0111-KDIB3-1.4012.142.2020.2.WN - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie odnawialnych źródeł energii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących budowy instalacji (dokumentacja projektowa + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego (pyt. nr 1),

* prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych (pyt. nr 2),

* stawki podatku VAT jaką należy opodatkować mieszkańcom dostawę i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji OZE oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski (pyt. nr 3),

* opodatkowania dotacji jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu (pyt. nr 4),

* dokonywania płatności mechanizmem podzielonej płatności za towary i usługi nabyte w ramach projektu (pyt. nr 5)

- jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 13 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.142.2020.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z województwem umowę o dofinansowanie projektu "...." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa "......", Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.1., w formie współfinansowania UE.

W ramach realizowanego projektu zostaną zamontowane w 22 budynkach mieszkalnych instalacje solarne oraz w 124 budynkach mieszkalnych instalacje fotowoltaiczne. Budynki mieszkalne są prywatną własnością mieszkańców Gminy. Projekt ma na celu rozwój odnawialnych źródeł energii w celu redukcji emisji dwutlenku węgla, zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii oraz obniżenie kosztów energii elektrycznej i cieplnej w gospodarstwach domowych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Instalacje kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych będą instalowane na powierzchni dachu lub elewacji budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m². W przypadku braku możliwości zamontowania kolektorów na dachu lub elewacji będą one montowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub budynkach gospodarskich.

Instalacje zamontowane w ramach projektu nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki.

W ramach ww. projektu zrealizowane zostaną następujące zadania:

1. Opracowanie dokumentacji technicznej (Program Funkcjonalno-Użytkowy) oraz analizy ekonomiczno-finansowe

2. Opracowanie dokumentacji projektowej

3. Roboty - dostawa i montaż instalacji OZE

4. Nadzór inwestorski

5. Promocja projektu

Źródłem finansowania projektu będą:

* środki unijne (do 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu),

* wkład własny pochodzący z budżetu gminy (dochody własne)

* wpłaty wnoszone przez mieszkańców gminy.

Na pokrycie wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców gmina podpisała umowy cywilno-prawne z mieszkańcami. Umowy zobowiązują mieszkańców do wniesienia odpłatności za wykonanie instalacji w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych powiększonych o podatek VAT od tej kwoty.

Z własnych środków Gmina pokryje wydatki na opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego i analiz ekonomiczno-finansowych.

W niniejszym projekcie kosztami kwalifikowanymi są kwoty netto (podatek VAT jest niekwalifikowany).

Gmina zaznacza, że udział mieszkańców w przedsięwzięciu jest dobrowolny uzależniony od podpisania umowy zobowiązującej do poniesienia części kosztów montażu instalacji.

Zgodnie z umowami z mieszkańcami po wykonaniu robót sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego projektu Gmina przez cały okres trwałości Projektu zapewnia serwis i naprawę zamontowanej instalacji Po okresie trwałości projektu instalacje zostaną protokolarnie przekazane uczestnikom projektu (mieszkańcom) za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności instalacji mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

"Art. 7. (Zadania własne gminy]

1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz."

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r. poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Zadaniami Gminy w ramach realizacji projektu będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Gmina na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji wyłoniła już wszystkich Wykonawców realizacji zadania (tj. dot. wykonania instalacji solarnych i fotowoltaicznych - w systemie zaprojektuj i wybuduj oraz inspektora nadzoru). Umowy z Wykonawcami zostały już podpisane. Planowany termin zakończenia realizacji projektu to 31 grudnia 2020 r. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańców.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zdaniem Gminy kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1283, z późn. zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1753).

Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1. Nabywane towary i usługi do wykonania instalacji solarnych i fotowoltaicznych tj. opracowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane dot. instalacji oraz usługa nadzoru inwestorskiego będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2. Opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, analiz ekonomiczno - finansowych oraz promocja projektu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Program Funkcjonalno-Użytkowy oraz analizy ekonomiczno-finansowe stanowiły niezbędny załącznik do wniosku o dofinansowanie i zostały one sfinansowane z budżetu gminy. W przypadku gdyby projekt nie uzyskał dofinansowania wydatki te i tak byłyby poniesione.

3. Efekty projektu będące przedmiotem wniosku (instalacje solarne i fotowoltaiczne) będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina wystawi mieszkańcom faktury na 15% wartości zadania (w skład którego wchodzi dokumentacja projektowa, roboty budowlane oraz nadzór inwestorski) oraz VAT od dotacji (stanowiącej dopłatę do ceny).

