0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieuznania czynności zbycia nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT- jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania czynności zbycia nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB4.4014.94.2018.2.AD, 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.2.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - N Spółka Akcyjna z siedzibą w W. - planuje założenie spółki komandytowej o projektowanej nazwie N x Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej odpowiednio "Spółka"). Planowany adres Spółki to: A. Zgodnie z przyjętym założeniem, Wnioskodawca ma być komandytariuszem Spółki.

W toku uzgodnień pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej Ne. ustalono, że komplementariuszem Spółki ma być spółka o firmie Nx Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - która jeszcze nie została zawiązana. Dalszych działań organizacyjnych dotyczących zawiązania Spółki nie podjęto, albowiem nie są one konieczne i uzasadnione do czasu uzyskania wnioskowanej interpretacji. Treść tej interpretacji wpłynie bowiem na ocenę biznesową projektu i decyzję o jego prowadzeniu.

Zgodnie z przyjętym założeniem Spółka ma zakupić następujące nieruchomości:

- łącznie zwane dalej "Nieruchomościami" lub "Nieruchomościami 1-5".

Współwłaścicielami Nieruchomości 1 są: A. C. - której przysługuje udział 1/4 w jej współwłasności, jej córki: K. B. i A. P., którym przysługują udziały po 1/8 oraz H. S. i jego żona M., którym na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej przysługuje udział 1/2.

A. C. nabyła udział 1/4 we współwłasności Nieruchomości 1 w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 2005 r., co stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu wydanym w dniu 15 października 2009 r. Udział 1/4 we współwłasności Nieruchomości 1 we współwłasności z tym dniem także jej mąż J.C. Ponadto na podstawie ww. postanowienia udział 1/2 we współwłasności Nieruchomości 2 nabyli w drodze zasiedzenia, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej H. i M. S.

W dniu 20 czerwca 2006 r., w drodze spadku po J. C., K. B. i A. P. nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości 1, wynoszące 1/8 każdy - co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu wydanym w dniu 13 stycznia 2009 r.

Nieruchomość 1 nie jest i nigdy nie była oddana do korzystania innym podmiotem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy. Współwłaściciele wykorzystywali ją na cele prywatne, jako działkę rekreacyjną.

Żaden ze współwłaścicieli Nieruchomości 1 nie prowadzi i nie prowadził w przeszłości działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Współwłaścicielami Nieruchomości 2 są: A. C. - której przysługuje udział 1/2 w jej współwłasności oraz K. B. i A. P., którym przysługują udziały po 1/4.

A. C. nabyła udział 1/2 we współwłasności Nieruchomości 2 w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 2005 r., co stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu wydanym w dniu 15 października 2009 r. Udział 1/2 we współwłasności Nieruchomości 2 nabył w drodze zasiedzenia z tym dniem także jej mąż J. C.

W dniu 20 czerwca 2006 r., w drodze spadku po J. C., K. B. i A. P. nabyły udziały we współwłasności 2, wynoszące 1/4 każdy - co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu wydanym w dniu 13 stycznia 2009 r.

Nieruchomość 2 nie jest i nigdy nie była oddana do korzystania innym podmiotem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy. Współwłaściciele wykorzystywali ją na cele prywatne, jako działkę rekreacyjną.

Żaden ze współwłaścicieli Nieruchomości 2 nie prowadzi i nie prowadził w przeszłości działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Współwłaścicielami Nieruchomości 3 są: I. O., której przysługuje udział 3/4 w jej współwłasności i jej córka J. J., której przysługuje udział 1/4 w jej współwłasności.

I. O. nabyła własność Nieruchomości 3 wraz z mężem, E. O., na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, z dniem 4 listopada 1971 r., na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych z dnia 26 października 1971 r. i aktu własności ziemi wydanego w dniu 26 czerwca 1972 r. przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej, sprostowanego postanowieniem Urzędu Dzielnicowego z dnia 8 lutego 1978 r.

