0111-KDIB3-1.4012.11.2020.1.ASY - Zwolnienie z VAT dostawy energii cieplnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 2 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy energii cieplnej wliczonej jako opłata stała do faktury głównej za czynsz - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 2 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy energii cieplnej wliczonej jako opłata stała do faktury głównej za czynsz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina... (dalej jako "Gmina") jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wynajmuje na rzecz mieszkańców lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Gmina od nowego roku (2020 r.) chce zaproponować mieszkańcom zawarcie odrębnych umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków bezpośrednio z dostawcą -.... Do tej pory Gmina posiada bezpośrednią umowę z dostawcą, a mieszkańcy ponoszą ryczałtową opłatę za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, która została wliczona w opłatę za czynsz z tytułu najmu.

W roku 2019 r. Gmina przejęła również obowiązki dostarczania energii cieplnej do lokali mieszkalnych wynajmowanych na rzecz mieszkańców. Z tego tytułu Gmina wystawia dla mieszkańców odrębne faktury VAT ze stawką VAT 23%.

Gmina od nowego roku (2020 r.) zamierza włączyć usługi dostawy energii cieplnej do głównej faktury czynszowej, jako ryczałtową opłatę za energię cieplną, która ustalana będzie w odniesieniu do powierzchni w m² mieszkania danego mieszkańca. Zużycie energii cieplnej nie będzie więc w żaden sposób mierzone za pomocą liczników i innych urządzeń tego typu do tego przeznaczonych. W związku z czym mieszkańcy nie będą rozliczani według rzeczywistego zużycia, nie będą mieli też wglądu i możliwości kontroli rzeczywistego zużycia przez nich energii cieplnej, a opłata będzie miała charakter wyłącznie ryczałtowy ustalany w sposób powyższy, nie uwzględniając rzeczywistego zużycia energii cieplnej przez danego mieszkańca. Mieszkańcy nie będą mieli także możliwości wyboru dostawcy usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do energii cieplnej wliczonej jako opłata stała - ryczałt do faktury głównej za czynsz, Gmina będzie mogła zastosować stawkę zwolnioną z VAT

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do zastosowania stawki zwolnionej z VAT w stosunku do energii cieplnej, wliczonej jako opłata stała - ryczałt do faktury głównej za czynsz.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z dnia 9 listopada 2018 r. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej jako: "ustawę o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tj. z dnia 16 maja 2019 r., Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej jako: "Kodeks cywilny"): przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązująca i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT: Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Skoro powołany powyżej przepis przewiduje możliwość zwolnienie od podatku VAT, jako, że Gmina wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz mieszkańców, wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz wyłącznie na własny rachunek, należy uznać, że najem ten zwolniony jest z podatku VAT.

Jeżeli chodzi o kwestię świadczeń zawartych w cenie czynszu, to co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólna zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, wskazał, że "najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń".

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. (sygn. akt I FSK 906/15):

"Co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W orzecznictwie wskazuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można bez popadania w sztuczność rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. Do refakturowania dostaw lub usług dochodzi, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu, wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego opłaty z tytułu korzystania z dostaw i usług, przypadające na rzecz zakładu dostarczającego media. W umowach najmu zawieranych przez Gminę zastrzeżono, że w sposób odrębny od czynszu najemca będzie regulować opłaty z tytułu korzystania z mediów.

(...) Zakup przez Gminę mediów służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być więc refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów VATU (...).".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny z siedzibą w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 883/15 wyróżnił następujące kryteria:

* odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

* możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez wynajmującego,

* refakturowaniu "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

* otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

które powodują, że należy uznać dostawę mediów za odrębne w stosunku do najmu świadczenie.

Stanowisko podobne przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15:

" (...) Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu (...).

Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

Ponadto stanowisko, w którym dostawę mediów przy spełnieniu określonych przesłanek należy uznać za odrębne w stosunku do najmu można znaleźć w wyroku NSA z 8 września 2015 r., I FSK 871/15 oraz w wyroku NSA z 25 sierpnia 2015 r. I FSK 789/15, a także w następujących interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.339.2018.1.DC), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.490.2018.1.AGW), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.66.2017.2.KB).

W sytuacji jednak, gdy wynajmujący nie ma wpływu na wybór dostawcy, a także nie ma wpływu na zużycie - nie zostały zamontowane liczniki i nie dostaje z tego tytułu odrębnej faktury VAT, świadczenia takie należy traktować jako jedną kompleksową usługę.

Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 683/17:

" (...) w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczonych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia tzw. mediów (innymi słowy bez uwzględnienia tego kryterium). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

(...) Pomimo bowiem odrębnego wskazania w umowie czynszu najmu oraz kosztów za te media, najemca nie może decydować o koszcie korzystania z nich. Nie ma zatem swobody decydowania o ilości zużycia danego medium, nie są one bowiem rozliczane na podstawie zainstalowanych indywidualnych liczników, tj. w oparciu o faktyczne zużycie, mają natomiast charakter ryczałtowy (najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w stałej, z góry określonej kwocie, niezależnie od tego czy korzysta z ww. mediów, czy też nie). Dodatkowo najemca nie ma wyboru podmiotu dostarczającego wskazane media do budynku dzierżawionego przez wnioskodawcę. Dostarczanie tychże podstawowych mediów należy zatem potraktować jako świadczenie jednolite i kompleksowe.".

Gmina... od 2020 r. zamierza dostarczać mieszkańcom energię cieplną w ramach ryczałtu doliczonego do czynszu, które będzie ustalane w odniesieniu do powierzchni w m² mieszkania określonego mieszkańca. Nie będą więc zamontowane żadne liczniki, w związku z czym zużycie energii cieplnej każdego mieszkańca nie będzie w żaden sposób mierzalne, mieszkańcy nie będą mieli wglądu i możliwości kontroli rzeczywistego zużycia przez nich energii cieplnej, a także mieszkańcy nie będą mieli możliwości wyboru dostawcy, a energia cieplna będzie uwzględniona w fakturze głównej za czynsz z tytułu najmu mieszkania. Mając na uwadze powyższe, jako że stawka jest ryczałtowa - mieszkańcy będą uiszczali stałe kwoty za świadczenie, należy więc uznać, że najem wraz ze świadczeniem energii cieplnej będzie stanowiło świadczenie jednolite i kompleksowe.

Jako, że wynajem mieszkań przez Gminę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 jest zwolnione od podatku VAT, to świadczenie usług dostawy energii cieplnej wliczone w czynsz jako ryczałt również będzie podlegało zwolnieniu. Jako, że świadczenie najmu oraz świadczenie usług energii cieplnej uznane jest za świadczenie jednolite, konsekwencją będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia głównego - najmu (Por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1638/13).

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie przesłanek, warunkujących uznanie dostawy energii cieplnej oraz usługi najmu za świadczenie jednolite, Gmina będzie miała prawo do zastosowania stawki zwolnionej z VAT w stosunku do energii cieplnej wliczonej jako opłata stała - ryczałt do faktury głównej za czynsz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zmiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje na rzecz mieszkańców lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe. Gmina zamierza włączyć usługi dostawy energii cieplnej do głównej faktury czynszowej, jako ryczałtową opłatę za energię cieplną, która ustalana będzie w odniesieniu do powierzchni w m² mieszkania danego mieszkańca. Zużycie energii cieplnej nie będzie mierzone za pomocą liczników i innych urządzeń. W związku z tym mieszkańcy nie będą mieli wglądu i możliwości kontroli rzeczywistego zużycia przez nich energii cieplnej. Mieszkańcy nie będą mieli także możliwości wyboru dostawcy usług.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzaniu ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, dostawy energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia.

Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczenia zużycia tych mediów w oparciu o wskazanie liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłat z tego tytułu ustalona jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że najemcy lokali mieszkalnych obciążani są ryczałtową opłatą za energię cieplną, która ustalana będzie w odniesieniu do powierzchni w m² mieszkania danego mieszkańca. Z związku z tym dostarczanie ww. mediów należy traktować jako odrębną usługę od usługi najmu.

W tym przypadku najemcy mają możliwość decydowania o swoim zużyciu energii cieplnej. Wysokość opłat z tytułu tego zużycia określana jest na podstawie opłaty ryczałtowej ustalonej w odniesieniu do powierzchni w m² mieszkania. Zatem, w stosunku do dostawy energii cieplnej dla lokali mieszkalnych niewyposażonych w liczniki, gdzie energia cieplna rozliczana jest opłatą ryczałtową (ustaloną w odniesieniu do powierzchni w m² mieszkania danego mieszkańca), należy zastosować stawkę właściwą dla ww. dostawy energii cieplnej, która stanowi świadczenie odrębne od usług najmu lokali mieszkalnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.