4. Instalacje fotowoltaiczne i solarne realizowane w ramach projektu pn. "..." stanowią usługę budowlaną specjalistyczną, sklasyfikowaną pod pozycją PKWiU 43.22.12.0. Dodatkowo jest to usługa objęta pojęciem termomodernizacji w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Precyzuje to Klasyfikacja PKWiU, zgodnie z którą symbol 43 to roboty budowlane specjalistyczne, a rozszerzenie tego symbolu - pozycja 43.22.12.0 to roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych; wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. A zatem budowa instalacji solarnych i fotowoltaicznych w ramach opisanego projektu, jest wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

5. Instalacje solarne i fotowoltaiczne wykonywane w ramach realizowanego projektu są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym należącym do Mieszkańców biorących udział w projekcie.

6. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o odnawialnych źródłach energii przez mikroinstalację, o której mowa w znowelizowanym art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Zgodnie z Informacją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr 63/2017 przez pojęcie mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu należy rozumieć określoną przez producenta lub jego upoważnionego przedstawiciela, maksymalną trwałą moc cieplną mierzoną na wyjściu z urządzenia lub zespołu urządzeń, osiąganą przez urządzenie lub zespół urządzeń wytwarzających równocześnie energię elektryczną (lub mechaniczną) i ciepło, wyrażoną w watach lub wielokrotnościach tej jednostki. W celu ustalenia jakie instalacje OZE stanowią mikroinstalację należy odnieść się do aspektów technicznych poszczególnych instalacji. Instalacja fotowoltaiczna to zespół urządzeń, w których następuje przetwarzanie energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną. Natomiast instalacje solarne służą do przetwarzania energii promieniowania słonecznego w energię cieplną. Mając na uwadze powyższe aspekty techniczne oraz informację Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jedynie instalacje fotowoltaiczne (wytwarzające energię elektryczną) spełniają definicję mikroinstalacji o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, natomiast instalacje solarne tej definicji nie spełniają.

7. Gmina nie występowała z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o ustalenie właściwego symbolu PKWiU dla czynności opisanych we wniosku. Zdaniem Gminy przedmiotowe czynności powinny zostać zaklasyfikowane w następujący sposób:

a. Usługa nadzoru inwestorskiego - symbol PKWiU 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej

b. Wykonanie dokumentacji projektowej - symbol PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć

c. Promocja projektu - symbol PKWiU 73.11.19 - Pozostałe usługi reklamowe.

8. Realizacja projektu pn. "..." uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie uzyskania dofinansowania projekt nie byłby realizowany, za wyjątkiem opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych. Dokumenty te stanowiły bowiem niezbędny załącznik do wniosku o dofinansowanie, jednak nie gwarantowały uzyskania dofinansowania.

9. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. "..." (w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych) przeznaczone jest na:

* Opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych

* Opracowanie dokumentacji projektowej

* Roboty budowlane (dostawa i montaż instalacji OZE)

* Nadzór inwestorski

* Promocja projektu

10. Otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na wysokość udziału finansowego Mieszkańca w projekcie. Mieszkaniec pokrywa (na podstawie wystawionej faktury VAT) jedynie 15% wartości wykonanej instalacji, na którą składa się: dokumentacja projektowa, roboty budowlane i nadzór inwestorski. Mieszkaniec pokrywa również VAT od dotacji. Promocja projektu finansowana jest w 85% z otrzymanego dofinansowania a w 15% z budżetu gminy.

11. W przypadku niezrealizowania projektu pn. "....." Gmina będzie zobowiązana do zwrotu całości środków otrzymanych na realizację niniejszego projektu.

12. Gmina w ramach realizacji projektu pn. "...." będzie rozliczała się z projektu z Urzędem Marszałkowskim w sposób całościowy (kompleksowy).

Rozliczenia Gminy z Wykonawcami będą odbywać się sukcesywnie za wykonane i odebrane usługi. Wykonawca ma możliwość wystawiania faktur częściowych (nie częściej jednak niż raz w miesiącu) do wysokości 80% całkowitej kwoty umownej. Końcowe rozliczenie z Wykonawcą nastąpi po zrealizowaniu całego zadania i podpisaniu protokołów końcowych.

Natomiast rozliczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą odbywały po zrealizowaniu zadania u danego mieszkańca (z wyszczególnieniem poszczególnych usług).

