0111-KDIB3-1.4012.204.2019.1.ICZ - Opodatkowanie podatkiem VAT opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi pobieranych od najemców lokali użytkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi pobieranych od najemców lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi pobieranych od najemców lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest spółką prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem jest Gmina.

Spółce powierzono zadania własne Gminy w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego oraz gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości szczegółowo określonym w załączniku nr 1 do Regulaminu realizacji zadań własnych Gminy.

Czynności o których mowa powyżej Wnioskodawca realizuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), przepisów odrębnych ustaw, stosowanych uchwał Rady Miasta..., a także, wytycznych zawartych w zarządzeniach Burmistrza Miasta.

Spółka podejmuje decyzje i wykonuje czynności mające na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, bieżące administrowanie nieruchomością, utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Spółka wykonuje czynności administracyjne polegające między innymi na:

1. Prowadzeniu i aktualizowaniu wg wymagań określonych przez Gminę ewidencji budynków i zasobów lokalowych z uwzględnieniem:

1.1 powierzchni oczynszowanych lokali:

1.2 powierzchni ogrzewanych centralnie,

1.3 powierzchni wspólnego użytku oraz powierzchni pomieszczeń przynależnych;

1.4 wyposażenia technicznego,

1.5 dróg, chodników, zatok, placów oraz terenów zielonych;

1.6 innych danych niezbędnych do prawidłowego administrowania budynkami.

2. Przygotowaniu dokumentów m i umożliwiających wymeldowanie decyzją administracyjną najemców, którzy opuścili lokal w przypadkach określonych w odrębnych przepisach.

3. Prowadzeniu, a w razie braku takich założeniu, tzw. "teczek lokalu" pozwalających na zachowanie ciągłości korespondencji i dokumentów kolejnych najemców danego lokalu obejmujących:

3.1 protokół pomiarów powierzchni użytkowej lokalu;

3.2 protokół zdawczo-odbiorczy lokalu wraz z oceną stanu technicznego lokalu i ustalonym stopniem zużycia znajdujących się w nim elementów wyposażenia technicznego,

3.3 decyzję o przyznaniu lokalu względnie inne dokumenty stwierdzające nawiązanie stosunku i warunków najmu lokalu wraz z obliczeniem wysokości kaucji zabezpieczającej, wysokości czynszu i opłat związanych z umową najmu,

3.4 korespondencję dotyczącą realizacji wzajemnych obowiązków, roszczeń najemcy i wynajmującego w toku używania lokalu,

3.5 pisemne rozliczenie z tytułu zużycia elementów wyposażenia technicznego byłego najemcy opuszczającego lokal wraz z wezwaniem do zapłaty i windykacją należności

3.6 inne ważne dla stron dokumenty.

4. Zawieraniu i rozwiązywaniu w imieniu Gminy:

4.1 umów najmu lokali mieszkalnych zgodnie z obowiązującymi przepisami,

4.2 umów najmu w wyniku zamian pomiędzy najemcami,

4.3 umów najmu, dzierżawy lub użyczenia lokalu użytkowego zgodnie z zasadami określonymi przez właściwe organy gminy i wykonywanie innych czynności wynikających z obowiązujących przepisami prawa,

5. Naliczaniu czynszów i opłat za lokale mieszkalne i użytkowe.

6. Pobieraniu czynszów i opłat za lokaje mieszkalne i użytkowe i wystawianiu faktur.

Na podstawie art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach, właściciele poszczególnych nieruchomości położonych na terenie danej gminy mają obowiązek ponoszenia na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Gmina zobowiązana jest do zawarcia stosownej umowy z firmą (firmami) zajmującą się odbieraniem odpadów. Uchwałą Rady Miasta - Gmina wskazała Wnioskodawcę jako organ właściwy do pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na zasadach określonych przez Radę Miasta. Wnioskodawca, reprezentując właściciela nieruchomości komunalnych, które zostały wynajęte sporządza deklaracje i uiszcza opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których koszt ponosi najemca lokalu.

Wnioskodawca posiada również własne lokale użytkowe, które wynajmuje najemcom naliczając opłatę za gospodarowanie opłatami komunalnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca naliczając w imieniu Gminy opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy lokali użytkowych, zgodnie z umową powinien doliczać podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki?

2. Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca naliczając we własnym w imieniu opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy lokali użytkowych, zgodnie z umową powinien doliczać podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca naliczając w imieniu Gminy opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy lokali użytkowych, zgodnie z umową nie powinien doliczać podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy Spółka naliczając we własnym imieniu opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi nie powinna doliczać do tych opłat podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą a użytkownikiem nieruchomości, lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz odpowiednich unormowań zawartych w uchwałach rady gminy. W związku z tym, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter należności publicznoprawnej tym samym nie może być obłożona podatkiem VAT. Skoro gmina nie jest podatnikiem VAT, w stawce podatku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie uwzględnia się podatku VAT.