W dniu 11 stycznia 2005 r., w drodze spadku po E. O., I. O. oraz J. J. nabyły udziały we współwłasności Nieruchomości 3, wynoszące 1/4 każdy - co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu wydanym w dniu 23 maja 2005 r.

Nieruchomość 3 była do 2014 r. zabudowana budynkiem gospodarczym (wówczas został rozebrany). Budynek był w latach 1986-2007 wynajmowany kolejno trzem podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

I. O., ani J. J. nie prowadzą i nie prowadziły działalności gospodarczej, jak również nie są i nigdy nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Właścicielami Nieruchomości 4, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, są H. i M. S. Własność Nieruchomości nabyli oni w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 2005 r., co stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu wydanym w dniu 15 października 2009 r. Nieruchomość 4 nie jest i nigdy nie były oddana przez p. S. do korzystania innym podmiotem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy. Właściciele wykorzystywali ją na cele prywatne, jako działki rekreacyjne.

H. i M. O. nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej, jak również nie są i nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Właścicielami Nieruchomości 5, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, są Z. i H. T.

Nabyli oni własność Nieruchomości 5 na podstawie umowy o dożywocie zawartej w dniu 18 listopada 1985 r.

Nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym wybudowanym w 1935 r.

H. i Z. T. nie oddawali Nieruchomości do korzystania innym podmiotem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy, lecz wykorzystywali ją na własne cele mieszkaniowe.

H i Z. T. nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej, jak również nie są i nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W dalszej części wniosku właściciele Nieruchomości 1-5 będą łącznie zwani Sprzedającymi.

Obecnie Sprzedający zawarli przedwstępne umowę sprzedaży (objęte jednym aktem notarialnym), zobowiązujące ich do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu (dalej "Kupujący"), będącego spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Zgodnie z przyjętym założeniem Kupujący ma przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej. Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie powyższych praw i obowiązków.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili zawarcia ostatecznych umów sprzedaży Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający nie ogłaszali zamiaru zbycia Nieruchomości - to Kupujący zgłosił się do nich z ofertą ich zakupu.

Celem zakupu Nieruchomości jest realizacja przez Spółkę na Nieruchomościach oraz na wskazanych w umowach przedwstępnych nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

Zgodnie z umowami przedwstępnymi, warunkiem zawarcia umów ostatecznych jest w szczególności:

* wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

* uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Nieruchomości 5,

* zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, a także faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia planowanej przez Kupującego inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (mediów) niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia,

* uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Sprzedających pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

* uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości, określonych w umowach przedwstępnych,

* uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji.

Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane, w rozumieniu z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia.

Udzielona zgoda na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane będzie wykorzystana wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomościach, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomościach.

Sprzedający zobowiązani są do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomościach, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Na poczet ceny zakupu Nieruchomości Kupujący zobowiązany jest do zapłaty zadatków. W przypadku zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży, zadatki zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży. W przypadku niewykonania umowy przez jedną ze stron druga ze stron może bez wyznaczania terminu dodatkowego zadatek zachować, a jeśli sama go nie dała, żądać zapłaty sumy dwukrotnie wyższej. W przypadku rozwiązania umowy lub niewykonania jej wskutek okoliczności, za którą żadna ze stron nie odpowiada, zadatek podlega zwrotowi, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada.

Zgodnie z umową przedwstępną, w przypadku uzyskania przez Kupującego najpóźniej do dnia 31 stycznia 2021 r. ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i ewentualnych usług ("PUMiU") większej niż 14.500 m², Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m² oraz każdego 1 m² ponad wartość 14.500 m² PUM i PUU dla Inwestycji (dalej "Wynagrodzenie Dodatkowe").

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez niego w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze, Nieruchomości nie są i nie były dotychczas wykorzystywane przez żadnego ze Sprzedających prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedający wykorzystywali Nieruchomości wyłącznie na cele prywatne.

Ponadto, Nieruchomości lub ich części nie były przez żadnego ze Sprzedających wynajmowane lub wydzierżawiane osobom trzecim, ani oddana do odpłatnego korzystania na podstawie innej umowy.

