0111-KDIB3-1.4012.156.2020.2.IK - Brak obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do faktur wystawionych na kwoty poniżej 15.000 zł.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do faktur wystawionych na kwoty poniżej 15.000 zł - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do faktur wystawionych na kwoty poniżej 15.000 zł.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.156.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

P (Spółka) jest wiodącym producentem i dystrybutorem elementów eksploatacyjnych do różnego rodzaju urządzeń drukujących (drukarki laserowe, atramentowe, urządzenia wielofunkcyjne łączące funkcje drukarki, skanera, kopiarki itd.). Na asortyment produkowany i dystrybuowany przez Spółkę składają się przede wszystkim tonery tj. kasety z tuszem i głowicą drukującą do ww. drukarek i innych tego typu urządzeń. Dodatkowo Spółka świadczy usługi związane z zapewnianiem ciągłości druku, jak również prowadzi sprzedaż urządzeń typu kopiarka, drukarka, urządzenie wielofunkcyjne. Dostawa ww. tonerów stanowi dla klientów P. zakup materiałów eksploatacyjnych i takim nazewnictwem Spółka posługuje się w zamówieniach i umowach z klientami i takie sformułowania będą stosowane w niniejszym wniosku. Materiały eksploatacyjne (tonery, głowice drukujące) są objęte załącznikiem 15 do Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa o VAT) jako "Atrament do pisania, tusz kreślarski i pozostałe atramenty i tusze - wyłącznie kasety z tuszem bez głowicy do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych" - ex 20.59.30.0.

Sprzedaż na rzecz Kontrahentów może być realizowana w różnych wariantach współpracy: Wariant 1:

Kontrahent, będący podatnikiem VAT nabywa materiały eksploatacyjne bez umowy/porozumienia składając zamówienie. W takiej sytuacji kontrahent mógł nabyć w przeszłości albo może nabyć w przyszłości towary na łączną kwotę przekraczającą kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, ale wartość pojedynczego zamówienia i pojedynczej faktury nie przekracza tej kwoty. Częstotliwość składania zamówień zależy wyłącznie od woli kontrahenta Wnioskodawcy. Dostawa towarów w ramach zamówienia może być dokumentowana jedną lub wieloma fakturami.

Wariant 2:

Kontrahent, będący podatnikiem VAT nabywa materiały eksploatacyjne na podstawie zamówienia i zawarł z Wnioskodawcą umowę ramową o stałej współpracy, która przewiduje korzyści dla kontrahenta w przypadku nabycia towaru za określoną kwotę w określonym czasie (np. nabycie materiałów eksploatacyjnych za minimum 500 zł w każdym miesiącu uprawnia kontrahenta do darmowych przeglądów technicznych drukarek).

Umowa nie zawiera zobowiązania Kontrahenta do zakupu minimalnej wartości materiałów eksploatacyjnym w czasie trwania umowy lub jakimkolwiek okresie jej wykonywania. W umowie ramowej "o stałej współpracy" znajdują się następujące zapisy: "Sprzedający zobowiązuje się do sprzedaży towarów zamówionych przez Kupującego i ich transportu na własny koszt pod wskazany przez Kupującego adres." "Ceny materiałów eksploatacyjnych marki P. podane w załączniku nr 1, będą obowiązywały przez cały okres obowiązywania umowy, natomiast ceny materiałów eksploatacyjnych innych marek (w tym materiałów oryginalnych), podane w załączniku nr 1, będą obowiązywały przez okres 3 (trzech) miesięcy, licząc od pierwszego do ostatniego dnia kwartału kalendarzowego. Po tym okresie będą ponownie negocjowane przez Strony." "1. Sprzedający zobowiązuje się na swój koszt, do okresowego (raz na pół roku), bezpłatnego czyszczenia drukarek Kupującego przy użyciu specjalistycznego sprzętu, będącego w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 5. (...) 3. Usługa, o której mowa w ust. 1 odbywa się na koszt Sprzedającego pod warunkiem, że Kupujący dokona w okresie każdego miesiąca/kwartału/półrocza obowiązywania umowy zakupów z oferty Sprzedającego na kwotę nie mniejszą niż... zł netto*;" Na podstawie takiej umowy kontrahent mógł nabyć w przeszłości albo może nabyć w przyszłości towary na łączną kwotę przekraczającą kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, ale wartość pojedynczego zamówienia i pojedynczej faktury nie przekracza tej kwoty. Częstotliwość składania zamówień zależy wyłącznie od woli kontrahenta Wnioskodawcy. Dostawa towarów w ramach zamówienia może być dokumentowana jedną lub wieloma fakturami.