13. Otrzymanie dofinansowania jest uzależnione od zrealizowania projektu w całości tj. 22 instalacji solarnych i 124 instalacji fotowoltaicznych. Gmina otrzymuje dofinansowanie do całości projektu, nie zaś do pojedynczych instalacji. W przypadku niezrealizowania wskazanej wyżej ilości instalacji (tym samym nie osiągnięcie wskaźników produktu i rezultatu) gmina utraciłaby dofinansowanie.

14. Warunki umów z mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji OZE w budynku mieszkalnym Uczestnika Projektu. W ramach zawartej umowy Gmina wykonana:

15. Umowa z mieszkańcami przewiduje następujące możliwości rozwiązania:

* W przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania

* W przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości lub zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa Uczestnika Projektu jako strona zawartej umowy

* Rozwiązanie umowy przez Uczestnika Projektu (w takim przypadku dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę do dnia rozwiązania umowy).

16. Umowy z mieszkańcami nie przewidują płatności zaliczkowych. Rozliczenia z mieszkańcami będą odbywały po zrealizowaniu zadania u danego mieszkańca (z wyszczególnieniem poszczególnych usług). Kwoty wpłacane przez mieszkańców, tytułem zrealizowanego zadania będą zróżnicowane. Ich wysokość uzależniona jest od:

* Wielkości instalacji fotowoltaicznej lub solarnej

* Miejsca montażu instalacji solarnej - dotyczy VAT-u od dotacji. W przypadku montażu instalacji solarnej na gruncie bądź budynku gospodarczym - VAT od dotacji wyniesie 23%, natomiast w przypadku montażu instalacji solarnej na budynku mieszkalnym - VAT od dotacji wyniesie 8%.

17. Usługi dotyczące dokumentacji technicznej tj. Program Funkcjonalno-Użytkowy i analizy ekonomiczno-finansowe oraz promocja projektu nie będą fakturowane dla mieszkańców, mieszkaniec nie pokrywa kosztów ich wykonania. Natomiast Mieszkaniec otrzyma fakturę z wyszczególnionymi pozycjami:

* Dokumentacja projektowa

* Roboty budowlane (dostawa i montaż instalacji OZE)

* Nadzór inwestorski

Wszystkie wymienione świadczenia są niezbędne do zrealizowania całego zadania. Dokumentacja projektowa jest warunkiem do przystąpienia robót budowlanych, a nadzór inwestorski jest niezbędny do prawidłowego zrealizowania zadania, zgodnie z obowiązującymi przepisami budowlanymi.

18. Czynności, które wykona Wykonawca na rzecz Gminy w związku z wykonywaniem instalacji OZE tj. roboty budowlane (dostawa i montaż instalacji OZE) mieszczą się w załączniku nr 15 do ustawy o VAT pod poz. 121 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

19. Rozliczenia Gminy z Wykonawcami będą odbywać się sukcesywnie za wykonane i odebrane usługi. Wykonawca ma możliwość wystawiania faktur częściowych (nie częściej jednak niż raz w miesiącu) do wysokości 80% całkowitej kwoty umownej. Umowa z Wykonawcami nie określa minimalnej wartości poszczególnych faktur częściowych wystawianych przez Wykonawcę, dlatego też Wnioskodawca nie może jednoznacznie potwierdzić, że kwota należności brutto wykazana na fakturze dokumentującej roboty budowlane, o których mowa w pkt 18, objętych załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT będzie przekraczać kwotę 15.000,00 zł. Wykonawca może zafakturować wykonanie kompletnej instalacji. Biorąc pod uwagę, iż Wykonawca może wystawić fakturę nie częściej niż raz w miesiącu, przypuszcza się, że faktura nie będzie wystawiana tylko na jedną instalację, tym samym jej wartość może przekraczać 15.000,00 zł. Umowa zawarta z Wykonawcą na montaż instalacji solarnych opiewa na kwotę.... zł (z czego.... zł dotyczy opracowania dokumentacji projektowej, a..... zł dotyczy robót budowlanych - dostawa i montaż instalacji OZE). Wykonawca może zafakturować wykonanie kompletnej instalacji, której koszt jednostkowy wynosi: 13.208,40 zł - typ A instalacji (2 kolektory + zasobnik cwu 200); 15.616,80 zł - typ B instalacji montowanej na budynku mieszkalnym (3 kolektory + zasobnik cwu 300); 17.785,80 zł - typ B instalacji montowanej poza budynkiem mieszkalnym (3 kolektory + zasobnik cwu 300), 16.470,00 zł - typ C instalacji (4 kolektory + zasobnik cwu 400).