Przede wszystkim jednak Sprzedający nie dokonywali w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe, uzbrojenie terenu itp.

Sprzedający nie podejmowali i nie będą podejmować również czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Nieruchomości i umożliwienia jej zabudowy. Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, pozwolenia na rozbiórkę oraz wszelkie inne czynności mające na celu realizację planowanej przez Kupującego inwestycji będą dokonywane przez Kupującego. Aktywność Sprzedających w tym zakresie ograniczy się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw i zgód niezbędnych do osiągnięcia powyższych celów.

Wreszcie, Nieruchomości nie zostały nabyte przez Sprzedających w celach handlowych.

Jak wspomniano, własność Nieruchomości została nabyta:

Opisany sposób nabycia Nieruchomości 1-5 przez poszczególnych Sprzedających oraz odstęp pomiędzy ich nabyciem a planowaną sprzedażą jednoznacznie świadczy o tym, że nie zostały one nabyta przez Sprzedających w celach handlowych, lecz na użytek prywatny.

Powoduje to, że sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedającym nie będzie przysługiwał status podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Środki uzyskane przez Sprzedających ze sprzedaży:

2. Właściciele działki 46/12 dokonali w przeszłości sprzedaży nieruchomości.

a. Przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny.

b. Lokal ten został zakupiony przez Sprzedających we wrześniu 2012 r.

c. Lokal został zakupiony w celu jego odsprzedaży.

d. Sprzedający nie korzystali z lokalu od momentu wejścia w jego posiadanie do chwili sprzedaży.

e. Sprzedający dokonali sprzedaży ww. lokalu w październiku 2012 r. Przyczyną sprzedaży by zamiar uzyskania środków pieniężnych z tego tytułu i przeznaczenia ich na pokrycie bieżących potrzeb w przyszłości.

f. Sprzedający nie dokonywali w przeszłości sprzedaży działek.

g. Z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego Sprzedający nie odprowadzali o podatku VAT, nie składali deklaracji VAT-7, ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

h. Środki uzyskane ze sprzedaży działek były przeznaczone przez Sprzedających na pokrycie bieżących potrzeb w przyszłości.

Pozostali Sprzedający - właściciele działek nr 46/9, 46/10, 46/11 i 25/5 nie dokonywali w przeszłości sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Sprzedających, żaden z nich nie posiada innych niż opisane we wniosku nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

3. Sprzedający działkę nr 46/12:

a. I. O. - nie wykorzystywała, ani nie wykorzystuje gruntu na cele działalności objętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ani opodatkowanej, ani zwolnionej,

b. J. J. - nie wykorzystywała, ani nie wykorzystuje gruntu na cele działalności objętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ani opodatkowanej, ani zwolnionej,

c. I. O. z tytułu nabycia gruntów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

d. J. J. z tytułu nabycia gruntów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działka nr 25/5 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym wzniesionym w 1935 r. obecni właściciele (Sprzedający) nabyli jej własność na podstawie umowy o dożywocie zawartej w dniu 18 listopada 1985 r. i nie oddawali jej do korzystania innym podmiotem na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy, lecz wykorzystywali ją na własne cele mieszkaniowe.

Z powyższego wynika, że budynek nigdy nie został oddany do używania pierwszemu nabywcy (użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli chodzi natomiast o ustalenie, kiedy budynek został zajęty przez pierwszego użytkownika w ogóle (bez względu na to, czy nastąpiło to w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT), to mając na uwadze wskazany wiek budynku, Sprzedający nie dysponują informacjami pozwalającymi na ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) przedmiotowego budynku, ani w ramach jakiej czynności to nastąpiło.

Jednakże dla oceny skutków planowanej dostawy przedmiotowego budynku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a tak precyzyjne ustalenie tego momentu nie jest niezbędne, zważywszy na pozostałe informacje udzielone w niniejszym wezwaniu.