Wariant 3:

Kwota wynikająca z umowy zawartej z Kontrahentem, będącym podatnikiem VAT na dostawę towarów jest znana w momencie jej zawarcia i przekracza 15.000 zł, ale umowa będzie realizowana etapami. Dostawy będą dokonywane w wynikającym z umowy okresie czasu np. w przeciągu 6 miesięcy i każda kolejna dostawa będzie dokumentowana odrębną fakturą, której wartość może przekraczać lub może nie przekraczać 15.000 zł

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w Wariancie 1 (pierwszym), kiedy wartość pojedynczego zamówienia i pojedynczej faktury nie przekracza kwoty 15.000 zł faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności"?

2. Czy w Wariancie 2 (drugim), kiedy wartość pojedynczego zamówienia i pojedynczej faktury nie przekracza kwoty 15.000 zł faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności"?

3. Czy w Wariancie 3 (trzecim), kiedy kwota wynikająca faktury nie przekracza kwoty 15.000 zł, ale z zawartej Umowy wynika, że wartość kontraktu w czasie jego trwania przekracza 15.000 zł faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności"?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) rozszerzyła z dniem 1 listopada 2019 r. zakres zastosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1a Ustawy VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do Ustawy VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 Prawa Przedsiębiorców, tj. ponad 15.000.00 zł podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności, tzw. split payment. Tym samym począwszy od dnia 1 listopada 2019 r. mechanizm podzielonej płatności stał się obowiązkowy dla faktur powyżej 15.000,00 zł brutto, o ile dotyczą one towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15.

Stosownie do art. 108a ust. 2 Ustawy VAT, zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym. że:

Wobec powyższego, podatnik, który otrzymał fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi ma obowiązek zastosować mechanizm podzielonej płatności, który zakłada rozdzielenie płatności za nabyty towar lub usługę na dwa oddzielne rachunki - kwoty netto na rachunek rozliczeniowy sprzedawcy, zaś kwoty podatku od towarów i usług na rachunek VAT.

Jak wskazano w wyjaśnieniach opublikowanych dnia 31 października 2019 r. przez Ministerstwo Finansów (https://www.podatki.gov.pl/wyjasnienia/od-1- listopada-mpp-obowiazkowy-dla-wybranych-transakcji/ (dostęp z dnia 15 listopada 2019 r.) mechanizm podzielonej płatności będzie miał zastosowanie w przypadku, gdy faktury za transakcje spełniać będą łącznie następujące warunki: * należność wynikająca z faktury VAT przekracza 15.000.00 zł brutto; * choćby jedna pozycja na fakturze VAT dotyczy towarów lub usług określonych w załączniku nr 15 do Ustawy VAT; * sprzedawca i nabywca są podatnikami podatku VAT. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT w przypadku faktur, w których kwota należności przekracza kwotę 15.000.00 zł brutto, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do Ustawy VAT faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności". W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że obowiązek umieszczenia na fakturze oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności" nie jest czynnością samoistną lecz wiąże się z obowiązkiem zastosowania przez podatników "mechanizmu podzielonej płatności" do danej transakcji.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

Zdaniem Wnioskodawcy w żadnym z wymienionych Wariantów od 1 do 3 nie zostanie spełniony warunek pierwszy tj. faktura nie będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość (art. 19 pkt 2 ustawa z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców). Obowiązek zastosowania adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" będzie istnieć jedynie, w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury przekroczy kwotę 15 000 zł lub jej równowartość.

