0111-KDIB2-3.4015.78.2020.2.MD - PSD od zapisu.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu - 26 maja 2020 r.), uzupełnionym 5 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapisu zwykłego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapisu zwykłego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 15 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB2-3.4015.78.2020.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 5 sierpnia 2020 r. poprzez wyjaśnienie wątpliwości dotyczących zakresu pełnomocnictwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy wyroku Sądu Rejonowego z 26 maja 2014 r., pozwani w tamtej sprawie Z. K., G. K., E. G., M. D., A. W. zostali zobowiązani do złożenia oświadczeń woli o przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy udziałów w prawie własności nieruchomości, a to w wykonaniu zapisu zawartego w testamencie własnoręcznym J. K. z 15 lipca 2008 r.

Wyrok ten uprawomocnił się 6 listopada 2014 r. Z mocy art. 1047 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, powyższy wyrok zastąpił oświadczenia pozwanych, do których zostali oni zobowiązani tym wyrokiem. Zgodnie bowiem z art. 1047 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli dłużnik jest obowiązany do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, prawomocne orzeczenie sądu zobowiązujące do złożenia oświadczenia zastępuje oświadczenie dłużnika.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie złożył deklaracji na podatek od spadków i darowizn obejmującej podatek od zapisu wynikającego z ww. wyroku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego oraz czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. zapisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego nie powstanie z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z powyższego tytułu.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sadu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do art. 68 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli podatnik:

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skoro obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie ww. wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego powstał w 2014 r., tj. w dacie uprawomocnienia się ww. wyroku - 6 listopada 2014 r., a od końca tego roku upłynęło 5 lat i Wnioskodawcy nie została doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, to należy uznać, że zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu nie powstało i tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. zapisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ pragnie zaznaczyć, że ponieważ wykonanie zapisu opisanego we wniosku, nastąpiło z chwilą uprawomocnienia się wyroku z 26 maja 2014 r., tj. w dacie 6 listopada 2014 r., w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z treścią art. 50 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2015 r., o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1045, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

Artykuł 60 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Zgodnie z art. 64 cyt. Kodeksu, prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, zastępuje to oświadczenie.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jak z kolei stanowi art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z wniosku wynika, że 6 listopada 2014 r. uprawomocnił się wyrok sądowy zastępujący oświadczenia woli wskazanych we wniosku osób o przeniesieniu udziałów w prawie własności nieruchomości, w wykonaniu zapisu wynikającego z testamentu J. K. z 15 lipca 2008 r. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie złożył deklaracji na podatek od spadków i darowizn obejmującej podatek od zapisu wynikającego z ww. wyroku.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że nabycie spadku co do zasady, podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przy nabyciu w drodze zapisu, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ale zostało stwierdzone pismem (postanowieniem sądu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienie sądu uprawomocniło się w 2014 r., to - co do zasady, zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabycia w drodze zapisu powstał dla Wnioskodawcy właśnie w 2014 r.

Zatem Wnioskodawca był zobowiązany, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia), do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku (formularz SD-3).

Z treści wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie dopełnił tego obowiązku i nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Wobec tego konieczna jest analiza przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych czy też dotyczących prawa do ustalenia/określenia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 68 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, wg § 2 ww. art. 68 Ordynacji podatkowej, gdy podatnik:

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, w myśl powyższych przepisów, co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w przedstawionym stanie faktycznym, od końca roku, w którym uprawomocniło się orzeczenie zastępujące oświadczenia woli o przeniesieniu własności udziałów w nieruchomości w wykonaniu zapisu zwykłego.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn jest uwarunkowane brakiem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, można by stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie tej ustawy, który mówi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ww. ustawy nie pozwala zatem na przesądzenie, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Zatem należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości tytułem zapisu zwykłego i niezłożenie do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia, nie oznacza definitywnie, że dla Wnioskodawcy nie powstanie już nigdy obowiązek podatkowy w związku z tym nabyciem. Obowiązek taki w ww. zakresie zgodnie z powołanymi przepisami powstanie "z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym".

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca obecnie nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem nieruchomości tytułem zapisu. Jednakże z uwagi na zapis art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn Organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy i uznać je za prawidłowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.