Umowa zawarta z Wykonawcą na montaż instalacji fotowoltaicznych opiewa na kwotę...... zł (z czego......zł dotyczy opracowania dokumentacji projektowej, a...... zł dotyczy robót budowlanych - dostawa i montaż instalacji OZE). Wykonawca może zafakturować wykonanie kompletnej instalacji, której koszt jednostkowy wynosi: 9.674,28 zł - typ instalacji 2kWp; 12.559,51 zł - typ instalacji 3 kWp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących budowy instalacji (dokumentacja projektowa + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego?

2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu pn. "...." w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno- Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych?

3. Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować mieszkańcom dostawę i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji OZE oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski?

4. Czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu "..."?

5. Czy Gmina jest zobowiązana dokonywać płatności za nabyte towary i usługi w ramach projektu pn. "..." mechanizmem podzielonej płatności?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina może dokonać w całości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu "...", dotyczących budowy instalacji (dok. projekt. + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego.

Realizując inwestycję gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku wydatków dotyczących budowy instalacji (dok. projekt. + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w projekcie. Będzie możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spełnione będą dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu pn. ".... w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno- Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych. Program Funkcjonalno-Użytkowy (PFU) oraz analizy zostały opracowane w celu złożenia wniosku o dofinansowanie projektu pn. "....". Dokumenty te obejmowały cały zakres projektu. Wydatek sfinansowany w 85% (kwoty netto) ze środków RPO WSL oraz w pozostałej części ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie pokrywają kosztów opracowania zarówno PFU jak i analiz ekonomiczno-finansowych. Wydatki te nie dotyczą więc sprzedaży opodatkowanej. Wydatki na opracowanie PFU oraz analiz gmina poniosła na etapie składania wniosku o dofinansowanie. W przypadku nie otrzymania dofinansowania i nie realizowania projektu wydatki te również byłyby poniesione przez gminę. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Mając na uwadze, iż wydatki poniesione na opracowanie PFU i analiz ekonomiczno-finansowych nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od niniejszych wydatków.

Ad. 3. Dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji solarnych do budynków mieszkalnych powinna być opodatkowana stawką 8% bądź 23% (w zależności od umiejscowienia instalacji).

Stawka podatku 8% będzie stosowana w przypadku umieszczenia kompletnej instalacji solarnej w bryle budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m². W przypadku umiejscowienia instalacji poza budynkiem mieszkalnym zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Dostawa i montaż instalacji solarnej stanowi kompletną jedną usługę, a zatem do całości (dostawa + montaż) zastosowana zostanie ta sama stawka podatku VAT (8% bądź 23%).

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa; wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie Kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeśli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Dodatkowo z pomocą przychodzi Klasyfikacja PKWiU z 2008 r. którą należy stosować na potrzeby ustawy o VAT. Symbol 43 to roboty budowlane specjalistyczne, a rozszerzenie tego symbolu - pozycja 43.22.12.0 to roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych; wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami do Klasyfikacji grupowanie to obejmuje w szczególności instalowanie sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

Nie ulega więc wątpliwości, że w analizowanym przypadku do czynienia będziemy mieli z usługą budowlaną specjalistyczną, sklasyfikowaną pod pozycją klasyfikacji PKWiU 43.22.12.0. Dodatkowo jest to usługa objęta pojęciem termomodernizacji w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Jeśli usługa ta będzie wykonywana w obiektach budownictwa społecznego w rozumieniu ustawy o VAT - zastosowanie znajdzie stawka obniżona (8%) - jeśli roboty będą wykonane w bryle budynku mieszkalnego o pow. nieprzekraczającej 300 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku - 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W przypadku umieszczenia instalacji solarnej poza bryłą budynku mieszkalnego (np. grunt, budynki gospodarskie) zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Natomiast dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji fotowoltaicznych na budynkach wykorzystywanych do zaopatrzenia w prąd budynku mieszkalnego powinna być opodatkowana stawką 8% (bez względu na umiejscowienie instalacji). Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej stanowi kompletną jedną usługę, a zatem do całości (dostawa + montaż) zastosowana zostanie ta sama stawka podatku VAT - 8%. Zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT - 8% wynika z ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. tj. z 2020 r. poz. 261). Zgodnie z definicją zawartą w tej ustawie, przez mikroinstalację, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW. Do zdefiniowania pojęcia "mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu" pomocna może być Informacja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr 63/2017, którym operują przepisy ustawy o odnawialnych źródłach energii. Zgodnie z ww. informacją przez pojęcie mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu należy rozumieć określoną przez producenta lub jego upoważnionego przedstawiciela, maksymalną trwałą moc cieplną mierzoną na wyjściu z urządzenia lub zespołu urządzeń, osiąganą przez urządzenie lub zespół urządzeń wytwarzający równocześnie energię elektryczną (lub mechaniczną) i ciepło, wyrażoną w watach (W) lub wielokrotnościach tej jednostki ([kW), (MW]). W ramach realizacji projektu pn. "...." planowane do wykonania są instalacje fotowoltaiczne o max. mocy 3kWp. Mając na uwadze powyższe do instalacji fotowoltaicznych powinna być zastosowana stawka VAT - 8%.