Tak więc zdaniem Wnioskodawcy w żadnym z tych wariantów (od 1 do 3) nie powstanie obowiązek określony w art. 106e ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT tj. faktury te nie powinny zawierać wyrazów "mechanizm podzielonej płatności". Poprawność stanowiska Wnioskodawcy potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.646.2019.1.AZ: "Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3, należy wskazać, że określony w ustawie limit 15 tysięcy zł dotyczy kwoty brutto wykazanej w fakturze. Zatem podstawą do określenia konieczności zamieszczania na fakturze sprzedaży adnotacji "mechanizm podzielonej płatności" jest wartość z faktury (większa niż 15.000 zł), a nie wartość z zamówienia."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zawarte zostały w ustawie z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r. poz. 62), która wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r.m.in. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) wprowadza z dniem 1 listopada 2019 r. - zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w zakresie mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Natomiast w myśl art. 108a ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r., przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1b ww. ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

W art. 108a ust. 1c ustawy przepisy ust. 1-1b stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8. W takim przypadku w komunikacie przelewu, o którym mowa w ust. 3, podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 3, wpisuje wyraz "zaliczka".

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (art. 108a ust. 1b ustawy).

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy - zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - faktura powinna zawierać wyrazy "mechanizm podzielonej płatności".

Stosownie do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka sprzedaje materiały eksploatacyjne (tonery, głowice drukujące), które są objęte załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT jako "Atrament do pisania, tusz kreślarski i pozostałe atramenty i tusze - wyłącznie kasety z tuszem bez głowicy do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych" - ex 20.59.30.0. Kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, gdy wartość pojedynczej faktury nie przekracza kwoty 15.000 zł oraz w sytuacji gdy:

1. Kontrahent, nabywa materiały eksploatacyjne bez umowy/porozumienia składając zamówienie. W takiej sytuacji kontrahent mógł nabyć w przeszłości albo może nabyć w przyszłości towary na łączną kwotę przekraczającą kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, ale wartość pojedynczego zamówienia i pojedynczej faktury nie przekracza 15.000 zł.

2. Kontrahent, nabywa materiały eksploatacyjne na podstawie zamówienia i zawarł z Wnioskodawcą umowę ramową o stałej współpracy, która przewiduje korzyści dla kontrahenta w przypadku nabycia towaru za określoną kwotę w określonym czasie (np. nabycie materiałów eksploatacyjnych za minimum 500 zł w każdym miesiącu uprawnia kontrahenta do darmowych przeglądów technicznych drukarek). Na podstawie takiej umowy kontrahent mógł nabyć w przeszłości albo może nabyć w przyszłości towary na łączną kwotę przekraczającą kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, ale wartość pojedynczego zamówienia i pojedynczej faktury nie przekracza tej kwoty.

3. Kwota wynikająca z umowy zawartej z Kontrahentem, na dostawę towarów jest znana w momencie jej zawarcia i przekracza 15.000 zł, ale umowa będzie realizowana etapami. Dostawy będą dokonywane w wynikającym z umowy okresie czasu np. w przeciągu 6 miesięcy i każda kolejna dostawa będzie dokumentowana odrębną fakturą, której wartość nie przekracza 15.000 zł.

Należy zauważyć, że z pytań zadanych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wyłącznie pyta o sytuacje, gdzie wartość sprzedaży brutto każdej z wystawionych faktur obejmujących swym zakresem towary wskazane w załączniku nr 15 do ustawy, nie przekroczy 15.000 zł. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwota, na jaką zostaną zawarte poszczególne umowy z kontrahentami. Ww. przepisy jednoznacznie odnoszą się do wartości faktury, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców a nie do kwoty zawartej w umowie miedzy kontrahentami.

Zatem wystawione przez Wnioskodawcę faktury za towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, w których kwota należności ogółem będzie stanowić kwotę poniżej 15.000 zł nie muszą zawierać wyrazu "mechanizm podzielonej płatności".

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.