W następstwie tego wynajmujący, którym jest właściciel nieruchomości gmina miasta, reprezentowany przez Spółkę, nie powinien naliczać podatku VAT dla najemców gminnych nieruchomości użytkowych od opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatku VAT nie powinno naliczać się od podatku czy innej opłaty publicznoprawnej, nawet w przypadku, gdy wynajmujący uiszcza za najemcę opłatę publicznoprawną, a następnie obciąża tą opłatą użytkownika wynajętego lokalu - najemcę. W stosunku bowiem do tych należności nie jest spełniony warunek przewidziany w art. 5 i art. 8 ustawy o VAT. Obciążenie najemcy zapłaconą przez wynajmującego opłatą publicznoprawną nie stanowi odpłatnej dostawy towarów czy odpłatnego świadczenia usług. Ani właściciel nieruchomości (gmina miasta), ani administrujący tymi nieruchomościami samorządowy zakład budżetowy nie mają obowiązku uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z tytułu dysponowania prawem własności do tych nieruchomości (czy obowiązkiem ich administrowania). Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje wówczas, gdy na terenie nieruchomości powstają odpady komunalne oraz nieczystości ciekłe (nie jest to opłata z tytułu własności nieruchomości w związku z czym nie można stosować tu analogii do podatku od nieruchomości). Oznacza to, że gdyby nieruchomość gminy nie została wynajęta obowiązek uiszczenia wymienionej opłaty by nie istniał. Uiszczenie za najemcę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi korzyść najemcy i obciążenie go obowiązkiem zwrotu opłaty nie stanowi sprzedaży, czy odsprzedaży usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ponieważ opłata ta, jak wcześniej wykazano, nie podlega podatkowi VAT, obciążenie najemcy tą opłatą za pośrednictwem jednostki organizacyjnej gminy - samorządowy zakład budżetowy, również nie powinno zawierać obciążenia podatkiem VAT, gdyż nie stanowi odsprzedaży usług. Zgodnie z umowami najmu dotychczasowa opłata za wywóz śmieci była regulowana odmiennie od czynszu w związku z czym, czynsz najmu fakturowany był przez wynajmującego odrębną stawką VAT. Z całokształtu wymienionych okoliczności wynikałoby, że Spółka działająca w imieniu gminy miasta - wynajmującego, powinna wystawiać noty księgowe dla najemcy, w wysokości obowiązującej od tej nieruchomości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, bez naliczania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w kwestii objętej pytaniem nr 1 i 2, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) dalej jako ustawa lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Przepis ten reguluje sytuację, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 tej ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia, o których mowa we wniosku, za które najemca jest obciążany przez Wnioskodawcę, stanowią czynności ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że - zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145/1, z późn. zm.) - każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście zdaniem TSUE tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że "artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że, w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu".

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości, dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych "mediów" w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie "mediów", a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych "mediów" miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą "mediów" lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia "mediów". W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia "mediów" (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia "mediów"). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi "mediami".

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były "refakturowane", tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy "refakturowania" (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W niniejszej sprawie - jak wynika z treści wniosku - na podstawie art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach, właściciele poszczególnych nieruchomości położonych na terenie danej gminy mają obowiązek ponoszenia na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Gmina zobowiązana jest do zawarcia stosownej umowy z firmą (firmami) zajmującą się odbieraniem odpadów. Uchwałą Rady Miasta - Gmina wskazała Wnioskodawcę jako organ właściwy do pobierania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na zasadach określonych przez Radę Miasta. Wnioskodawca, reprezentując właściciela nieruchomości komunalnych, które zostały wynajęte sporządza deklaracje i uiszcza opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których koszt ponosi najemca lokalu.

Wnioskodawca posiada również własne lokale użytkowe, które wynajmuje najemcom naliczając opłatę za gospodarowanie opłatami komunalnymi.

W odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz śmieci), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zatem na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że w obecnym stanie prawnym, kwestie dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi regulują przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 1 pkt 1 ww. ustawy, określa ona zadania gminy oraz obowiązki właścicieli nieruchomości, dotyczące utrzymania czystości i porządku.

Stosownie do zapisu art. 2 ust. 1 pkt 4, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...).

Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w rozdziale 3a "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" stanowi, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W przypadku gdy rada gminy w drodze uchwały, o której mowa w ust. 2, postanowi o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 i 2018) na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli tych nieruchomości albo na odbieranie i zagospodarowanie takich odpadów (art. 6c ust. 2a).

Uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności (art. 6c ust. 3).

Na podstawie art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6I ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W świetle art. 6q ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (...).

Przepis art. 6r. ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca - jako zarządca nieruchomości stanowiących zasób gminny jak również jako właściciel nieruchomości, obciążając najemców kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Wobec powyższego, przy uwzględnieniu wszystkich poczynionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że usługa najmu powierzchni lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę w imieniu Gminy lub we własnym imieniu i pobieranie z tego tytułu opłaty za czynsz oraz czynności za które pobierane są opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią usługę kompleksową i podlegają opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla najmu lokalu użytkowego.

Zatem Wnioskodawca naliczając w imieniu Gminy oraz w imieniu własnym opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy lokali użytkowych, zgodnie z umową powinien doliczać podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1 i 2, jest nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy

z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.