W odniesieniu do wykonania dokumentacji projektowej i pełnienia nadzoru inwestorskiego zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy dotacja otrzymana ze środków RPO w związku z realizacją Projektu "..." w zakresie dofinansowania do:

1. Opracowania dokumentacji technicznej (PFU) wraz z analizami ekonomiczno-finansowymi

2. Promocja projektu

nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte ze środków własnych gminy w ramach realizowanych zadań własnych gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odsprzedaje ich dalej.

W pozostałym zakresie tj. opracowanie dokumentacji projektowej, roboty - dostawa i montaż instalacji, nadzór inwestorski - dotacja otrzymana ze środków RPO podlega opodatkowaniu odpowiednią stawką 8% / 23% w zależności od przyporządkowania dotacji do konkretnej usługi (23% - dokumentacja projektowa i nadzór inwestorski, 8% - roboty (dostawa i montaż instalacji).

W przypadku dotacji, które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Dotacja do opracowania PFU i analiz ekonomiczno-finansowych nie stanowi dopłaty do ceny dla mieszkańców, koszt opracowania tych dokumentów pokrywa gmina ze środków własnych, tym samym dotacja ta nie podlega opodatkowaniu.

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest zobowiązana dokonywać płatności, za nabyte towary i usługi dot. robót instalacyjnych (dostawa i montaż instalacji OZE) w ramach projektu pn. "....", mechanizmem podzielonej płatności (split payment) bez względu na to czy sprzedawca wskaże na fakturze adnotację "mechanizm podzielonej płatności". Od 1 listopada 2019 r. obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15.000 zł (lub jej równowartość).

Całkowita wartość projektu pn. "...." to 2.133.987,28 zł. Gmina dopuszcza płatności częściowe do 80% wartości umowy z Wykonawcą, jednak nie częściej niż raz w miesiącu. Wartość umowy z Wykonawcami dotycząca robót instalacyjnych opiewa na kwoty powyżej 15.000,00 zł.

Roboty dotyczące dostawy i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych klasyfikowane są pod pozycją PKWiU 43.22.12.0, a więc zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Tym samym gmina w stosunku do tych usług powinna obowiązkowo zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Odnośnie dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego i promocji projektu gmina nie ma obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, bowiem te usługi nie znajdują się w wykazie załącznika nr 15 do ustawy o VAT, ponadto wartość wykonania tych usług nie przekracza kwoty 15.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Natomiast, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy uzależnia prawo do odliczenia od istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, przy czym charakter i zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów towarów i usług z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących ich nabyciu, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sformułował przywołane wcześniej pytania, w których nakreślił zakres w jakim oczekuje wydania interpretacji. Odnosząc się do tych problemów należy wskazać co następuje:

Ad. 1

W pierwszej kolejności wątpliwość Wnioskodawcy budzi czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących budowy instalacji (dokumentacja projektowa + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego (pytanie nr 1).

W świetle wyżej powołanych przepisów oraz okoliczności sprawy należy wskazać, iż przy zakupach towarów i usług w ramach projektu, które Wnioskodawca będzie mógł przyporządkować w całości do czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców - związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - Wnioskodawcy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że nabywane towary i usługi do wykonania instalacji solarnych i fotowoltaicznych tj. opracowanie dokumentacji projektowej, roboty budowlane dot. instalacji oraz usługa nadzoru inwestorskiego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto efekty projektu będące przedmiotem wniosku (instalacje solarne i fotowoltaiczne) będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od wydatków ponoszonych na realizację projektu, które Wnioskodawca będzie mógł w całości przyporządkować do czynności opodatkowanych, będzie, w przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu pn. "...." w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych (pytanie nr 2).

