0111-KDIB2-3.4017.5.2018.1.LG - Wstrzymanie naliczania odsetek za zwłokę w związku z otrzymaniem zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia czy w przypadku wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej poprzedzonej przyjętym zabezpieczeniem wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia zabezpieczenia odsetki za zwlokę podlegają dalszemu naliczaniu - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej poprzedzonej przyjętym zabezpieczeniem wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia zabezpieczenia odsetki za zwlokę podlegają dalszemu naliczaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wobec Podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok (dalej: "PIT") od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Kończąc postępowanie kontrolne Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w (...) (dalej: "Naczelnik UCS") wydał decyzję (dalej: "Decyzja I"), którą określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w PIT.

W wyniku wniesienia przez Podatnika odwołania od przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) (dalej: "Dyrektor") wydał decyzję (dalej: "Decyzja II") utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UCS.

Pod koniec stycznia 2018 r. Wnioskodawca złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) (dalej: "Naczelnik") wniosek w trybie art. 33d § 2 o zabezpieczenie wykonania decyzji podatkowej poprzez przyjęcie przez Naczelnika pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej (dalej: "Upoważnienie"). Upoważnienie to zostało sporządzone oraz potwierdzone przez Bank a suma, na jaką opiewa jest równa kwocie zobowiązania wynikającego z Decyzji II wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie. Naczelnik przychylając się do wniosku Podatnika w lutym 2018 r. wydał postanowienie o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.

Równolegle Podatnik w lutym 2018 r. wniósł skargę na Decyzję II do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), a także w lutym 2018 r. złożył wniosek w trybie art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. Naczelnik w drugiej połowie lutego wydał postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania Decyzji II wydanej przez Dyrektora.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości naliczania dalszych odsetek w sytuacji wstrzymania wykonania decyzji podatkowej postanowieniem następczym w stosunku do przyjęcia przez właściwy organ podatkowy zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1):

Czy w przypadku wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w trybie art. 239f Ordynacji podatkowej, które jest skutkiem wcześniejszego przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania w trybie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie, odsetki za zwłokę nie podlegają dalszemu naliczaniu pod warunkiem zaliczenia zabezpieczonych kwot na poczet zaległości podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 239f Ordynacji podatkowej będącego skutkiem przyjęcia w trybie art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie odsetki za zwłokę od kwoty głównej zobowiązania nie podlegają dalszemu naliczaniu pod warunkiem zaliczenia zabezpieczonych kwot na poczet zaległości.

Zdaniem Wnioskodawcy - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę nie powinny podlegać dalszemu naliczaniu niezależnie od faktu, że nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji. Zgodnie z regulacją art. 239h Ordynacji podatkowej samo wstrzymanie wykonania decyzji nie skutkuje wstrzymaniem naliczania odsetek za zwłokę. Jednak w opisywanym stanie faktycznym należy podkreślić, że wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło na skutek wcześniejszego przyjęcia w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie.

Artykuł 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Wnioskodawca zgodnie z przytoczonym powyżej zaistniałym stanem faktycznym złożył, jako przedmiot zabezpieczenia pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej, której wysokość opiewa na równowartość wysokości zobowiązania określonego przez Dyrektora wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie.

Powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - jednoznacznie oznacza, iż w przypadku zaspokojenia się w przyszłości przez organ podatkowy z przedmiotu zabezpieczenia odsetki nie powinny być naliczane. Zauważyć należy, że wartość przedłożonego zabezpieczenia w całości odpowiada kwocie zaległości podatkowej oraz należnych odsetek za zwłokę, co powoduje, iż organ podatkowy w przypadku ziszczenia się niezbędnych do tego warunków - bez poszukiwania majątku Podatnika - będzie mógł w całości zaspokoić swoją należność.

Cel, jaki powinna spełniać instytucja zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej również potwierdza stanowisko przedstawione przez Podatnika. Zgodnie z dominującym stanowiskiem przedstawianym przez doktrynę (S. Babiarz, pod red. S. Babiarz - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. X. WKP 2017) zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, a jego podstawowy cel to ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Jeżeli zatem Podatnik gwarantuje wierzycielowi zabezpieczenie całej należności, to naliczanie dalszych odsetek pozostaje bezzasadne i stoi w sprzeczności z charakterem tej instytucji (niezależnie od tego, że jest ona w stanie faktycznym połączona z wstrzymaniem wykonania decyzji ostatecznej).

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym trafne jest twierdzenie wyrażane przez przedstawicieli doktryny, którzy jednoznacznie wskazują, że regulacja z art. 239h Ordynacji podatkowej mówiąca o braku wpływu na naliczanie odsetek faktu wstrzymania wykonania decyzji nie odnosi się do sytuacji, w której wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej poprzedzone zostaje złożonym przez podatnika zabezpieczeniem wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Innymi słowy jedynie samo wstrzymanie wykonania decyzji nie skutkuje wstrzymaniem naliczania odsetek. Natomiast, gdy takiemu wstrzymaniu towarzyszy również zabezpieczenie zobowiązania podatkowego to art. 239h Ordynacji podatkowej nie stosuje się, ponieważ podstawą do wstrzymania biegu odsetek jest art. 54 Ordynacji podatkowej i fakt przyjęcia zabezpieczenia.

Tytułem przykładu wskazać należy, iż powyższy pogląd wyrażony został m.in. przez Bogusława Dautera, który stwierdził, że: "...bieg terminu wstrzymania decyzji ostatecznej pozostaje bez wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę od zobowiązania (obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wynikającego z decyzji. W tym zakresie stosuje się ogólne reguły naliczania odsetek za zwłokę przewidziane w rozdziale 6 działu III Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt I odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych." (B. Dauter, pod red. S. Babiarz - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017).

Tożsame zdanie wyrażone zostało również przez Sławomira Presnarowicza, który wskazał, że: "Wstrzymanie wykonania decyzji nie rodzi skutku materialnoprawnego w zakresie możliwości nienaliczania odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę w takiej sytuacji nadal są naliczane. Dlatego też w tym przypadku należy zastosować ogólne zasady przewidziane w rozdziale 6 działu III Ordynacji podatkowej." (S. Presnarowicz, pod red. L. Etel - Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP 2007) (czyli rozdziału traktującego o odsetkach za zwłokę i opłatach prolongacyjnych).

Odwołując się, zatem do regulacji ogólnej dotyczącej naliczania odsetek od zaległości podatkowych, - należy w oparciu o art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić, że w przypadku zaliczenia przedmiotu zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych naliczanie odsetek zostaje wstrzymane. Na wstrzymanie biegu odsetek nie ma już wówczas wpływu fakt wstrzymania bądź nie wstrzymania wykonania samej decyzji. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca odsyła do fragmentu z komentarza pod. red. H. Dzwonkowskiego (H. Dzwonkowski, pod. red. H. Dzwonkowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Podatkowe komentarze Becka 2017), gdzie podkreślono, że: "Nienaliczanie odsetek dotyczy tu sytuacji, o której mowa w art. 33 § 1 i 2 OrdPU. Motywem zwolnienia od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę jest tu fakt, że zobowiązania pozostają zabezpieczone i znajdują pokrycie w zabezpieczonych kwotach zobowiązań albo takich środków, które zostały uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw. Ponieważ wierzyciel jest zabezpieczony i zasadniczo dysponuje środkami finansowymi dłużnika, nie ma tytułu do naliczania odsetek za zwłokę ".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto informuje się, że w pozostałym zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.