Zgodnie z przyjętym założeniem, w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży działki 25/5 nadal będzie się na niej znajdować budynek, a proces jego rozbiórki nie zostanie jeszcze rozpoczęty.

Natomiast w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży będzie wydana ostateczne i prawomocne decyzje w sprawie pozwolenia na rozbiórkę ww. budynku. Otrzymanie tych decyzji jest warunkiem podpisania ostatecznej umowy sprzedaży.

Rozbiórka budynku zostanie dokonana po planowanej dostawie nieruchomości, a jej koszt pokryje Spółka, a nie Sprzedający.

5. Odnośnie Spółki nabywającej nieruchomość:

a. Spółka nabędzie opisaną nieruchomość w celu wykorzystywania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych.

b. Spółka będzie wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

c. W toku uzgodnień pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej Ne. ustalono, że komplementariuszem przyszłej spółki (tj. Nx Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) ma być spółka o firmie Nx Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która jeszcze nie została zawiązana), a jej komandytariuszem ma być Wnioskodawca - N.

Dalszych działań organizacyjnych nie podjęto, albowiem nie są one konieczne i uzasadnione do czasu uzyskania wnioskowanej interpretacji. Treść tej interpretacji wpłynie bowiem na ocenę biznesową projektu i decyzję o jego prowadzeniu.

d. Odnosząc się do przedstawionych w wezwaniu z dnia 20 kwietnia 2018 r. pytania 5-7 dotyczące Wynagrodzenia Dodatkowego, w pierwszej kolejności należy zastrzec nie dotyczą elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz oceny prawnej - wykładni przywołanych przepisów i ich zastosowania (subsumpcji) do stanu opisanego we wniosku. Leży to w kompetencji organu wydającego interpretację indywidualną, dla którego ocena przedstawiona przez Wnioskodawcę nie jest wiążąca.

Uwzględniając powyższe zastrzeżenie, należy stwierdzić, że w ocenie Wnioskodawcy (która nie jest wiążąca dla organu):

Wynagrodzenie Dodatkowe przysługuje w przypadku uzyskania przez Kupującego najpóźniej do dnia 31 stycznia 2021 r. ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Nieruchomościach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i ewentualnych usług ("PUMiU") większej niż 14.500 m², i stanowić ono będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m² oraz każdego 1 m² ponad wartość 14.500 m² PUMiU dla Inwestycji.

W przypadku ziszczenia się powyższych przesłanek Wynagrodzenie Dodatkowe przysługiwać będzie każdemu ze Sprzedających Nieruchomości 1-5, proporcjonalnie do powierzchni danej Nieruchomości.

Oznacza to, że przesłanką wypłaty Wynagrodzenia Dodatkowego nie jest bezpośrednio żadne świadczenie ze strony Sprzedających - w zamian za samo Wynagrodzenie Dodatkowe Spółka nie otrzyma od Sprzedających ani towaru, ani usługi.

Ponadto, w umowie sprzedaży Wynagrodzenie Dodatkowe nie będzie określone jako element ceny za dostawę Nieruchomości.

Natomiast z przyczyn szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jeśli chodzi o kwalifikację Wynagrodzenia Dodatkowego z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów usług, zdaniem Wnioskodawcy Wynagrodzenie Dodatkowe na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów (Nieruchomości). Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, co cena sprzedaży danej Nieruchomości.

Oznacza to zarazem, że jeśli sama sprzedaż danej Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega również Wynagrodzenie Dodatkowe, a jeśli sprzedaż Nieruchomości jest zwolniona z VAT, to zwolnienie to obejmuje również Wynagrodzenie Dodatkowe.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania, z których pierwsze zostało ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 30 kwietnia 2018 r.:

1. Czy planowana sprzedaż Nieruchomości 1-5 przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości 1-5 na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Nieruchomości?

3. W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości 1-5 na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1 ostatecznie sformułowano w piśmie z 30 kwietnia 2018 r.):

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast zdaniem Wnioskodawców, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać im statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

"Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży Sprzedający będą działali w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-81/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

"Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia."