Z treści wniosku wynika, że opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, analiz ekonomiczno-finansowych oraz promocja projektu nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Program Funkcjonalno-Użytkowy oraz analizy ekonomiczno-finansowe stanowiły niezbędny załącznik do wniosku o dofinansowanie i zostały one sfinansowane z budżetu gminy. W przypadku gdyby projekt nie uzyskał dofinansowania wydatki te i tak byłyby poniesione.

Wydatki na opracowanie PFU oraz analiz Gmina poniosła na etapie składania wniosku o dofinansowanie. W przypadku nie otrzymania dofinansowania i nie realizowania projektu wydatki te również byłyby poniesione przez gminę.

Mając na uwadze powyższe, skoro wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na opracowanie Programu Funkcjonalno- Użytkowego i analiz ekonomiczno-finansowych nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych, to w świetle ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również stawka podatku VAT jaką należy opodatkować dostawę i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji OZE oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym również modernizacji, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż - według powyższego słownika - to "składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość".

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261 z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

W treści wniosku wskazano, że montaż kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a konkretnie w ramach termomodernizacji. Ponadto jedynie instalacje fotowoltaiczne (wytwarzające energię elektryczną) spełniają definicję mikroinstalacji o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, natomiast instalacje solarne tej definicji nie spełniają.

A zatem, w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu przedmiotowa usługa termomodernizacji polegająca na montażu kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych będzie wykonywana na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy przedmiotowa usługa termomodernizacji polegająca na montażu kolektorów słonecznych będzie wykonywana poza bryłą budynków, np. na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub na budynkach gospodarskich stanowiącym własność mieszkańców - to jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku instalacji fotowoltaicznych, które, jak wskazał Wnioskodawca, będą stanowiły mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE i jednocześnie będą funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi objętymi społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, niezależnie czy Instalacja taka będzie montowana na budynku czy też poza nim tj. na budynku gospodarczym czy też na gruncie.

Ponadto, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 3 wniosku jest również kwestia opodatkowania usług wykonania dokumentacji projektowej sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 71.12.19.0 - Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć oraz pełnienia nadzoru inwestorskiego sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę PKWiU 71.12.20.0 - Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

W świetle powołanych wcześniej przepisów należy wskazać, że ww. usługi - nie zostały wymienione przez ustawodawcę, ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej, jako zwolnione od podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

W konsekwencji, ww. usługi podlegać będą opodatkowaniu podstawową stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT na dostawę i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji OZE oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Ad. 4

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją Projektu "...." (pytanie nr 4).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W analizowanej sprawie Gmina zawarła umowę o dofinansowanie projektu "...." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W ramach realizowanego projektu zostaną zamontowane w 22 budynkach mieszkalnych instalacje solarne oraz w 124 budynkach mieszkalnych instalacje fotowoltaiczne. Budynki mieszkalne są prywatną własnością mieszkańców Gminy. Projekt ma na celu rozwój odnawialnych źródeł energii w celu redukcji emisji dwutlenku węgla, zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii oraz obniżenie kosztów energii elektrycznej i cieplnej w gospodarstwach domowych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Realizacja projektu pn. "...." uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie uzyskania dofinansowania projekt nie byłby realizowany, za wyjątkiem opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych. Dokumenty te stanowiły bowiem niezbędny załącznik do wniosku o dofinansowanie, jednak nie gwarantowały uzyskania dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. "..." (w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych) przeznaczone jest na:

* Opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych

* Opracowanie dokumentacji projektowej

* Roboty budowlane (dostawa i montaż instalacji OZE)

* Nadzór inwestorski

* Promocja projektu

Otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na wysokość udziału finansowego Mieszkańca w projekcie. Mieszkaniec pokrywa (na podstawie wystawionej faktury VAT) jedynie 15% wartości wykonanej instalacji, na którą składa się: dokumentacja projektowa, roboty budowlane i nadzór inwestorski. Mieszkaniec pokrywa również VAT od dotacji.

Promocja projektu finansowana jest w 85% z otrzymanego dofinansowania a w 15% z budżetu gminy.

W przypadku niezrealizowania projektu pn. "..." Gmina będzie zobowiązana do zwrotu całości środków otrzymanych na realizację niniejszego projektu.

Gmina w ramach realizacji projektu pn. "...." będzie rozliczała się z projektu z Urzędem Marszałkowskim w sposób całościowy (kompleksowy).

