0111-KDIB2-3.4015.98.2023.2.ASZ - Ustalenie skutków podatkowych zniesienia współwłasności

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 25 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - w piśmie z 22 czerwca 2023 r. (wpływ 22 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Do Pani (notariusza i płatnika podatku od spadków i darowizn) zgłosili się byli małżonkowie będący współwłaścicielami lokalu mieszkalnego (...), w udziałach po połowie, zaś udziały we współwłasności lokalu współwłaściciele nabyli przed zawarciem związku małżeńskiego i nie wchodziły one w skład ich majątku wspólnego. Część ceny zapłacili z kredytu udzielonego im solidarnie na zakup powyższego lokalu, w związku z czym na zabezpieczenie spłaty kredytu ustanowili na rzecz banku udzielającego kredyt na prawie własności lokalu będącego przedmiotem umowy, hipotekę umowną do kwoty 510.000,00 zł. Hipoteka umowna do kwoty 510.000,00 zł na rzecz banku jest wpisana w księdze wieczystej, prowadzonej dla lokalu mieszkalnego wyżej opisanego. Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ten sposób, że wyłączną właścicielką lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej będzie współwłaścicielka, należąca do III grupy podatkowej względem współwłaściciela - zbywcy. W akcie notarialnym - umowie zniesienia współwłasności, nabywczyni zobowiąże się wobec współwłaściciela - zbywcy - do spłacenia całości wszelkich zobowiązań wynikających z powyższej. Nabywczyni określa - zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - wartość rynkową ww. nieruchomości na kwotę 646.000,00 zł.

Pytania

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, notariusz jako płatnik w umowie nieodpłatnego zniesienia współwłasności i nabyciu przez współwłaścicielkę udziału drugiego współwłaściciela opisanej we wniosku nieruchomości, ze zobowiązaniem nabywczyni wobec zbywcy do spłaty wszelkich pozostałych jeszcze do spłaty zobowiązań wynikających z zawartej solidarnie umowy kredytowej - przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - uwzględnia jako ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy związany z nabytym udziałem we współwłasności nieruchomości, sumę hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu, przypadającą na nabywany udział, tj. 1/2 jej wartości, co potwierdza interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2158/10?

2. Czy w sytuacji, gdy suma hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu stanowiącego przedmiot umowy wynosi 510.000,00 zł, zaś wartość lokalu na moment dokonania zniesienia współwłasności wynosi 646.000.00 zł, to podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zgodnie z art. 7 tej ustawy, na podstawie którego współwłaścicielka nabędzie od współwłaściciela udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, będzie połowa wartości lokalu po potrąceniu połowy sumy hipoteki obciążającej przedmiot umowy, tj. kwota 68.000,00 zł pomniejszona o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, notariusz jako płatnik podatku od spadków i darowizn przy umowie nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie której współwłaścicielka nabędzie od drugiego współwłaściciela udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, ze zobowiązaniem nabywczyni wobec zbywcy do spłaty wszelkich zobowiązań wynikających z zawartej solidarnie umowy kredytowej pozostałych jeszcze do spłaty, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - uwzględnia jako ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy związany z nabytym udziałem we współwłasności nieruchomości o wartości 323.000,00 zł, sumę hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu w kwocie 510.000,00 zł, przypadającą na nabywany udział, tj. 1/2 jej wartości - 255.000,00 zł.

Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, którego ma dokonać notariusz, zgodnie z art. 7 tej ustawy, na podstawie którego współwłaścicielka nabędzie od współwłaściciela udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, będzie połowa wartości lokalu po potrąceniu połowy sumy hipoteki obciążającej przedmiot umowy, tj. kwota 68.000,00 zł pomniejszona o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia "współwłasność", należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 cyt. ustawy:

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

"Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Stosownie do treści art. 244 ustawy - Kodeks cywilny:

§ 1. Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

§ 2. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy.

W świetle powyższych przepisów - hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 146).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 28 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) - do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpi od dnia wejścia w życie ustawy, a więc od 1 lipca 2023 r., stosuje się nowe brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

Podatek oblicza się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, a także określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe.

Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1226) skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynoszą od dnia 30 czerwca 2023 r.:

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że do Pani jako notariusza zgłosili się byli małżonkowie będący współwłaścicielami lokalu mieszkalnego, w udziałach po połowie, zaś udziały we współwłasności lokalu współwłaściciele nabyli przed zawarciem związku małżeńskiego. Część ceny zapłacili z kredytu udzielonego im solidarnie na zakup powyższego lokalu, w związku z czym na zabezpieczenie spłaty kredytu ustanowili na rzecz banku udzielającego kredyt na prawie własności lokalu będącego przedmiotem umowy, hipotekę umowną do kwoty 510.000,00 zł. Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ten sposób, że wyłączną właścicielką lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej będzie współwłaścicielka, należąca do III grupy podatkowej względem współwłaściciela - zbywcy. W akcie notarialnym - umowie zniesienia współwłasności, nabywczyni zobowiąże się wobec współwłaściciela - zbywcy - do spłacenia całości wszelkich zobowiązań wynikających z powyższej umowy kredytowej pozostałych jeszcze do spłaty. Nabywczyni określa - zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - wartość rynkową ww. nieruchomości na kwotę 646.000,00 zł.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro dokonana zostanie czynność prawna dotycząca nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, to nabycie przez nabywczynię lokalu mieszkalnego (udziału, który przysługuje byłemu małżonkowi) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 cyt. ustawy.

Pani jako płatnik podatku od spadków i darowizn w umowie nieodpłatnego zniesienia współwłasności, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - uwzględnia jako ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy związany z nabytym udziałem we współwłasności nieruchomości, sumę hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla lokalu, przypadającą na nabywany udział, tj. 1/2 jej wartości.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma bowiem znaczenia fakt jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą zostało obciążone opisane we wniosku prawo do lokalu mieszkalnego i tym samym przedmiot nabycia.

Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie którego współwłaścicielka nabędzie od współwłaściciela udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, będzie połowa wartości lokalu po potrąceniu połowy sumy hipoteki obciążającej przedmiot umowy, pomniejszona o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej.

Wobec powyższego Pani stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej, z braku stosownych uprawnień nie dokonuje określenia kwotowego podstawy opodatkowania; takie uprawnienia posiada wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego, wydając w tym zakresie stosowne decyzje.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.