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

"Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności."

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12:

"Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności." (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 314/12). W konsekwencji, "Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności, (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11), "Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych." (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12).

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez niego w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedawcę profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po pierwsze, Nieruchomości nie są i nie były dotychczas wykorzystywane przez żadnego ze Sprzedających prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedający wykorzystywali Nieruchomości wyłącznie na cele prywatne.

Ponadto, Nieruchomości lub ich części nie były przez żadnego ze Sprzedających wynajmowane lub wydzierżawiane osobom trzecim, ani oddana do odpłatnego korzystania na podstawie innej umowy.

Przede wszystkim jednak Sprzedający nie dokonywali w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalny obrót nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe, uzbrojenie terenu itp.

Sprzedający nie podejmowali i nie będą podejmować również czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Nieruchomości i umożliwienia jej zabudowy. Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, pozwolenia na rozbiórkę oraz wszelkie inne czynności mające na celu realizację planowanej przez Kupującego inwestycji będą dokonywane przez Kupującego. Aktywność Sprzedających w tym zakresie ograniczy się do udzielenia kupującemu pełnomocnictw i zgód niezbędnych do osiągnięcia powyższych celów.

Wreszcie, Nieruchomości nie zostały nabyte przez Sprzedających w celach handlowych.

Jak wspomniano, własność Nieruchomości została nabyta:

Opisany sposób nabycia Nieruchomości 1-5 przez poszczególnych Sprzedających oraz odstęp pomiędzy ich nabyciem a planowaną sprzedażą jednoznacznie świadczy o tym, że nie zostały one nabyta przez Sprzedających w celach handlowych, lecz na użytek prywatny.

Powoduje to, że sprzedaż Nieruchomości następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Sprzedającym nie będzie przysługiwał status podatników podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawców, iż sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2.

W przypadku uznania jednak, że planowana sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W takim wypadku zakup Nieruchomości będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na realizacji na Nieruchomościach oraz na nieruchomościach sąsiednich inwestycji deweloperskiej - budowy obiektów o funkcji mieszkaniowej, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia, w celu sprzedaży lokali znajdujących się w tych obiektach.

W takim wypadku spełniona będzie zatem przesłanka odliczenia przez Spółkę podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości, przewidziana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku uznania, iż sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Ad 3.

W przypadku uznania jednak, że planowana sprzedaż Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy sama sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana według stawki 23%, również Wynagrodzenie Dodatkowe będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, kwota tego Wynagrodzenia podwyższa bowiem podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika."

Powyższy przepis nakazuje zaliczać do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów "wszystko", co dostawca ma z tytułu sprzedaży otrzymać od nabywcy. Prowadzi to do wniosku, że również Wynagrodzenie Dodatkowe stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości na równi z jej ceną, jako należność, którą Sprzedający mają otrzymać z tytułu sprzedaży.

Bezspornym jest, że zapłata tej kwoty następuje w związku z dostawą nieruchomości - podstawą prawną do jej uiszczenia są postanowienia umowy sprzedaży: na jej podstawie w zamian za dostawę nieruchomości Spółka ma uiścić ustaloną w Umowie cenę sprzedaży oraz dodatkowo Wynagrodzenie Dodatkowe, w przypadku ziszczenia się określonych w umowie przesłanek (uzyskania przez Kupującego pozwolenia na budowę Inwestycji o PUM i PUU łącznie większej niż 14.500 m²).

Jednocześnie obowiązek zapłaty tej kwoty przez Spółkę nie wiąże się z żadnym innym świadczeniem na jego rzecz ze strony Sprzedających (jak również nie ciąży na nich z mocy przepisów prawa).

W związku z powyższym należność ta powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów (Nieruchomości). Tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach, co cena sprzedaży Nieruchomości, czyli według stawki podstawowej 23%.

W związku z tym kwota Wynagrodzenia Dodatkowego pozostaje w takim samym związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT jak cena sprzedaży Nieruchomości.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości 1-5 na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie nieuznania czynności zbycia nieruchomości za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego, stanowi odpłatną dostawę towarów.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości traktować należy jako dostawę towarów.