Rozliczenia Gminy z Wykonawcami będą odbywać się sukcesywnie za wykonane i odebrane usługi. Wykonawca ma możliwość wystawiania faktur częściowych (nie częściej jednak niż raz w miesiącu) do wysokości 80% całkowitej kwoty umownej. Końcowe rozliczenie z Wykonawcą nastąpi po zrealizowaniu całego zadania i podpisaniu protokołów końcowych.

Natomiast rozliczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą odbywały po zrealizowaniu zadania u danego mieszkańca (z wyszczególnieniem poszczególnych usług).

Otrzymanie dofinansowania jest uzależnione od zrealizowania projektu w całości tj. 22 instalacji solarnych i 124 instalacji fotowoltaicznych. Gmina otrzymuje dofinansowanie do całości projektu, nie zaś do pojedynczych instalacji. W przypadku niezrealizowania wskazanej wyżej ilości instalacji (tym samym nie osiągnięcie wskaźników produktu i rezultatu) gmina utraciłaby dofinansowanie.

Warunki umów z mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji OZE w budynku mieszkalnym Uczestnika Projektu. W ramach zawartej umowy Gmina wykona:

Umowa z mieszkańcami przewiduje następujące możliwości rozwiązania:

* W przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania

* W przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości lub zbycia nieruchomości, jeśli nabywca lub następca prawny nie wstąpi w prawa Uczestnika Projektu jako strona zawartej umowy

* Rozwiązanie umowy przez Uczestnika Projektu (w takim przypadku dokona on zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę do dnia rozwiązania umowy).

Umowy z mieszkańcami nie przewidują płatności zaliczkowych. Rozliczenia z mieszkańcami będą odbywały po zrealizowaniu zadania u danego mieszkańca (z wyszczególnieniem poszczególnych usług). Kwoty wpłacane przez mieszkańców, tytułem zrealizowanego zadania będą zróżnicowane. Ich wysokość uzależniona jest od:

* Wielkości instalacji fotowoltaicznej lub solarnej

* Miejsca montażu instalacji solarnej - dotyczy VAT-u od dotacji. W przypadku montażu instalacji solarnej na gruncie bądź budynku gospodarczym - VAT od dotacji wyniesie 23%, natomiast w przypadku montażu instalacji solarnej na budynku mieszkalnym - VAT od dotacji wyniesie 8%.

Usługi dotyczące dokumentacji technicznej tj. Program Funkcjonalno-Użytkowy i analizy ekonomiczno-finansowe oraz promocja projektu nie będą fakturowane dla mieszkańców, mieszkaniec nie pokrywa kosztów ich wykonania. Natomiast Mieszkaniec otrzyma fakturę z wyszczególnionymi pozycjami:

* Dokumentacja projektowa

* Roboty budowlane (dostawa i montaż instalacji OZE)

* Nadzór inwestorski

Wszystkie wymienione świadczenia są niezbędne do zrealizowania całego zadania. Dokumentacja projektowa jest warunkiem do przystąpienia robót budowlanych, a nadzór inwestorski jest niezbędny do prawidłowego zrealizowania zadania, zgodnie z obowiązującymi przepisami budowlanymi.

Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu w tej części, w jakiej stanowią dofinansowanie do realizacji instalacji OZE na budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie na realizację instalacji OZE na budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców ma ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza, że dotacja w tej części będzie przeznaczona na realizację projektu i będzie mogła być wykorzystana wyłącznie na realizację instalacji OZE na rzecz Mieszkańca. Wobec powyższego stwierdzić należy, że ta część kwoty dotacji, która przeznaczona zostanie na realizację instalacji OZE na rzecz konkretnego Mieszkańca, będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie w powyższym zakresie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego otrzymane przez Gminę dofinansowanie w tej części będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast odnosząc się do części dotacji przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z opracowaniem Programu Funkcjonalno-Użytkowego i analiz ekonomiczno-finansowych oraz promocją projektu, należy zauważyć, że dotacja w tej części nie wpływa na cenę realizowanych usług, bowiem - jak wynika z okoliczności sprawy - usługi dotyczące dokumentacji technicznej tj. Program Funkcjonalno-Użytkowy i analizy ekonomiczno-finansowe oraz promocja projektu nie będą fakturowane dla mieszkańców, mieszkaniec nie pokrywa kosztów ich wykonania, będą one sfinansowane z budżetu Gminy. Zatem, powyższe wskazuje, że ww. część dotacji nie stanowi wyliczenia/kalkulacji ceny usługi w zakresie realizacji instalacji OZE na budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców. W przypadku tych konkretnych wydatków należy uznać, że ich beneficjentem jest Gmina, która gdyby nie otrzymała ich refundacji wówczas sama musiałaby zapłacić za ich wykonanie. Pomimo tego, że ostatecznym odbiorcą usług w zakresie realizacji instalacji OZE na budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców są właśnie ci Mieszkańcy, to fakt wykonania Programu Funkcjonalno-Użytkowego i analiz ekonomiczno-finansowych a także prowadzenia akcji promocyjnej nie wpływa w żaden sposób na ostateczną cenę usług świadczonych na rzecz Mieszkańców, jedynie czyni projekt rozumiany, jako realizacja pewnej całości mniej kosztownym dla Gminy.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie, w części przeznaczonej na pokrycie wydatków w zakresie opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego, analiz ekonomiczno-finansowych oraz promocji projektu z uwagi na powyższe okoliczności nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, jest prawidłowe.

