0111-KDIB2-3.4015.62.2020.2.BB - Przedawnienie podatku od spadku.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu - 15 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 19 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 29 maja 2020 r., znak: 0111-KDIB4.4015.62.2020.1.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 19 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 4 lutego 2013 r. nastąpiło nabycie spadku na podstawie notarialnego poświadczenia dziedziczenia. Spadek przyjęły dwie osoby, dzieci spadkodawcy - Wnioskodawca oraz brat. Do chwili obecnej nikt nie złożył zeznania SD-3 ani w żaden inny sposób nie poinformował o spadku organu podatkowego. Śmierć spadkodawcy nastąpiła 17 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji powstania dokumentu potwierdzającego spadkobranie 4 lutego 2013 r. lecz niepoinformowania organu podatkowego o tym fakcie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, nastąpiło przedawnienie.

Co do zasady obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Od tego terminu podatnik powinien dokonać zgłoszenia SD-3 i czekać na wydanie decyzji ustalającej przez organ podatkowy.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W niniejszej sprawie pismem tym było poświadczenie dziedziczenia przed notariuszem. Jest to samodzielny termin powstania obowiązku podatkowego. Zdanie drugie gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia jest odrębnym terminem powstania obowiązku podatkowego.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przywołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2016 r. W podjętej sprawie spadek z 1994 r. na podstawie testamentu nabyły dwie osoby, z których żaden nie złożył, zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. W 2003 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym X, przez wskazanych powyżej spadkobierców. Również po wydaniu przedmiotowego orzeczenia żaden ze spadkobierców nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak wskazał organ podatkowy przy nabyciu spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) ale zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego, obowiązek podatkowy powstał nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy). Ponieważ w przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało w 2003 r. to obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabycia spadku powstał właśnie w 2003 r.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik powinien w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po X), złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu spadku (formularz SD-3) i wykazania całej masy spadkowej. Tego jednak podatnik nie zrobił.

W niniejszej sprawie jest analogiczna sytuacja tylko nie sąd potwierdził spadek lecz notariusz w 2013 r.

Okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w ostateczności od końca roku, w którym powstało pismo potwierdzające nabycia praw do spadku. Zobowiązanie z tytułu tego podatku nie powstanie, jeżeli przed upływem 3 lat licząc od końca roku, w którym postanowienie to stało się prawomocne - a w przypadku gdy nie złożono deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego bądź w złożonej deklaracji nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat - nie zostanie doręczona decyzja ustalająca podatek należny z tytułu nabycia spadku.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku w taki sposób, że upłynął już przewidziany w powołanym powyżej przepisie, art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, 5 letni termin. Oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku nie powstało, przedawnieniu uległo bowiem prawo do jego ustalenia.

W opisanej sytuacji nie będzie miało także miejsca tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ jest tam niezależny drugi sposób powstania obowiązku podatkowego.

Przedawnienie więc nastąpiło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ pragnie zaznaczyć, że ponieważ opisane we wniosku nabycie, nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, w dacie 17 stycznia 2013 r., w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z treścią art. 50 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2015 r., o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1045, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji pojęcia dziedziczenie, przy jego interpretacji odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej).

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu, czy też zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 95j ustawy z 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 540, z późn. zm.); zgodnie z tym przepisem zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku).

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy, w przypadku nabycia spadku, ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Jak z kolei stanowi art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 4 lutego 2013 r. został wydany akt poświadczenia dziedziczenia, na podstawie którego Wnioskodawca nabył spadek. Wnioskodawca do chwili obecnej nie złożył zeznania SD-3 ani w żaden inny sposób nie poinformował o spadku organu podatkowego. Śmierć spadkodawcy nastąpiła 17 stycznia 2013 r.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że nabycie spadku co do zasady, podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przy nabyciu spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ale zostało stwierdzone pismem (aktem poświadczenia dziedziczenia), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia tego pisma (aktu poświadczenia dziedziczenia). Ponieważ w przedmiotowej sprawie akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony w 2013 r., to - co do zasady, zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabycia spadku powstał dla Wnioskodawcy właśnie w 2013 r.

Zatem Wnioskodawca był zobowiązany, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. w terminie miesiąca od sporządzenia i zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku (formularz SD-3).

Z treści wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie dopełnił tego obowiązku i nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Wobec tego konieczna jest analiza przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych czy też dotyczących prawa do ustalenia/określenia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej - obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej).

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 68 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, wg § 2 ww. art. 68 Ordynacji podatkowej, gdy podatnik:

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z przywołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w przedstawionym stanie faktycznym, od końca roku, w którym został sporządzony i zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. O tym, czy ww. prawo uległo przedawnieniu decyduje data powstania obowiązku podatkowego, a nie data nabycia spadku.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn jest uwarunkowane brakiem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn możnaby stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie tej ustawy, który mówi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ww. ustawy nie pozwala zatem na przesądzenie, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Zatem należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę spadku i nie złożenie do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po uzyskaniu aktu poświadczenia dziedziczenia, nie oznacza definitywnie, że dla Wnioskodawcy nie powstanie już nigdy obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku. Obowiązek taki w ww. zakresie zgodnie z powołanymi przepisami powstanie "z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym".

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca obecnie nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku. Jednakże z uwagi na zapis art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn Organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy i uznać je za prawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zaznacza, iż niniejsza interpretacja, co wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy, ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż odnosi się ona tylko do konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Należy podkreślić, że przytoczona przez Wnioskodawcę interpretacja została wydana na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego treść dla niniejszej sprawy jest nieaktualna.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.