Podkreślić należy, iż w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik'" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustaw, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji. gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-I81/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112. zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu (z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest. czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczna dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii uznania Sprzedających za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że nowopowstała Spółka, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem zamierza nabyć od Sprzedających 5 ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu.

1. Działka niezabudowana o nr ewidencyjnym 46/11, której współwłaścicielami są A C. - 1/4 udziału, K. B., A.P. - po 1/8 udziału oraz państwo S. - 1/2 udziału.

2. Działka niezabudowana o nr ewidencyjnym 46/9, której współwłaścicielami są A. C. - 1/2 udziału, K. B. i A. P. - po 1/4 udziału.

3. Działka niezabudowana, której współwłaścicielami są I. O. - 3/4 udziału i J. J. - 1/4 udziału.

4. Działka niezabudowana, której właścicielami są H.M. S. - wspólność ustawowa małżeńska.

5. Działka zabudowana budynkiem mieszkalnym - której właścicielami są państwo T. - wspólność ustawowa małżeńska.

Nieruchomość 1, 2, 4 i 5 nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a współwłaściciele nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej oraz nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Działki niezabudowane były wykorzystywane na cele prywatne, jako działki rekreacyjne. Natomiast działka zabudowana budynkiem mieszkalnym wykorzystywana była na cele mieszkaniowe. Natomiast nieruchomość 3 do 2014 r. była zabudowana budynkiem gospodarczym (wówczas został rozebrany). Budynek był w latach 1986 - 2007 wynajmowany kolejno trzem podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Obecnie Sprzedający zawarli przedwstępna umowę sprzedaży, zobowiązującą ich do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu, będącego spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Zgodnie z przyjętym założeniem Kupujący ma przenieść na Spółkę wszelkie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej. Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie powyższych praw i obowiązków.

Zgodnie z umowami przedwstępnymi, warunkiem zawarcia umów ostatecznych jest w szczególności:

* wydanie przez organ ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, umożliwiających realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

* uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynku znajdującego się na Nieruchomości 5,

* zapewnienie dostępu do drogi publicznej poprzez uzyskanie zezwolenia na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, a także faktycznego i prawnego zapewnienia możliwości przyłączenia planowanej przez Kupującego inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (mediów) niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym poprzez wydanie przez właściwych gestorów mediów warunków technicznych przyłączenia,

* uzyskanie przez Kupującego na podstawie uzyskanego od Sprzedających pełnomocnictwa decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji użytków rolnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;

* uzyskanie przez Kupującego zapewnienia nabycia sąsiednich nieruchomości,

* uzyskanie przez Kupującego dziennika budowy dla planowanej inwestycji deweloperskiej wraz ze stosownym wpisem rozpoczęcia realizacji planowanej inwestycji.

Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tytułem ich użyczenia.

Udzielone zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane będą wykorzystane wyłącznie dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości.

Sprzedający zobowiązani są do udzielenia Kupującemu lub wskazanym przez niego podmiotom pełnomocnictw i zgód w zakresie niezbędnym do realizacji procesu budowlanego na Nieruchomościach, w tym decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej, decyzji w przedmiocie usunięcia drzew, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Sprzedających będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Sprzedający będą działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że okoliczność, iż nieruchomość nie została nabyta przez Sprzedających w celach handlowych, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działki niezabudowanej bądź zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Sprzedający podejmują w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Sprzedających, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających w zakresie obrotu nieruchomościami. Część Sprzedających wprawdzie nie prowadzili i nie wykorzystywał nieruchomości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Sprzedawców w celu sprzedaży nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Sprzedający udzielili Kupującemu zgody na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Zgody te będą wykorzystane dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej, decyzji o rozbiórce, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na nieruchomości.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Oznacza to więc, że stroną podejmowanych czynności będą Sprzedający, a nie Kupujący. Udzielenie przez Sprzedających pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Sprzedający właściciele. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wszystkie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami poniesie Kupujący. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedającego, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającego, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającego.