Ad. 5

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest kwestia czy Gmina jest zobowiązana dokonywać płatności za nabyte towary i usługi w ramach projektu mechanizmem podzielonej płatności.

Regulacje dotyczące mechanizmu podzielonej płatności zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2018 r. ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r. poz. 62), zawierającą m.in. nowy blok przepisów ujętych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy. Natomiast ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm.) wprowadziła z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie mechanizmu podzielonej płatności, m.in. katalog towarów i usług, w stosunku do których mechanizm ten będzie miał obligatoryjne zastosowanie.

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy - obowiązującego od dnia 1 listopada 2019 r. - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1b ustawy - dodanego do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy - dodany do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - faktura powinna zawierać - w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy "mechanizm podzielonej płatności".

Zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. dotyczy wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy.

Załącznik nr 15 do ustawy - dodany do ustawy od dnia 1 listopada 2019 r. - stanowiący "Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy" - zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację "mechanizm podzielonej płatności".

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją "mechanizm podzielonej płatności" istnieje, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jak wynika z treści wniosku, instalacje fotowoltaiczne i solarne realizowane w ramach projektu pn. "..." stanowią usługę budowlaną specjalistyczną, sklasyfikowaną pod pozycją PKWIU 43.22.12.0.

Czynności, które wykona Wykonawca na rzecz Gminy w związku z wykonywaniem instalacji OZE tj. roboty budowlane (dostawa i montaż instalacji OZE) mieszczą się w załączniku nr 15 do ustawy o VAT pod poz. 121 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Rozliczenia Gminy z Wykonawcami będą odbywać się sukcesywnie za wykonane i odebrane usługi. Wykonawca ma możliwość wystawiania faktur częściowych (nie częściej jednak niż raz w miesiącu) do wysokości 80% całkowitej kwoty umownej. Umowa zawarta z Wykonawcą na montaż instalacji solarnych opiewa na kwotę.... zł (z czego..... zł dotyczy opracowania dokumentacji projektowej, a..... zł dotyczy robót budowlanych - dostawa i montaż instalacji OZE). Umowa zawarta z Wykonawcą na montaż instalacji fotowoltaicznych opiewa na kwotę..... zł (z czego.... zł dotyczy opracowania dokumentacji projektowej, a.... zł dotyczy robót budowlanych - dostawa i montaż instalacji OZE).

Ustawodawca w poz. 121 załącznika nr 15 do ustawy wskazał, że z dniem 1 listopada 2019 r. obowiązek stosowania mechanizmu podzielnej płatności dotyczy - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy dotyczące stosowania mechanizmu podzielonej płatności należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpi wypełnienie dyspozycji art. 108a ust. 1a ustawy, skutkujące tym, że Gmina - w przypadku nabywania towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy pod poz. 121 będzie zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W omawianej bowiem sprawie nabycie będzie dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika VAT czynnego i jednocześnie będzie ono dotyczyć towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nabyć, co do których należy stosować obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności w sytuacji, gdy faktury będą opiewać na kwoty wyższe niż 15.000 zł.

Natomiast w przypadku dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego i promocji projektu Gmina nie ma obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, bowiem usługi te nie zostały wymienione w wykazie załącznika nr 15 do ustawy o VAT, ponadto wartość wykonania tych usług nie przekracza kwoty 15.000,00 zł.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.