniosku):

1. Czy Transakcja polegająca na sprzedaży udziałów w prawie własności Nieruchomości przez Wnioskodawców X oraz Wnioskodawców Y na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23% czy też będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT?

2. Czy w przypadku, gdy Transakcja będzie podlegała w całości lub w części opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała w całości ze zwolnienia w podatku VAT prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawców X oraz Wnioskodawców Y w związku ze sprzedażą Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego w lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja polegająca na sprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawców X oraz Wnioskodawców Y na rzecz Wnioskodawcy będzie:

1. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23% w części w której Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym w MPZP pod zabudowę produkcyjno - usługową (symbol 3PU) oraz na terenie przeznaczonym w MPZP na poszerzenie drogi dojazdowej (symbol 14KDD) - w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia tej części Nieruchomości do powierzchni całej Nieruchomości,

2. Podlegała zwolnieniu z podatku VAT w części w której Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym w MPZP jako teren lasu (symbol 12ZL) - w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia tej części Nieruchomości do powierzchni całej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y wystąpili z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, która uprzednio nie była terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren zabudowy produkcyjno-usługowej i ponieśli koszty związane z tą zmianą, mając zamiar sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu, który będzie zainteresowany wybudowaniem na Nieruchomości budynku o przeznaczeniu produkcyjno-usługowym. Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y zlecili także sprzedaż Nieruchomości profesjonalnemu pośrednikowi. Okoliczności te wskazują zdaniem Wnioskodawcy, iż Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y dokonując Transakcji, tj. sprzedaży udziałów w Nieruchomości będą występować jako podatnicy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%.

Mając na względzie fakt, iż Nieruchomość przeznaczona została w MPZP w części pod zabudowę:

to w tej części (w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia części Nieruchomości przeznaczona pod zabudowę w MPZP (jako teren produkcyjno-usługowej oraz na poszerzenie drogi dojazdowe) do powierzchni całej Nieruchomości) sprzedaż udziałów w Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, a podlega opodatkowaniu według stawki podatkowej, tj. 23%.

Wziąwszy z kolei pod uwagę, iż Nieruchomość w części nie została przeznaczona w MPZP pod zabudowę (a stanowi teren lasu), to w tej części (w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia części Nieruchomości nieprzeznaczona pod zabudowę w MPZP, a stanowi teren lasu do powierzchni całej Nieruchomości) sprzedaż udziałów w Nieruchomości korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Stanowisko własne Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, iż Transakcja podlega w całości albo w części opodatkowaniu podatkiem VAT i nie korzysta w całości ze zwolnienia w podatku VAT prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawców w związku Transakcją w części w jakiej Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Aby Wnioskodawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości muszą zostać spełnione trzy podstawowe warunki:

1. Dostawa Nieruchomości musi nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanych,

2. Dostawa Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT w całości,

3. Nieruchomość musi być wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca powtarza w całości uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym Transakcja nastąpi w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca powtarza w całości uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, zgodnie z którym Transakcja nie będzie korzystała w całości ze zwolnienia w podatku VAT, a jedynie w tej części, w której Nieruchomość nie została przeznaczona w MPZP pod zabudowę, a stanowi teren lasu (symbol 12ZL). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wynajmując powierzchnie magazynowe, biurowe lub produkcyjne w Budynku, Wnioskodawca spełniać będzie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 VATU. Wynajem powierzchni w Budynku stanowić będzie czynność opodatkowaną i nie zwolnioną z podatku VAT. Wobec powyższego, nabyta Nieruchomość wykorzystywana będzie - przez podatnika w rozumieniu art. 15 VATU - do wykonywania czynności opodatkowanych (i nie zwolnionych).

W konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VATU, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy - w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT a nie będzie korzystała ze zwolnienia w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości traktować należy jako dostawę towarów.

Podkreślić należy, iż w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Podkreślić należy, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 w sprawach: C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć działkę niezabudowaną nr 164/1. Współwłaścicielami niezabudowanej działki są Osoba fizyczna nr 1 oraz osoba fizyczna nr 2 ("Wnioskodawcy X") będący małżonkami - w udziale wynoszącym 1/2, Osoba fizyczna nr 3 oraz osoba fizyczna nr 4 (Wnioskodawcy Y") będący małżonkami - w udziale wynoszącym 1/2.

Działka jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenach oznaczonych symbolami:

1. W części teren zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczony na rysunku MPZP symbolem 3PU,

2. W części teren lasu, oznaczony na rysunku MPZP symbolem 12ZL,

3. W części na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. "trójkąt widoczności", oznaczonej na rysunku MPZP symbolem 14 KDD.

Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim - spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Podmiot Trzeci oraz Wnioskodawca zawrą umowę na podstawie której Wnioskodawca nabędzie prawa i przejmie zobowiązania Pomiotu Trzeciego z Umowy Przedwstępnej, przy czym możliwość taka jest przewidziana w Umowie Przedwstępnej. Osoba fizyczna nr 1 nie ma zarejestrowanej jednoosobowej działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Osoba fizyczna nr 2 ma zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: (i) (PKD 43.32.Z) Zakładanie stolarki budowlanej, (ii) (PKD 46.19.Z) Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, (iii) (PKD 47.61.Z) Sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz (iv) (PKD 47.62.Z) Sprzedaż detaliczna gazet i artykułów piśmiennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Osoba fizyczna nr 3 i osoba fizyczna nr 4 prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej będącej podatnikiem VAT czynnym, której przedmiotem działalności jest: (i) (PKD 23.49.Z.) Produkcja pozostałych wyrobów ceramicznych, (ii) (PKD 46.44.Z) Sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących, (iii) (PKD 47.19.Z) Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, (iv) (PKD 49.41.Z) Transport drogowy towarów.

Wnioskodawcy X oraz Wnioskodawcy Y:

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż niezabudowanej Działki, stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując analizy okoliczności przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że właściciele Działki podejmując czynności takie jak: złożenie wniosku o zmianę przeznaczenia części nieruchomości z miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z terenu nie przeznaczonego pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę produkcyjno-usługową, mając zamiar sprzedaży nieruchomości podmiotowi, który będzie zainteresowany wybudowaniem na tej nieruchomości budynku produkcyjno-usługowego, poniesienie kosztów tej zmiany oraz zlecenie poszukiwania nabywców Działki profesjonalnemu pośrednikowi angażują środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego, powołanych przepisów oraz orzecznictwa pozwala na stwierdzenie, że planowana sprzedaż będzie stanowiła przejaw działalności gospodarczej, a zbywcy wystąpią w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt wystąpienia z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części Nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego terenu oraz zlecenie sprzedaży działki profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, powodują, że w celu sprzedaży zaangażowane zostaną środki podobne do tych, których używają podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że planowana sprzedaż podlegać będzie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a Sprzedający swoje udziały będą z tego tytułu podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sokoro Sprzedający w sposób identyczny angażują się w kwestie dotyczące kupna, wykorzystywania i zbycia gruntów, każdy z nich posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem dokonując dostawy Działki, Właściciele (Sprzedawcy) wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy a dostawa Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca zamierza kupić od Sprzedających niezabudowaną działkę gruntu numer 164/1. Działka jest objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenach oznaczonych symbolami:

1. W części teren zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczony na rysunku MPZP symbolem 3PU,

2. W części teren lasu, oznaczony na rysunku MPZP symbolem 12ZL,

3. W części na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. "trójkąt widoczności", oznaczonej na rysunku MPZP po zmianie symbolem 3PU.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa części działki nr 164/1, która w części stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczony na rysunku MPZP symbolem 3PU oraz w części przeznaczona jest na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. "trójkąt widoczności", oznaczona po zmianie symbolem 3PU jako część przeznaczona pod zabudowę produkcyjno-usługową podlega opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1.

Natomiast część działki 164/1, która położona jest na terenach lasu, oznaczona na rysunku MPZP symbolem 12ZL, nie stanowi terenów budowlanych i korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dostawa działki nr 164/1, która w części stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczony na rysunku MPZP symbolem 3PU oraz w części przeznaczona jest na poszerzenie drogi dojazdowej, tzw. "trójkąt widoczności", oznaczona na rysunku MPZP symbolem 3PU, nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedawcy nie wykorzystywali jej w prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym nie służyła ona wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem ww. część działki nr 164/1 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawka VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w kwestii opodatkowania dostawy działki niezabudowanej jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Nabywca) na dzień dokonania transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Działki Nabywca (Wnioskodawca) zabuduje działkę budynkami, które zostaną oddane w najem. W tym miejscu wskazać należy, że najem jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Transakcja sprzedaży działki niezabudowanej nr 164/1 na rzecz Wnioskodawcy będzie w części opodatkowana 23% stawką VAT a w części zwolniona z podatku VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że jeżeli Nabywca Działki będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Działka będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie w takim zakresie w jakim przedmiotowa Transakcja będzie opodatkowana podatkiem 23% stawką VAT. Natomiast w części działki korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.