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa (najem) stanowi odpłatne świadczenie usług i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie Sprzedający podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że planowana sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości, będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, a dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć kwestę opodatkowania bądź ewentualnego zwolnienia od podatku 5 działek gruntu, z których jedna jest działką zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza nabyć 4 wyodrębnione ewidencyjnie niezabudowane działki gruntu, z których 3 nie były wykorzystywane w działalności, natomiast, na co wskazano wyżej, jedna była wykorzystywana na cele działalności, jednakże działalności opodatkowanej, dla których na dzień dokonania transakcji zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, dostawa czterech działek gruntu o nr 46/11, 46/9, 46/12 oraz 46/10, z uwagi na fakt, że na dzień dostawy będą stanowiły teren przeznaczony pod zabudowę, będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii opodatkowania działki o nr 25/5 zabudowanej budynkiem mieszkalnym wskazać należy, że:

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: "Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy."

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że działce 25/5 w momencie sprzedaży będzie posadowiony budynek mieszkalny, wybudowany w 1935 r. Właściciele tej nieruchomości nabyli ją na podstawie umowy o dożywocie zawartej 18 listopada 1985 r. Budynek wykorzystywany jest przez właścicieli na własne cele mieszkaniowe.

Odnosząc się zatem do budynku mieszkalnego posadowionego na działce 25/5 należy stwierdzić, że jego dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, również dostawa działki, na której posadowiony został budynek, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż budynku mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy budynku mieszkalnego. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że zakupione przez Spółkę nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek 46/11, 46/9, 46/12 i 46/10, a w sytuacji kiedy Sprzedający działkę 25/5 zabudowaną budynkiem mieszkalnym i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ponieważ tylko wtedy przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT) również prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółce będzie przysługiwać.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), jest prawidłowe.

Odnosząc się zaś do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od kwoty Wynagrodzenia Dodatkowego w pierwszej kolejności wskazać należy, że: jak wskazał Wnioskodawca, Wynagrodzenie Dodatkowe przysługuje w przypadku uzyskania przez Kupującego czyli Wnioskodawcę najpóźniej do dnia 31 stycznia 2021 r. ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, która zezwalać będzie na wybudowanie na Działkach i nieruchomościach sąsiednich w ramach planowanej inwestycji budynków o powierzchni użytkowej mieszkań i ewentualnych usług większej niż 15.500 m², Sprzedającym będzie przysługiwać wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie to stanowić będzie iloczyn określonej w umowach przedwstępnych stawki za m² oraz każdego 1 m² ponad wartość 14.500 m² PUM i PUU dla Inwestycji.

W umowie sprzedaży Wynagrodzenie Dodatkowe nie będzie określone jako element ceny za dostawę Nieruchomości.

Zatem, w ocenie organu, na dzień dokonania transakcji w zależności od spełnienia bądź nie powyższych przesłanek wynagrodzenie jakie będzie przysługiwać Sprzedającym będzie albo takie jakie zapisano w umowie bądź wyższe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro Sprzedający w określonych wyżej warunkach uzyska cenę wyższą to oznacza, że Dodatkowe Wynagrodzenie będzie stanowił element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy opisanych we wniosku Działek.

W związku z powyższym Wynagrodzenie Dodatkowe będzie podlegało opodatkowaniu wg takich samych stawek jak dostawa towaru (Działek).

Zatem Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działek 46/11, 46/9, 46/12 i 46/10, również wtedy jeżeli cena będzie obejmowała również Dodatkowe Wynagrodzenie, a w sytuacji kiedy Sprzedający działkę 25/5 zabudowaną budynkiem mieszkalnym i Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (ponieważ tylko wtedy przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT) również prawo do odliczenia podatku naliczonego Spółce będzie przysługiwać.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego po rezygnacji ze zwolnienia właściwą stawką podatku od towarów i usług, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.